基于RPA的長期資產循環實質性程序審計機器人研究

程平 徐涵璐

【摘要】由于長期資產能為企業帶來長期經濟效益， 長期資產審計也就成為審計工作中較為核心的內容。 機器人流程自動化（RPA）在解決重復性高、邏輯確定的業務時具有較強的適用性， 故在長期資產循環實質性程序中應用RPA技術能有效地解決目前長期資產審計工作中存在的效率低、成本高、風險大的問題。 以A會計師事務所為例， 在描述長期資產循環實質性程序現狀的基礎上， 分析其在審計實務中存在的問題， 然后引入RPA技術， 重點闡述如何構建長期資產循環實質性程序審計機器人模型及其運行機理， 并從機器人的應用關注點方面闡述審計機器人的技術路徑和開發實施、對組織與人員的影響以及風險分析與控制措施， 以實現高質量、高效率、低風險、低成本的審計目標。

【關鍵詞】機器人流程自動化;RPA;長期資產循環;實質性程序;審計機器人

【中圖分類號】 F232;TP315? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）13-0082-6

一、引言

2016年3月10日， “四大”會計師事務所之一德勤與Kira Systems聯手， 率先將人工智能引入財務工作中， 財務機器人初次走進人們的視線， 之后普華永道、安永和畢馬威相繼推出著重于規則自動化、數字化勞動力的升級版智能財務機器人。 隨著機器人技術越來越廣泛地應用于審計工作場景， 審計機器人將成為未來審計發展的必然趨勢。

長期資產是企業擁有的變現周期在一年或一個營業周期以上的資產， 包括長期投資、固定資產、無形資產和其他長期資產等項目， 對企業較長時間內的經濟效益有著決定性的影響。 長期資產循環實質性程序是指通過審計長期投資、固定資產、無形資產等項目， 驗證企業長期資產增減變動及實有數額的真實性、合法性和效益性。 長期資產循環實質性程序在保證長期資產的安全與完整、正確反映長期資產增減變動情況、揭露各類長期資產在管理和使用上的錯誤和弊端、促進企業長期資產的合理有效利用、不斷提高企業經濟效益等方面都有著重要的意義。 長期資產循環實質性程序包含大量資料收集和比對工作， 需要審計人員進行大量機械的重復性操作， 耗時耗力， 拉低了審計效率， 抬高了審計成本。 此外， 在對固定資產折舊和無形資產攤銷進行審計時， 審計人員需進行大量數據填寫和計算工作， 可能會存在一定的錯誤， 從而擴大審計風險。 程平[1] 認為， 機器人流程自動化（RPA）是針對各行業存在大批量、重復性、機械化人工操作的情況， 允許配置計算機軟件， 以機器人作為虛擬勞動力， 模擬人類與計算機的交互過程并完成預期任務的一種工作流程自動化軟件。 RPA技術在解決重復性高、邏輯確定的業務時具較強的適用性， 故將其應用在長期資產循環實質性程序中， 能有效地解決目前長期資產審計工作中存在的效率低、成本高、風險大問題。

現行長期資產循環實質性程序中存在的問題及改革思路受到了學者們的廣泛關注， 大數據時代下， 學者們對于人工智能、財務共享服務如何應用于固定資產、無形資產審計并對其產生了哪些影響， 提出了自己的觀點。 趙伯飛和閆星[2] 認為， 現行的固定資產審計一般程序在某些方面不能很好地保證審計信息的完整性和可靠性， 因此， 有必要進行固定資產符合性測試和審計一般程序改革。 陳宏[3] 結合企業會計準則分析了無形資產核算錯弊的審計風險， 并對審計工作中應注意的問題進行了探討。 程平和白沂[4] 在分析大數據時代財務共享服務模式下IT審計特征的基礎上， 構建了基于財務共享服務模式的IT審計流程框架， 并分析了具體的審計流程。

綜上， 現階段有關長期資產循環實質性程序的研究主要集中于各個審計項目一般程序中存在的審計信息問題以及相應的理論性改革思路， 并未從效率、成本等方面提供能落地的審計改革實踐方法。 而目前關于新興技術在審計領域的應用研究主要集中在人工智能技術和財務共享服務上， 鮮有學者關注RPA技術與審計工作的融合。 鑒于此， 本文以A會計師事務所（簡稱“A所”）為例， 重點闡述基于RPA技術如何構建長期資產循環實質性程序審計機器人模型及其運行機理。 本研究為RPA技術在長期資產循環實質性程序中的應用提供了切實、有效的理論基礎和實踐方法， 以實現高質量、高效率、低風險、低成本的審計目標。

二、A會計師事務所長期資產循環實質性程序現狀與問題分析

A所系1999年7月在原重慶審計事務所脫鉤改制基礎上成立的有限責任會計師事務所， 發展至今， 其年業務收入已達1.4億元， 其中審計業務收入約為5200萬元。 A所審計項目組人員呈均衡的金字塔形結構， 包括合伙人、項目經理、項目現場工作負責人和一般項目成員四個級別。 A所的審計業務流程主要包括初步業務活動、審計計劃、審計實施和審計完成四個階段。 A所的長期資產循環實質性程序是對固定資產、在建工程、無形資產、長期應收款、長期股權投資等項目實施實質性測試， 本文以長期應收款、固定資產、無形資產為例， 結合A所審計實務背景， 描述各審計項目業務開展流程。

（一）長期資產循環實質性程序現狀

A所的固定資產審計業務流程（見圖1）主要由四個部分組成， 分別是審計準備工作、實質性分析程序、檢查固定資產、審計底稿復核。 審計準備工作（審計助理完成）包括： 收集審計工作涉及的主要憑證、賬簿及各類證據; 編制固定資產明細表， 復核加計是否正確， 與總賬數和明細賬合計數核對是否相符， 并結合累計折舊和固定資產減值準備與報表數核對是否相符。 實質性分析程序（項目經理完成）包括： 考慮可獲取信息的來源、可比性、性質和相關性及與信息編制相關的控制， 評價在對記錄的金額或比率作出預期時使用數據的可靠性， 并對已記錄的金額作出預期， 評價預期值是否足夠精確以識別重大錯報; 確定已記錄金額與預期值之間可接受的、無須作進一步調查的可接受的差異額， 并將已記錄金額與期望值進行比較， 識別需要進一步調查的差異; 詢問管理層， 針對其答復獲取適當的審計證據或根據具體情況在必要時實施其他審計程序。 檢查固定資產工作（審計助理完成）包括： 檢查本期固定資產的初始計量及其后續支出是否滿足資產確認條件， 檢查固定資產的租賃、處置、抵押、擔保等情況; 編制累計折舊分類匯總表， 復核加計數是否正確， 并與總賬數和明細賬合計數核對; 復核本期折舊費用的計提是否正確， 關注已計提減值準備的固定資產的折舊， 并檢查分配計入各項目的金額占本期全部折舊計提額的比例與上期比較是否有重大差異; 將“累計折舊”賬戶貸方的本期計提折舊額與相應成本費用中的折舊費用明細賬戶借方相比較， 檢查本期所計提折舊金額是否已全部攤入本期產品成本或費用。 審計底稿復核工作是由項目經理復核已生成的各個審計工作底稿。

（二）長期資產循環實質性程序存在的問題

1. 存在大量重復操作， 耗時耗力， 審計效率低下。 審計工作底稿在整個審計工作中處于相當重要的地位， 高質量的審計工作底稿無疑是高質量審計的最有力保證， 故編制各類科目明細表往往是實質性審計程序中不可或缺的一步。 在A所的固定資產審計業務流程中， 審計助理需編制由明細賬生成的固定資產、累計折舊及減值準備明細表（底稿ZP-002）、由固定資產卡片生成的固定資產明細表（底稿ZP-003）和累計折舊分類匯總表（底稿ZP-007）。 由于需要審計助理從明細賬、總賬等處提取大量的數據， 一一填寫到對應的工作底稿中， 所以整個過程耗時耗力， 而審計人員所做的是重復、機械、無技術難度卻又必不可少的操作， 直接導致審計效率大幅降低。

2. 計算量大且過程繁瑣， 人工操作易出錯， 審計風險加大。 固定資產折舊是企業資產管理的一個重要組成部分， 影響著企業的經營成果和經濟效益， 而企業可通過改變折舊方法、擴大或縮小折舊計提范圍來調節企業利潤。 固定資產、無形資產減值準備的計提同樣給某些公司提供了可乘之機， 通過計提資產減值準備來調節利潤。 因此， 在進行固定資產、無形資產審計時， 折舊測算和減值準備測算工作是必要的， 能有效提高固定資產的審計準確性。 在A所的固定資產、無形資產審計業務流程中， 審計助理需編制折舊分配測算表（底稿ZP-005）、固定資產折舊計算表（底稿ZP-006）、無形資產累計攤銷計算表（底稿ZV-003）、減值準備測算表（底稿ZV-005）等， 尤其是對于固定資產占比較大的工業企業和無形資產占比較大的高新技術企業， 審計人員在填制底稿過程中需進行大量的計算工作， 而且采用不同折舊方法的計算過程存在較大的差異， 即使經驗豐富的審計人員也無法完全避免出現操作失誤， 使得審計風險加大。

3. 人工、物資費用上漲， 審計成本陡增。 近年來， 隨著我國會計師事務所數量呈現較大幅度增長， 市場競爭變得尤為激烈， 大部分本土審計機構為留住老客戶、吸引新客戶， 迫于無奈打出“價格戰”， 導致審計價格有時不增反降。 在人工、物資費用節節攀升的情況下， 審計機構為實現更高的營業收入， 不得不進一步擴大業務規模， 隨著投入項目的人力、物力增多， 審計成本也水漲船高。

三、基于RPA的長期資產循環實質性程序審計機器人模型及其運行機理

（一）設計目標與思路

RPA審計機器人的工作效率是人工的15倍， 不僅能夠實現全天不間斷工作， 還可以幫助員工確保每次操作的出錯率為0， 而且RPA“虛擬員工”的部署成本是傳統人工成本的九分之一到三分之一之間， 對于會計師事務所這類人力密集型公司來說， RPA節省的人力成本是不可估量的。 另外， 大多數RPA工具都具有可視化設計、點擊、輸入、錄制等功能， 相較于其他信息系統更易于使用。 所以， 在長期資產循環實質性程序中引入RPA技術， 能有效解決其存在的審計效率低、成本高、風險大的問題， 故機器人模型主要圍繞提高審計效率、控制審計風險、降低審計成本三個目標展開設計思路。

長期資產循環實質性程序中有大量的數據收集、計算、填寫工作， 這些操作具有一定的邏輯性和穩定性， 故長期資產循環實質性程序審計機器人主要執行程序中與數據處理相關的任務， 包括數據采集、數據清洗、數據輸入、數據分析、數據輸出。 機器人首先將各類數據采集處的結構化數據、半結構化數據、非結構化數據自動重復提取并填寫底稿所需的數據， 以解決審計實務中審計人員進行大量耗時耗力、重復繁瑣操作而導致審計效率低下的問題; 然后在預先構建的折舊測算、攤銷測算、減值準備測算等測算模型上， 根據不同方法下給定的計算公式計算計提額等， 并填入對應底稿中， 以解決計算量過大、人工操作易出錯形成的審計風險問題。

（二）審計機器人模型構建

近年來， 隨著審計機構數量的攀升， 審計行業的競爭愈演愈烈， 會計師事務所的審計業務流程迫切需要重構， 在審計領域應用RPA技術已成為必然發展趨勢。 長期資產審計是審計工作中重要的內容之一， 可對最終審計信息質量產生較大影響。 本文基于長期資產循環實質性程序現狀， 根據分析得出的流程問題， 結合RPA技術特征， 構建了長期資產循環實質性程序審計機器人模型， 見圖2。

審計數據的來源主要是被審計單位、會計師事務所和網絡， 采取ERP和OA系統導出、數據庫文件輸出、數據拷貝、實物傳遞、網絡平臺下載、網頁數據抓取等方式獲取數據， 包括固定資產卡片、各類明細賬、被審計單位財務報表、各種審計底稿、審計報告、被審計單位行業報告等。 機器人獲得這些數據后， 需對數據進行清洗， 先將數據轉換為可處理格式， 再根據事先設立的條件篩選數據。 完成對數據的采集和清洗后， 機器人進入實質性分析程序階段， 將數據輸入各類明細表、分析性程序復核表中， 進一步對數據進行分析： 計提固定資產折舊額、計提無形資產攤銷額、根據預設標準確定可接受的差異額、識別需進一步調整的差異額等。 最后， 機器人將分析所得的數據存儲至審計底稿或相關審計資料中， 在需要時將數據輸出到審計軟件、本地文件夾或通過網絡傳輸。

（三）審計機器人的運行機理

1. 運行環境。 會計師事務所在全面部署審計機器人之前， 應先在確定最有可能看到積極影響的流程中試運行， 以避免草率部署帶來的風險。 提前對涉及自動化審計工作的審計助理、項目經理等進行RPA技術培訓， 確保審計流程自動化的順利實現。 同時， 應在部署準備階段提高對數據安全性的重視， 避免會計師事務所陷入數據安全困境。

在成功部署審計機器人后， 會計師事務所需定期測試機器人， 以發現并解決問題。 在長期資產循環實質性程序審計機器人運行過程中， 審計人員必須保證審計實務配置與機器人終端在系統、環境、應用、文件目錄上完全一致， 否則機器人會頻繁報錯; 審計助理需進行OCR識別的憑證、賬簿等實物掃描存放到指定文件目錄下， 還要將從被審計單位拷貝、審計軟件導出、辦公系統導出、數據庫輸出的數據文件也存放到指定文件目錄下。

長期資產循環實質性程序審計機器人運行結束后， 審計人員根據機器人生成的年報審計底稿， 作出主觀職業判斷， 如對審計底稿進行復核、判斷是否有必要實施其他審計程序、根據差異額或差異率判斷累計折舊的減少是否合理等。 機器人還將自動發送軟件運行日志至審計助理或項目經理處， 供其檢查機器人的運行狀態。

2. 運行流程。 在整個長期資產循環審計業務中， 需對固定資產、無形資產、長期投資等長期資產項目進行分別審計， 應根據對應的業務流程設計審計機器人運行流程， 本文以固定資產實質性程序審計機器人為例。

固定資產實質性程序審計機器人的運行流程（見圖3）如下： ①自動獲取固定資產及其折舊明細表、總賬、審計底稿等數據文件， 讀取明細表上的固定資產類別、名稱、購置日期、數量、原值等信息并寫入固定資產審計底稿中; ②復核固定資產審計底稿中的原值、減值準備計提前累計折舊、本期應計提折舊等數據的本期加計數， 將實際加計數與底稿中的加計數進行比較并計算出差額， 在將實際數與差額寫入底稿后， 分別讀取明細表和總賬中的固定資產期末余額， 如果兩者不相符， 則計算出差額寫入底稿; ③根據預設的折舊測算公式測算隨機抽取的固定資產累計折舊， 并將數據寫入累計折舊測算表; ④讀取總賬中的“累計折舊”和折舊費用， 比較兩者差異以判斷本期折舊是否均計入成本費用， 如果沒有， 機器人計算出未攤銷額并將結果寫入底稿; ⑤讀取本期和上期計提的折舊費用， 分別計算出費用分配比例和兩期折舊分配比例差額， 并根據預設標準判斷是否存在重大差異， 如果存在， 計算出兩期折舊的分配差異率后將結果寫入審計底稿; ⑥綜合之前所得的各種差異額和差異率， 根據預設標準得出初步審計結論并寫入底稿， 最后將審計底稿發送至審計助理郵箱， 由審計助理進行進一步的復核和分析。

四、審計機器人的應用關注點

（一）技術路徑與開發實施

UiPath產品是由UiPath公司開發的RPA軟件， UiPath平臺的大多數任務都可以通過該平臺附帶的模板和指令來完成， 無需自行編寫代碼， 具有易上手、部署快捷的優點。 因此， 本文長期資產循環實質性程序審計機器人選取UiPath為開發平臺。

在進行機器人開發前， 需將長期資產循環實質性程序流程劃分為可由軟件程序分步解釋的小型審計模塊。 長期資產循環實質性程序審計機器人主要分為六個模塊： 編制資產明細表、核對數據是否相符、確定差異額、判斷差異是否可接受、編制折舊測算表等、比較本期與上期數據是否存在較大差異。 其中， 編制資產明細表是應用“Excel應用程序范圍”“查找數據表”“讀取單元格”“寫入單元格”等活動塊， 從固定資產明細賬、無形資產明細賬等資料中獲取數據， 并填入資產明細表。 核對數據是否相符是應用“Excel應用程序范圍”“讀取單元格”“流程決策”等活動塊， 將資產加計數與總賬數、明細賬合計數核對看是否相符， 并填寫核對結果至審計底稿。 確定差異額是應用“Excel應用程序范圍”“讀取單元格”“賦值”等活動塊， 需確定已記錄金額與預設預期值之間的差異額。 判斷差異是否可接受是應用“IF條件”活動塊， 按照預設差異額標準判斷差異是否可接受。 編制折舊測算表等是應用“Excel應用程序范圍”“查找數據表”“讀取單元格”“寫入單元格”等活動塊， 從固定資產明細賬、無形資產明細賬等資料中獲取數據， 并填入累計折舊測算表、無形資產攤銷測算表等。 比較本期與上期數據是否存在大量差異是應用“Excel應用程序范圍”“讀取單元格”“IF條件”等活動塊， 按照預先設定標準， 比較本期折舊額、攤銷額等是否存在較大差異。

（二）對組織與人員的影響

將RPA技術應用于審計業務， 證實了自動化科技的價值， 對于會計師事務所來說， 審計機器人帶來的是更多的機會和更大的挑戰。 以本文的長期資產循環實質性程序為例， 通過引入RPA技術， 其現行業務流程將被重新設計， 自動化流程也需要設計新的測試方法。 在審計業務中， 由于大量重復性高、邏輯確定、穩定性低的業務流程被自動化， 為促進人機合作， 需對審計項目的人員組織進行重構， 引入機器人標準框架作為建設和運行指引來設立新的組織架構， 現行項目組可分成機器人流程處理團隊和例外業務處理團隊， 其中的例外業務是指必須應用審計人員的知識、經驗才能進行判斷和處理的一系列工作。 需通過定制開發、能力配置、技術服務、第三方能力集成等來匹配專業服務隊伍， 重新定義部分審計人員的工作內容。

（三）風險分析與控制措施

1. 審計機器人程序過于標準化易導致工作結果不準確甚至終止作業。 審計機器人同審計人員相比最大的不同之處在于， 人工審計可能會跳過某個步驟， 或者在處理同一類型業務時前后不一致， 但審計機器人會以預先設定好的標準、方式進行審計， 沒有主觀偏見或者審計程序的不同， 保證了極高的工作準確性。 但是， 如果控制措施沒有到位或者沒有實施實時監控， RPA反而會降低審計工作的準確性。 例如， 正是因為審計機器人的執行是完全一致的， 只要出現任何錯誤， 就會在審計業務流程和數據組中變成具有系統性和擴散性的問題。 如果某個業務流程環節發生了改變后機器人沒有及時調整， 就會導致工作結果不準確甚至終止作業。 所以在設計審計機器人時， 需要在可能變動、可能出錯的節點單獨設置變量， 當發現該變量發生錯誤或者改變時， 允許人工調整變量值， 這樣可保障機器人流程被調整以適應新的流程需求從而規避失誤。

2. 審計機器人后臺運行不利于監測維護， 造成潛在威脅。 維護問題一直是審計機器人部署后面臨的重要挑戰之一。 由于審計機器人是基于特定指令在后臺進行批量操作， 若某項指令因為錯誤被跳過或誤操作， 機器人會在人未察覺的情況下輸出錯誤結果， 從而對審計可靠性造成潛在威脅。 因此， 會計師事務所需要在相應節點埋點來完成運行狀態的信息反饋， 包括： 每個分塊流程運行了多長時間、有沒有按期執行、每個流程處理了多少業務等， 同時在審計機器人運行階段還應建立問題日志和完善的問題反饋機制， 只有這樣才能及時解決問題、優化監測維護， 保證機器人審計業務的準確性。

3. 項目組織重構、人員分工重定義給審計工作帶來不穩定性。 上文中提到， 在審計業務中引入RPA技術勢必需要對審計項目人員組織進行重構， 同時還需要重新定義部分審計人員的工作內容。 會計師事務所屬于人員密集型企業， 其人員的內部、外部波動都會較大程度地影響審計業務， 給審計工作帶來不穩定性。 針對此， 首先審計人員有責任在實施自動化流程之前， 主動了解、學習審計機器人將會對其工作造成的改變， 以更好地應對RPA技術帶來的挑戰; 其次， 會計師事務所管理團隊也需要提前了解應如何使用RPA技術， 全面考慮不同的風險類別， 確定審計機器人會以何種方式影響審計工作， 在部署審計機器人之前就建立針對RPA技術的相關控制措施和控制制度， 以有利于提前發現并解決問題。

五、結束語

本文以A所為例， 在描述長期資產循環實質性程序現狀的基礎上， 分析了其審計過程中存在的問題， 重點闡述了長期資產循環實質性程序審計機器人的設計目標與思路、模型構建及其運行機理， 并從審計機器人的應用關注點方面闡述了審計機器人技術路徑和開發實施、對組織與人員的影響以及風險分析與控制措施。 本研究為如何設計、開發長期資產循環實質性程序審計機器人及其應用提供了切實、有效的理論基礎和實踐方法， 助力會計師事務所實現高效率、低風險、高質量、低成本的審計目標。 RPA在審計領域的應用， 正給審計工作帶來前所未有的改變， 期望本研究能為RPA技術在長期資產循環實質性程序中的應用提供新的思路。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 程平.RPA財務機器人開發教程——基于UiPath[M].北京：電子工業出版社，2019：11.

[2] 趙伯飛，閆星.固定資產審計一般程序存在的問題及改革思路[ J].經濟師，2002（10）：204 ～ 205.

[3] 陳宏.論無形資產核算錯弊的審計及應注意問題[ J].商業會計，2010（14）：30 ～ 31.

[4] 程平，白沂.大數據時代基于財務共享服務模式的IT審計[ J].會計之友，2016（24）：128 ～ 131.