新收入準則下境外EP工程項目收入確認分析

周毅 中材節能股份有限公司

引言

隨著國際化進程的推進，越來越多的中國企業參與其中，工程總承包（EPC）模式是各個企業普遍采用的一種項目組織實施模式。在境外工程項目數量不斷增長的同時，項目利潤率卻在不斷下降。

在EPC總承包工程盈利下降的同時，許多企業會采用EP工程的模式與境外業主簽約，尤其是在境外當地勞動力充沛、人員素質相對較高的區域。在新收入準則下，總承包工程（EPC）模式如何應用，已有許多學者和專家進行專業論述和研究，筆者在本文僅就境外項目的技術設備成套（EP）模式下，新收入準則的應用作簡單的探討。

技術成套設備（EP）模式，是按照合同約定提供技術（E）和成套設備（P）采購服務，在履行設計服務（技術服務的一部分）和設備交付期間，由客戶選用的總承包商進行項目施工和設備安裝，同時按照合同約定由EP服務的提供方向客戶履行合同約定的技術指導的工程承包模式。

一、新舊準則對比分析

原工程施工企業收入確認適用的“建造合同”準則，在其確認和計量的過程中，操作盈余空間大，預計總成本的確認、合同變更引起的毛利率變化等會計信息存在很大的主觀確認彈性。

2017年新收入準則（CAS 14）以合同為基礎和核心載體，對履約義務的識別、變更，履約義務在時點或時段確認都給出了明確的界定；在計量和列報方面，也給出了非常清晰的要求。具體對比如表1。

表1 新舊準則對比

二、新收入準則對技術設備成套（EP）模式收入確認的影響

在具體分析之前，首先明確常規的境外工程技術設備成套（EP）模式的相關特點：

（1）E部分會依據合同的約定進行針對性的履約，具有定制的性質；

（2）E和P雖然分作兩部分，但是有密切的關聯，P是基于E來進行設備選型、采買、發運和移交；

（3）P雖然可以拆分為獨立的部分來實施，但在EP模式項下，作為客戶一般都會在合同中明確約定EP交付的關聯性；

（4）境外項目履約過程中，其款項支付大多遵從國際貿易的慣例，以信用證作為支付方式；

（5）P部分履約義務的完成，依據合同大多是依據設備自身的制造周期以及客戶實施土建安裝的進度來進行，交付地點在客戶指定且可以控制的場地。

本文將分別從以下五個方面，探討新收入準則對技術設備成套（EP）模式下收入確認的影響。

1.識別合同的履約義務

境外EP合同中的履約義務一般包括以下各項：

（1）設計服務：主要是技術文件，以技術文件的形式提供給客戶的建筑施工和設備安裝圖紙、材料清單和其他必要數據；

（2）設備：以約定的技術差參數選購的設備（附帶操作手冊、安裝說明）；

（3）設備運輸：按照國際貿易的慣例，采用FOB/CIF/CFR等貿易方式履行運輸的義務；

（4）指導安裝和運行調試：合同中一般會約定提供指導服務，并掛鉤一定的支付條款；

（5）維修和保修：保證達到性能測試要求的維修義務，以及安裝運行后的一般保修義務。

針對上述常規的合同約定的履約義務，在擁有多種“商品”和“服務”的情況下，需要對包含的不同業務類型對應的“商品”和“服務”進行分析識別，判斷是否構成不可以區分的一項整體交易。如果合同各部分按照準則規定的情況相對獨立，則需要按照新收入準則的規定將EP工程合同拆分為獨立的子合同來進行核算。

EP合同中的各項履約義務可以概括為：由供應商向客戶提供基于指定目的的全套技術服務（土建、安裝、調試），以指定的貿易方式提供滿足指定技術參數的成套設備，并對成套設備安裝調試之后的運行提供合理有效的支持，且在質保期內承擔質保責任。

我們依據如下理由，認定為向客戶提供不可區分的一攬子交易，是一項履約服務：

（1）設計服務與設備存在密切聯系，是一種定制化的設計，技術文件（如圖紙）與設備是相互對應的；

（2）設備是以符合國際慣例（INCOTERMS2000）的交付方式（指定了運輸和保險方式）進行交付，明確包含了必要的運輸義務；

（3）交付的設備是否合格（滿足性能參數），是以合理有效的安裝和必要的載荷運行為前提。

同時，我們從反面來說明，如果進行前述履約義務的拆分，會存在以下問題：

（1）合同中常規不會就設計服務進行單獨計價；

（2）供應商在實際的投標業務中是針對項目整體進行報價，不會就設計部分進行單獨報價；如果提供單獨設計部分的報價會增加非必要的投標信息，影響與客戶的主動議價空間，對供應商的商業利益產生很不利的影響。

通過上述正反兩方面的分析，將境外EP合同中的履約義務認定為基于同一商業目的的一攬子交易更合理。

2.收入確認按時段還是按時點的判別

按照前一條履約義務的識別，認定境外EP合同中的履約義務是不可區分的基于同一商業目的的一攬子交易。

按照新收入準則的第十一條規定，如果客戶在供應商履約期間能夠對在建商品予以控制；或供應商按照合同規定所提供的商品具有不可替代用途，且該供應商在合同履約期間內有權利就累計至今已完成的履約義務部分收取款項，則可以認定為在某一時段內履行履約義務。

在這項不可區分的履約義務的履約過程中，依據如下理由，認定為在某一時段內履行履約義務：

（1）此“商品”的交付會約定在客戶施工現場的指定區域，具備必要的保管措施；客戶在供應商的履約過程中，依據其選用總承包商的工程進度，選取設備交由總承包商實施安裝過程；在整個履約期間，客戶能夠對其指定區域內由供應商提供的在建商品實施控制；

（2）此“商品”，無論是技術文件，還是某一具體設備都是基于客戶的指定需要，在進行現場實地標定（或者客戶提供）之后，作針對性的技術處理，是一個全流程定制的“商品”，不同客戶之間的“商品”具有不可替代用途；

（3）履約過程中，雙方約定的款項支付大多遵從國際貿易的慣例，以信用證作為支付方式；在選用信用支付方式的情況下，供應商完成發貨并取得議付單據后，就取得了一份獨立于合同的收款權利，可以確保大部分款項的收取（一般會取得大于等于設備款的80%），收取的款項比例絕大情況下都會達到已完成的履約部分。

通過上述分析，按照某一時段內履行履約義務對境外EP合同的收入進行確認更合理。

3.考慮資金時間價值的收入計量

在新準則中，將客戶預計取得商品控制權的時間距離支付價款之間的時間間隔是否超過一年作為存在融資成分的標準。

境外EP項目合同生效之后，客戶會支付預付款，供應商在收到款項之后會計入“合同負債”；按照前一條分析，收入依據時段確認，采用投入法確定合理的履約進度；時間價值對收入的影響依據具體收入確認時間與收款時間的間隔，先確定現銷價格后，然后按照實際利率法作相應期間的攤銷。

4.合同成本確認的影響

新收入準則與建造合同準則對于合同成本的確認存在很大不同，建造合同準則未就成本進行規范，新準則具體分為“取得成本”和“履約成本”兩方面來規范，同時在滿足一定的條件下，把合同成本確認為一項資產（即資本化）。

境外EP項目合同核算時，對合同成本的確認也區分為“取得成本”和“履約成本”分別進行確認，并明確非資本化的計入當期損益。

5.對企業財務信息披露的影響

相對于建造合同準則相比，新收入準則中對需要披露的收入信息做出很翔實的要求，包括：所采用的會計政策、對于收入確認具有重大影響的判斷以及判斷變更，與合同資產、合同負債的相關信息，與分攤至剩余履約義務的交易價格相關的信息，與合同成本有關資產的相關信息等。

境外EP項目的收入核算，其收入確認“五步法”中，包含的上述信息，都需要在報表附注中予以披露。

結語

結合前述內容，將境外EP項目的收入確認要點，按照“五步法”總結結論如表2。

表2 境外EP項目收入確認“五步法”

本文針對境外技術成套設備（EP）項目在新收入準則下如何進行收入核算，依據境外EP項目的特點，分別從合同識別、收入確認時間、資金時間價值計量、合同成本核算、收入信息披露五個方面做了簡單探討，重點放在了合同識別、收入確認時間兩個方面。

建議企業針對境外EP項目，依據合同將履約義務認定為基于同一商業目的的一攬子交易，并按照某一時段內履行履約義務對收入進行確認更合理。同時，注意新準則項下收款與收入確認時間差異產生的資金價值的影響，區分合同成本的確認，并完善相關披露信息。