從供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革推進公立醫(yī)院管理會計工作

梁正輝 中國醫(yī)學科學院阜外醫(yī)院深圳醫(yī)院

引言

2016年6月22日財政部發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)<管理會計基本指引>的通知》（財會〔2016〕10號），受到了廣大會計學者及實務(wù)工作者的歡迎，為公立醫(yī)院開展管理會計工作提供了操作指引。但是在大多數(shù)公立醫(yī)院的具體實踐中，卻還沒有開始此項工作。應(yīng)該如何改變這種現(xiàn)狀呢？筆者認為應(yīng)從分析公立醫(yī)院的本質(zhì)需求入手，從供給側(cè)結(jié)構(gòu)進行改革，“想醫(yī)院所想，急醫(yī)院所急”，才能激發(fā)公立醫(yī)院各級運營管理者積極推廣運用管理會計研究成果的熱情。

一、運營管理者對經(jīng)濟活動信息的需求

運營管理者需要什么樣的經(jīng)濟活動信息取決于醫(yī)院的目標。

首先，醫(yī)院雖然以公益性為組織目標，卻是一個獨立的經(jīng)濟實體，因此與醫(yī)院運營目標相關(guān)的經(jīng)濟信息都是醫(yī)院所需要的經(jīng)濟活動信息；其次，《企業(yè)風險管理整合框架》（COSO-ERM）從公司主體的單位維度（集團、部門、業(yè)務(wù)單元、分支機構(gòu)），目標體系維度（戰(zhàn)略目標、經(jīng)營目標、報告目標、合規(guī)目標），管理要素維度（風險管理環(huán)境、企業(yè)目標設(shè)定、風險事項識別、風險評估、風險應(yīng)對措施、風險控制活動、信息與溝通、監(jiān)督）為實現(xiàn)企業(yè)目標提供了合理保證。如前所述，雖然公立醫(yī)院具有公益屬性，也需要進行經(jīng)濟運營管理，因此COSO-ERM所涉及的信息也是醫(yī)院所需要的信息；第三，從醫(yī)院利益相關(guān)者角度考慮，醫(yī)院的利益相關(guān)者通常包括政府（包括衛(wèi)健、醫(yī)保、財政、發(fā)改、人社等政府部門）、患者、供應(yīng)商、醫(yī)院員工、媒體、社區(qū)等，各利益相關(guān)者所關(guān)注的信息也是醫(yī)院需要的經(jīng)濟活動信息。

二、管理會計能夠提供的信息需求

目前，理論界關(guān)于管理會計的目標還有兩種觀點[1]：一是傳統(tǒng)觀點，即“管理+會計”，是基于以貨幣計量為基礎(chǔ)的會計管理職能的拓展；二是發(fā)展觀點，即基于量化記錄（不限于貨幣）分析為基礎(chǔ)的會計職能的拓展。筆者比較贊同發(fā)展觀點的管理會計職能，因為公立醫(yī)院的管理實踐中，會計在獲取、加工及傳遞信息方面具有獨特的優(yōu)勢。

管理會計以反映公立醫(yī)院價值創(chuàng)造為中心，根據(jù)公立醫(yī)院的發(fā)展戰(zhàn)略、運營模式、業(yè)務(wù)活動、控制流程等，采用平衡積分卡、ABC作業(yè)成本法、全面預(yù)算管理等多種管理會計方法，建立具有公立醫(yī)院業(yè)務(wù)特點的管理會計指標體系，并通過對實際運行結(jié)果的數(shù)據(jù)分析，從而找出提高醫(yī)院運營效率和經(jīng)濟效益的路徑和方法。

具體來說，管理會計能夠提供的信息主要包括：1.醫(yī)院創(chuàng)造價值增值的來源渠道；2.衡量各渠道價值增值能力的指標；3.計量用的指標；4管理和考核用的指標；5.根據(jù)醫(yī)院的發(fā)展戰(zhàn)略、發(fā)展階段、運營模式，醫(yī)院短期應(yīng)重點關(guān)注的指標；6.醫(yī)院中長期應(yīng)關(guān)注的指標；7.指標目標值的設(shè)定；8.記錄和報告指標的成本效益情況。

三、醫(yī)院開展管理會計的實施步驟

醫(yī)院推廣運用管理會計技術(shù)，通常需要經(jīng)歷以下幾個步驟。

（一）分析需求，明確目標

總會計師首先根據(jù)自己對醫(yī)院發(fā)展戰(zhàn)略、運營模式、發(fā)展階段、業(yè)務(wù)流程等的理解，初步提出醫(yī)院管理會計工作的長期目標及階段性目標（也可安排有勝任能力的人員或聘請管理咨詢公司提供咨詢服務(wù)），在與各職能部門、業(yè)務(wù)部門負責人充分交流溝通的基礎(chǔ)上，進一步修訂完善，然后提交院長辦公會研究討論，目的是確定管理會計在醫(yī)院的運用目標，并在醫(yī)院管理層達成共識，統(tǒng)一思想，贏得支持。

分析醫(yī)院需求目標的方式有兩種：一是按照運營流程進行分析，如采購、供應(yīng)、醫(yī)療、人事、財務(wù)、物資等；二是圍繞醫(yī)院戰(zhàn)略目標，按醫(yī)院的價值創(chuàng)造要素和價值實現(xiàn)要素開展分析。筆者建議，將管理會計作為醫(yī)院價值要素的管理者，采用第二種方式進行分析，具體分析方式見表1。

表1 管理會計目標分析框架

（二）分解目標、制訂計劃

總會計師、管理咨詢公司按照計劃管理的“SMART”原則，制定管理會計階段性目標及長期目標，經(jīng)醫(yī)院管理層批準后，將其分解為詳細的作業(yè)行動計劃。

計劃項目按照醫(yī)院管理會計的適用內(nèi)容，主要包括：運營預(yù)測、運營決策、全面預(yù)算、責任會計、成本控制、業(yè)績評價等。不同醫(yī)院可根據(jù)自身實際情況分階段選擇使用。

中國全球制造業(yè)創(chuàng)新中心的建設(shè)：科技創(chuàng)新與GIP函數(shù)的視角..................................................................................賀正楚 曹 德 曹虹劍 陽立高 吳 艷（21）

（三）構(gòu)建組織、確定職責

根據(jù)管理會計實施總體目標及總體計劃，醫(yī)院需建立以院長為最終決策者，總會計師作為牽頭人（方案批準者）的管理會計工作委員會，負責醫(yī)院整體管理會計建設(shè)的指導與協(xié)調(diào)工作；在委員會下設(shè)各專項管理會計工作小組，具體負責各專項管理會計業(yè)務(wù)推進與實施工作。

財務(wù)部門負責人作為建議者，負責為關(guān)鍵管理會計實施方案決策提供建議，收集信息，及時提供數(shù)據(jù)和分析以做出理性選擇；負責向相關(guān)職能部門、業(yè)務(wù)部門及相關(guān)人員咨詢，認真聽取并理解觀點，贏得支持。

總會計師作為管理會計實施方案批準者，如果對財務(wù)部門負責人提出的方案存在疑義，應(yīng)與其商討方案改動；如果批準者與建議者無法解決爭議，應(yīng)向決策者匯報，必要時否決建議。

總會計師作為管理會計實施方案的最終決策者，負責拍板敲定方案，解決方案制定過程中的障礙；推動醫(yī)院貫徹執(zhí)行管理會計實施方案。

相關(guān)職能部門、業(yè)務(wù)部門和人員作為管理會計方案的執(zhí)行者，負責高效執(zhí)行經(jīng)批準的管理會計實施方案。

（四）選定指標、規(guī)范流程

各專項管理會計工作小組根據(jù)所負責的模塊內(nèi)容，在收集相關(guān)業(yè)務(wù)流程信息，征求相關(guān)職能部門、業(yè)務(wù)部門及人員意見的基礎(chǔ)上，綜合考慮指標取得的難易程度、計量及記錄指標的成本、指標價值等因素，按照成本效益原則，提出具體的管理會計指標建議，并明確指標值的填報、傳遞、審核、分析、考核及調(diào)整流程。

選擇管理會計指標必須遵循兩個原則：一是目標導向原則，即選擇的指標要能有效地反映醫(yī)院的核心價值要素；二是成本效益原則，即要確保利用核心價值要素指標給醫(yī)院帶來的效益（或減少的損失）能夠超出計量、記錄、報告該指標的成本。

規(guī)范流程的具體要求：一是明確標準，主要包括明確數(shù)據(jù)統(tǒng)計口徑、計量單位、錄入時限、報表要求、報告要求；二是明確責任人，主要包括錄入人員、審核人員及責任。

（五）構(gòu)建信息系統(tǒng)與保障信息安全

第一，現(xiàn)代管理會計工作涉及的面廣、點多，業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)錄入、處理、報表、分析、傳遞等都離不開計算機信息系統(tǒng)的支撐。因此，從管理會計工作規(guī)劃開始，就必須有計算機信息管理系統(tǒng)方面的人員介入，以確保業(yè)務(wù)流與信息流的同步。

第二，業(yè)務(wù)信息是一種稀缺資源，相關(guān)負責人一般不會輕易共享，因此，搭建切實可行的管理會計信息系統(tǒng)要考慮無數(shù)的細節(jié)，并取得醫(yī)院管理層的強力支持。

第三，建立醫(yī)院管理會計信息系統(tǒng)后，醫(yī)院的各類信息整合集中性更強，商業(yè)泄密的風險及造成的損失也更大。因此，醫(yī)院須同步強化計算機信息系統(tǒng)的安全管理，保障數(shù)據(jù)的安全，保護商業(yè)機密。

（六）過程控制與結(jié)果反饋

各級管理會計工作項目負責人要定期或不定期跟蹤下級管理會計項目工作實施進度，解決實施過程中出現(xiàn)的各種問題；同時向上級報告進度計劃完成情況，請示需由上級做出的爭議裁決或方案選擇。

四、推進管理會計工作的注意事項

（一）推進管理會計工作，會計人才是關(guān)鍵

為推動醫(yī)院管理會計工作，應(yīng)當?shù)綍媽I(yè)院校引進一批具有管理會計理論知識和高學歷的管理會計專業(yè)人才。同時，通過引進的管理會計人才對原有財務(wù)人員進行輔導與幫助，從而提升醫(yī)院財務(wù)人員的整體管理會計素養(yǎng)。應(yīng)當重視財務(wù)人員的繼續(xù)教育工作，在繼續(xù)教育中加強管理會計理論知識的學習。實行走出去的辦法，加強與相關(guān)高校的聯(lián)系，將財務(wù)人員輪番到高校接受專業(yè)的管理會計理論知識學習，或者邀請高校的管理會計專家到醫(yī)院對財務(wù)人員進行授課。通過參觀學習其他醫(yī)院的成功案例、借鑒其他醫(yī)院的成功經(jīng)驗幫助醫(yī)院的財務(wù)人員及時了解和掌握管理會計的實踐經(jīng)驗。通過以上人才的培養(yǎng)辦法，提高會計人員的管理會計理論知識水平和實際操作經(jīng)驗，才能為醫(yī)院的管理層提供更為真實、客觀、可靠的決策依據(jù)。

（二）提高管理會計數(shù)據(jù)質(zhì)量，信息化是支撐

要提高管理會計數(shù)據(jù)質(zhì)量，應(yīng)當注重醫(yī)院信息化建設(shè)，對管理會計的應(yīng)用提供條件和支持。每個醫(yī)院都有著大量需要進行加工處理的財務(wù)信息，通過計算機高效率運算的支持，減少人工核算容易出現(xiàn)差錯，造成會計信息失真等問題。信息化建設(shè)雖然需要一定的資金支持，但是能夠為管理會計的應(yīng)用打下良好的基礎(chǔ)，往往產(chǎn)出是大于投入的，是值得的。醫(yī)院的信息化建設(shè)能夠幫助管理會計提高會計信息質(zhì)量，幫助醫(yī)院在激烈的醫(yī)療市場競爭中得到更大的優(yōu)勢，充分發(fā)揮管理會計的決策支持作用，保證其預(yù)測的合理性與準確性，以支持管理層正確決策，降低醫(yī)療服務(wù)成本，提高經(jīng)濟效益。

（三）管理會計不僅僅是財會人員的事，需要醫(yī)院全員參與

醫(yī)院社會價值最大化，既包括社會價值，也包括經(jīng)濟價值，這兩方面的價值都是由醫(yī)院全體員工通力協(xié)作共同創(chuàng)造的，管理會計作為醫(yī)院價值要素管理的牽頭部門，離不開醫(yī)院全體員工的積極參與，各級各部門都應(yīng)該積極配合實現(xiàn)該目標。

（四）推進管理會計工作要因勢利導、分階段實施

推進管理會計工作通常會遇到兩類問題：一是醫(yī)院資源投入限制，主要包括各級領(lǐng)導投入的精力、新增人員費用、新增設(shè)備費用、新增管理信息系統(tǒng)費用等；二是醫(yī)院內(nèi)部阻力問題，主要包括觸動既得利益者的阻力和改變工作習慣的阻力。

因此，推動管理會計工作，必須綜合考慮所能調(diào)動的資源及可能遇到的困難。工作開展要由易到難，要集中資源攻堅克難，對可能遇到的特殊阻力環(huán)節(jié)，要尋找機會，因勢利導，避免操之過急。

（五）管理會計是系統(tǒng)工程，應(yīng)加強宣傳與培訓工作

醫(yī)院推動管理會計工作是一場管理革命，也是實現(xiàn)業(yè)財融合的方式，因此需充分做好輿論宣傳工作，引導全體員工認識到這項工作的必要性和重要性，在單位層面創(chuàng)造良好的管理會計工作環(huán)境；同時，針對性開展員工專門的技能培訓，減輕員工對變化的焦慮感，促進員工與醫(yī)院同步成長。

結(jié)語

綜上所述，醫(yī)院推進管理會計工作是一個系統(tǒng)工程，需要醫(yī)院管理層洞察醫(yī)院各級運營管理者對信息的本質(zhì)需求（為實現(xiàn)醫(yī)院戰(zhàn)略目標提供決策信息和反饋信息）后，進行精準定位（即將管理會計作為醫(yī)院價值要素的管理者），從供給側(cè)進行改革，給予高度重視，實施統(tǒng)籌規(guī)劃，并輔以計算機信息系統(tǒng)的輔助支撐，方能實現(xiàn)醫(yī)院管理會計的目標。