新收入準則對施工企業(yè)財務核算的影響

□文/谷淏樺

（中交廣州航道局有限公司廣東·廣州）

［提要］本文立足于新收入準則修訂的主要內(nèi)容，對新舊收入準則進行詳細對比，分析新收入準則變化對施工企業(yè)的影響；在此基礎上，結合施工行業(yè)的特點，提出新收入準則優(yōu)化對策。

一、引言

收入作為企業(yè)經(jīng)營質(zhì)量的主要衡量指標，是衡量企業(yè)核心競爭力的關鍵指標之一，收入確認的準確與否，直接影響企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績、管理運營質(zhì)量和管理決策支持，收入的確認、計量、記錄、報告對于企業(yè)業(yè)績評價具有非常重大的意義。2017年7月5日，財政部借鑒《國際財務報告準則第15號——客戶合同收入》，并結合我國實際情況，財政部修訂了《企業(yè)會計準則第14號——收入》，修訂后的準則內(nèi)容，取消了之前區(qū)分業(yè)務類型的模式（提供勞務、銷售商品、讓渡資產(chǎn)使用權以及建造合同等區(qū)分的模式），重點突出“控制權轉移”的收入確認點，重新構建新收入準則的確認模式。

新準則的應用對施工企業(yè)的內(nèi)部管控和財務管理提出巨大的挑戰(zhàn)。不僅影響企業(yè)財務指標，在企業(yè)的內(nèi)部經(jīng)營管理、稅收籌劃、業(yè)財融合、管理層決策、決策審批流程等多個環(huán)節(jié)也有重大影響。為適應新政策和環(huán)境的變化，把市場風險降到最低，施工企業(yè)需提前做好足夠的對策和策略，才能平穩(wěn)、健康、順利地發(fā)展過渡。

二、修訂后的收入準則變化內(nèi)容

（一）收入確認模型的調(diào)整。新收入準則統(tǒng)一了收入的確認模式，即“控制權模式”，這一模式的確定，很大程度提升了收入確認的指導性，同時規(guī)范了施工企業(yè)所有與客戶之前的合同所產(chǎn)生的收入，徹底解決舊收入準則關于概念和邊界不清晰，統(tǒng)一按經(jīng)濟業(yè)務合同統(tǒng)一收入確認方法。新收入準則明確除長期股權投資、金融工具、租賃資產(chǎn)、再保險合同外的所有合同，均適用統(tǒng)一的收入確認標準，提高了企業(yè)財務狀況水平、極大增強了會計信息質(zhì)量的可比性、相關性，有助于規(guī)范會計處理、提升會計準則適用度、提高會計信息質(zhì)量的使用價值。

（二）收入確認時點的調(diào)整。原收入準則條款規(guī)定，商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購買方作為銷售商品收入確認的必要條件之一，企業(yè)在滿足該條件后才能確認銷售商品的收入，但在實務操作中，在定量和定性上都難以明確判斷主要風險和報酬是否真正轉移，很大程度上取決于財務人員的職業(yè)判斷，這嚴重影響了會計信息的可靠性和可比性。新收入準則統(tǒng)一了收入的確認模型，并重點考慮購買方取得商品的全部控制權之后再確認收入；商品全部控制權旨在強調(diào)客戶能夠擁有商品的使用權且能獲得全部的經(jīng)濟利益，即收入確認時點。控制權模式在很大程度上減少了財務人員的職業(yè)判斷，有利于會計信息質(zhì)量的準確性。相比原收入準則風險報酬轉移時才能確認收入，新收入準則收入確認的時點更加科學、合理，更清晰地反映企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的實際履行狀況和施工企業(yè)的經(jīng)營成果。

（三）明確多重交易安排合同的會計處理指引。施工企業(yè)有時會遇到含有多重交易安排的合同，合同中包含多項履約義務。這要求施工企業(yè)對合同開始日所涉及的各單項履約義務進行區(qū)分，明確各單項履約合同的交易數(shù)量和金額；同時，根據(jù)各個單項履約義務的分類及關系，在各單項義務之間分配交易價格。舊收入準則沒有一個明確相關的判別標準，如何合理分配交易價格則更是沒有準確的定義和指導。新收入準則在這兩個問題上給予了非常詳細的指引。例如，企業(yè)的產(chǎn)品在銷售的同時，附有售后安裝、維修的服務，如果該類配套服務屬于單一來源即只能由該產(chǎn)品企業(yè)提供，根據(jù)新收入準則規(guī)定，上述的服務就不能算作是一項單獨的履約義務，該產(chǎn)品和附加的安裝和維修服務應當算作一個完整的產(chǎn)品。反之，如果產(chǎn)品在銷售以后，相應的安裝、維修服務可以由其他供應商提供，則該交易合同可確定為包含了兩項履約義務，即產(chǎn)品和服務，可以分別算作單獨的履約義務。

另一方面，各單項履約義務分配交易價格的指引，新收入準則也給予了清晰的規(guī)范，即根據(jù)各單項履約義務承諾的商品相對單獨售價進行交易價格分配。舊收入準則對于多重交易安排的合同沒有明確相關的指引。例如，通常情況下，企業(yè)在賣一贈一類活動的業(yè)務中，舊收入準則下，賣一業(yè)務的收入是在當期就確認的收入，而贈一業(yè)務的收入，是跨期才能確認的收入，但從整體上看，總的收入基本不會發(fā)生變化，但是贈一業(yè)務部分的收入通常是遞延跨期的，因此在不同的收入分配方法下就會產(chǎn)生不同的收入確認情況。在新收入準則下，對于相對單獨售價沒有辦法進行直接確認的情況下，可以將交易價格分配至多個“履約義務”中去，而且分配的方法十分豐富，主要有成本加成法、市場評估法、余值法等，該手機交易項目則采用相對獨立售價的分配方式進行確認。

（四）明確規(guī)定特定交易（或事項）的會計處理指引。新收入準則緊密結合企業(yè)實際業(yè)務情況，對特定交易（或事項）的收入確認和計量做出了規(guī)范，比如對可變對價合同、附有質(zhì)量保證條款的銷售、主要責任人和代理人售后回購等交易處理方式，均在《企業(yè)會計準則第14號——收入》應用指南中一一列舉，做了充分、詳細的規(guī)定，為企業(yè)的實務操作提供了明確指導、規(guī)范。比如，新準則規(guī)定附有質(zhì)量保證條款的銷售要依據(jù)其保證條款的具體內(nèi)容區(qū)分為保證類質(zhì)量保證和服務類質(zhì)量保證，服務類質(zhì)保構成單項履約義務，需要將交易價格分攤至該單項履約義務；而保證類質(zhì)保不構成單項履約義務，則要按照或有事項的相關準則規(guī)定進行會計核算處理。

（五）充分披露收入信息。為充分披露與收入有關的定性和定量信息，以使財務報表使用者能夠了解與客戶之間的經(jīng)濟業(yè)務合同產(chǎn)生的收入及現(xiàn)金流量的相關信息，新收入準則要求企業(yè)在進行與收入相關信息披露時，應與企業(yè)與客戶簽訂的經(jīng)濟業(yè)務合同緊密結合。這些信息披露可以使報表使用者更加全面、客觀地了解企業(yè)收入的時間分布、金額、不確定性等信息。如企業(yè)收入確認、計量使用的會計政策、會計估計以及相關變更；合同資產(chǎn)的期初和期末賬面價值及減值準備、合同負債的賬面價值及剩余履約義務、與合同成本有關的資產(chǎn)信息及合同中存在的重大融資成分等相關的信息。

三、執(zhí)行新收入準則對施工企業(yè)財務核算的主要影響

根據(jù)新收入準則修訂的主要內(nèi)容以及收入確認“五步法”模型，新收入準則對施工企業(yè)的影響，主要有以下幾個方面：

（一）對收入確認時間方面的影響。新收入準則要求企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務，即客戶取得相關商品（或服務）控制權時確認收入，收入可能確認在一段時間內(nèi)，也可能確認在一個時點。施工企業(yè)簽訂的合同普遍履約周期較長，且一個合同往往由多個不同的單項履約義務組成。施工企業(yè)應根據(jù)履約內(nèi)容和履約進度合理地將交易價格分配至合同中單獨的履約義務，并由此進行收入確認，保證了施工企業(yè)合同收入確認的平穩(wěn)性。

（二）明確了施工合同變更的會計處理。施工企業(yè)因行業(yè)特殊性，施工過程中可能會遇到由于規(guī)劃、自然條件變化、施工工藝變化等原因?qū)е潞贤兏那樾巍８鶕?jù)新收入準則，發(fā)生合同變更時，應根據(jù)具體事實和情況，可能作為一個單獨的合同進行處理，也可能作為對原合同的修改進行處理。（1）合同變更導致可明確區(qū)分的商品（或服務）增加，同時合同價款增加，并且新增合同價款反映了新增商品（或服務）單獨售價的，應當將該合同變更作為一份單獨的合同進行會計處理；（2）合同變更未形成新的單獨合同時，則要判斷未履約部分是否可區(qū)分為兩種情況進行會計處理。未履約部分可區(qū)分的，視為原合同終止，未履約部分與合同變更合并為新合同采用未來適用法進行會計處理；未履約部分不可區(qū)分的，將該合同變更作為原合同的組成部分進行會計處理，由此產(chǎn)生的對已確認收入的影響，應當在合同變更日采用累計追補調(diào)整法調(diào)整當期收入。

（三）對施工企業(yè)會計科目和報表列報的影響。原收入準則下，施工企業(yè)主要使用工程施工、工程結算及合同毛利科目進行會計核算，使用存貨、預收賬款科目進行列報。新收入準則執(zhí)行后，施工企業(yè)會計科目和報表列報項目均有所變化，新增了合同結算、合同履約成本等科目，使用合同資產(chǎn)、合同負債科目進行列報。施工企業(yè)采用新收入準則后，應對財務報表期初數(shù)進行追溯調(diào)整，確保會計信息的準確性和可比性。變化詳情見表1。（表1）

表1 新收入準則列報變化一覽表

（四）新收入準則中重大融資成分對施工企業(yè)盈利方面的影響。新收入準則規(guī)定，含有重大融資成分的合同，應根據(jù)合同約定的內(nèi)容調(diào)整交易價格，將交易定價和融資成分合理區(qū)分。施工企業(yè)需根據(jù)合同開始時間，預測客戶取得商品控制權與支付價款的間隔時間，間隔時間不超過一年的，可以認為該合同中不包含重大融資成分；間隔時間超過一年的，則認為該合同包含重大融資成分，需將交易價格與合同對價進行對比，差額在合同期間內(nèi)按實際利率法攤銷，計入財務費用（新收入準則中有豁免條件除外）。

（五）新收入準則收入確認與納稅義務時點差異的影響。新收入準則在某一時點的收入確認上，與稅法納稅義務時點的存在差異。新收入準則以客戶取得控制權為確認收入時點，但增值稅納稅時點是以收款日、取得索取銷售款項憑據(jù)日、開具發(fā)票日、約定的收款日等作為納稅義務發(fā)生的時點，因此會計上確認收入的時點與增值稅納稅義務發(fā)生時點差異較大。在某一時點的履約義務下，因新收入準則收入確認與納稅義務發(fā)生時點引起的差異，需要及時合理地進行納稅調(diào)整和籌劃，以免引起重大的稅務風險。

四、施工企業(yè)應對新收入準則變化的管理策略

（一）加強事前管控，重視合同規(guī)范化管理。根據(jù)新收入準則合同確認收入的五步控制模型，結合施工企業(yè)內(nèi)控流程，建立健全相關合同管理辦法，全面評估合同履約風險。根據(jù)新準則收入準則的確認條件，對合同內(nèi)容和條款需進行重點甄別，針對每個變化點做重點分析與研判，識別合同履約進度、合同價格、重大融資成分等，從而進行科學、合理、可靠的合同評估，嚴格遵守新收入準則，且根據(jù)評估后的合同合理確認收入，保證企業(yè)的經(jīng)濟效益不因準則變化而受影響。

（二）加強業(yè)財融合，實時更新信息系統(tǒng)。新收入準則的實行，對施工行業(yè)收入的確認要求更明確具體，為科學準確地進行收入確認，施工企業(yè)在不斷提升財務能力的同時，需加強業(yè)務融合，借助業(yè)務和財務信息系統(tǒng)的集成，規(guī)范預計總收入與預計總成本的變更流程。嚴格遵照預計總收入變更要求，提供相關可靠支撐的材料以業(yè)務系統(tǒng)為發(fā)起點，及時將信息推送至財務信息系統(tǒng)，提高會計核算的及時性，規(guī)范會計核算，降低企業(yè)風險，實現(xiàn)業(yè)財融合。

（三）加強財稅管控，降低稅務風險。新收入準則中收入確認的時間與稅務納稅時點是否存在差異、工程收入與市場稅率是否匹配都會影響施工行業(yè)的收入及稅負，這需要施工行業(yè)對每個業(yè)務單元工程分項進行仔細判斷及分析，不同的工程分項涉及稅率也會有不同，需要根據(jù)合同總價的組成，合理選擇稅率選擇最佳的交易方案和交易價格，合理計算流轉稅和所得稅，減少施工企業(yè)稅務風險，降低施工企業(yè)稅務與會計的差異，合理研判新準則對收入確認時點的要求，結合稅法規(guī)定，判斷納稅時點，避免稅務跨期風險。

（四）加強新準則學習，嚴守新收入準則要求。新收入準則的頒布后，施工企業(yè)需要積極組織相關人員針對新收入準則進行專項培訓，針對新舊收入準則的對比分析，及時研究變化點對實際工作的影響。通過新收入準則培訓，結合增值稅稅率變化，及時更新財務人員的理論知識，嚴格遵守新收入準則的規(guī)范。以理論為指導，結合施工企業(yè)在實際情況，加強理論聯(lián)系實際，加快各層級財務人員對新收入準則的理解和掌握；以理論為基礎，形成自己企業(yè)的一套業(yè)務流程，便于企業(yè)各層級財務人員能更好地運用和核算。

五、結語

新收入準則對財務報表質(zhì)量、信息披露等方面提出更高的要求，為了降低新收入準則變化的影響，施工企業(yè)必須根據(jù)新收入準則的變化，結合企業(yè)內(nèi)部管控流程，及時調(diào)整企業(yè)內(nèi)部的前段業(yè)務、中端管理、后期決策與評價程序，及時做出科學合理的戰(zhàn)略決策，確保企業(yè)與新收入準則協(xié)調(diào)發(fā)展。