審計報告信息披露與質量復核勾稽研究

祝 波

（北京印刷學院，北京 102600）

以審計計劃為基礎，內部審計人員審計有關事項之后給出的相關審計意見、建議以及結論等書面性文件就是審計報告。審計報告代表了審計人員的智慧，同時也集中的體現出了審計本身的價值與成果。公司領導人員依據審計報告對公司出現的漏洞、內控、管理水平以及經營風險等進行及時的糾正。自2017年，A+H股上市公司領先將新審計準則應用于其公司中，中國所有的上市公司自2018年開始全部引用新審計準則。本文以此為背景，就審計報告的信息含量受審計事項因素的影響作出分析，希望在本行業內部能夠為同行學者所參考和借鑒。

一、會計事務所項目質量復核工作的相關要求

從范圍、時間以及人員等角度，會計事務所的項目質量要求都相對較高。

1.復核時間

會計事務所進行其復核項目的過程也是其審計工作執行的過程，但是有關復核人員為了使復核工作先于項目的審計報告工作完成，需要確定合理的工作時間。復核質量的人員在復核過程中就出現的有關不足會給予相關人員合理化的指導，當有關指導化建議不被審計人員采納或者有關事項無法再項目中得到合理化的解決時，項目最終的審計報告將無法出具。

2.復按范圍

第一，就業務本身的復雜情況而言，被審計的單位從事的都是相對簡單的業務，則其復核的范圍也會小一些。所以說，復核的范圍隨著業務的復雜程度的增加而增加。第二，從客戶的具體情況出發，當客戶不屬于上市公司時，則其與公眾利益不相關，所以，在復核范圍方面也會比較小。而當復核客戶屬于上市公司，則其復核的范圍會隨之變大。第三，從風險情況的角度，當報告為不恰當報道時，則表示其具有一定的風險性，風險性的大小決定了其復核范圍的大小。

3 復核人員

第一，會計事務所具備挑選復核人員的資格，而項目合伙人不具備。第二，參與復核的人員和項目參與人員不得重復。第三，復核人員復核的工作不包含項目組的全部工作，其決策與項目組的決策不能相互替代。所以，復核人員必須具備一定的客觀性，復核工作的相關人員在對項目進行復核時，必須具備對項目的客觀評價的能力。

二、質量復核機構在會計師事務所治理體系中的地位

治理，是一個組織對機構內權利和責任如何進行安排。會計師事務所的治理結構與一般企業并無差異，特殊普通合伙所組織架構通常由合伙人大會、合伙人管理委員會、監事會、管理層組成，分別行使涉及合伙人利益的最高權利、重大事項決策權利、監督權和日常經營權。那么，質量復核機構處于什么地位？實務中，質量復核機構作為一個職能部門，往往在首席合伙人或授權其的合伙人領導下工作，服務于管理層，屬于日常經營管理組成部分。

IAASB最新制定的質量控制準則《國際質量管理準則第 1號——會計師事務所對執行財務報表審計或審閱、其他鑒證或相關服務業務實施的質量管理（征求意見稿）》借鑒COSO理念，非常強調會計師事務所治理，并將其作為“八大”質量管理要素之首。筆者認為，從優化治理結構和事務所執業活動的特殊性而言，質量復核機構應當行使治理體系中的監督權，這與前述質量復核的監督目標導向一致，也是大型事務所管理的內在需要。這是因為：合伙制企業通常由志同道合的個人共同組建，以相互信任為基礎，所以監督機構不如公司制企業重要，多數事務所不設監督機構，即使設立監督機構，實際運行也流于形式。但是，特殊普通合伙制會計師事務所不同于合伙人較少的一般合伙企業，業務規模大，合伙人數量多（法規要求特殊普通合伙所不得低于15人，而現行合伙人最多的事務所超過 300人），工作于不同地點，相互之間并不甚了解，完全靠共同的理念經營難度極大，一個合伙人出現審計失敗，其他合伙人將承擔連帶（或有限）責任，即責任“連坐”。

事實上，《合伙企業法》的理論基礎并不適用于合伙人眾多的會計師事務所。這時，產生一個能夠代表全體合伙人意志的機構行使監督權就很有必要。事務所機構設置中，監事會（若設置）、監控機構都屬于監督機構，但監事會并不負責相關質量監督，監控機構則往往是一個臨時機構，專業人員少，且以事后檢查為主，也難以擔當維護全體合伙人利益的重任。只有質量復核機構，最有條件完成這個使命。在事務所架構設置中，可考慮設置“監督委員會”或類似機構，與合伙人管委會平行，將監事會、監控和質量復核職能均納入其中，各司其責，統一行使監督權。其中，質量復核機構類似于公司制企業和金融機構的內部審計（稽核）部門，直接對監督委員會負責，提高其獨立性和權威性，更好地發揮增值服務的作用。

質量復核機構不是服務于某個合伙人，某個部門或分支機構，而是對全體合伙人負責。在當前事務所組織形式與合伙人機制和總分所一體化管理不匹配、客戶個人化現象嚴重、市場導向優先的環境下，質量復核機構的合理定位十分重要。

三、基于審計報告信息披露與質量復核的案例分析

為了進一步研究審計報告信息披露與質量復核的現狀，我們分析了2010年～2020年我國上市公司會計信息披露質量與質量復核現狀。所選擇的數據包括上市公司數量、上市公司信息披露數量、上市公司違規數量。具體如表1所示。

表1 滬深兩市上市公司合規性統計

表1中，從2010年～2020年，中國上市公司披露的會計信息數據合規性的統計是逐漸遞增的，我國上市公司數量不斷增加，2010年～2020年，上市公司數量增加了1.10倍。通過上表1的數據可知，中國的不合規公司從2010年到2020年的統計數量逐漸遞減，其中違規高峰數據出現在2012年，隨著中國不斷增加監管力度，上市公司不斷縮減其違規行為，自2010年至2020年違規公司的數量遞減。中國自執行《上市公司信息披露管理辦法》之后，中國不斷提升上市公司所披露信息的合規程度，違規企業所占的比例不斷降低。至2020年，會計信息披露違規數量占比降低至35.63%。

表2是對審計意見類型的進一步分析。對上市公司的會計信息質量，中國的注冊會計師在評鑒過程中的意見包含五種：無保留意見、保留意見、無保留意見加事項段、保留意見加事項段、無法發表意見。標準的意見報告為無保留意見，這一評鑒結論代表著其會計信息披露的規范合格、質量合格。從數據來看2010年～2020期年間無保留意見的占比為10%左右。

表2 2010年～2020年滬深兩市上市公司違規披露會計信息的審計意見類型統計

表2數據表明：從2010年到2020年的平均數據分析，上市公司所披露的會計信息屬于違規情況的，其屬于非標準意見的審計意見占比為38.87%，而其中合格的會計信息占比為61.13%；加上無保留意見加事項段的部分，其中的審計意見合格率占比為74.69%，這對上市公司的信息質量給予了極高的肯定。

四、我國審計報告信息披露與質量復核相關問題分析

審計報告的質量并不只是與其披露的重點審計事項有關，還與重點注意事項有關。從當前已經具備的理論基礎出發，本文針對注冊會計師、披露重點審計事項以及被審計單位和社會公眾等項目，給出下列總結意見。

1.制度問題

中國在審計上市公司方面實行國際慣例，其模式選擇商業化運作結合市場競爭的方法。以此為背景，會計師事務所的發展壯大離不開客戶的支持，需要與客戶共同發展壯大。客戶利益與會計師事務所的利益在不沖突的前提下，客戶的要求通常都會被滿足。所以，注冊會計師在獨立性方面缺乏一定的客觀性。

2.注冊會計師專業水平的問題

第一，有的注冊會計師在撰寫有關重點審計事項的過程中，可能對相關準則還不夠熟悉，所以出現了不會寫、不敢寫、不能寫和不想寫等情況。第二，有關重點審計事項的確定，管理層與注冊會計師之間缺乏流暢的溝通。第三，在披露環節中，發揮關鍵作用的是注冊會計師的職業判斷，這對其職業道德也是一定的考驗。第四，審計事項的多少與工作量有著直接的關系，同時對審計信息也有一定的影響，這也使得審計報告可能會出現信息量的超載，審計環節中，信息量大導致透明化的增加，這對于事務所自身的權益有一定的影響。

3.項目質量復核缺乏實效性

在復核有關項目組的過程中，時效性的缺乏是大部分事務所的弊端，其表現主要包括以下三個方面。第一，項目管理板塊中，很多復核人員缺乏重視程度，在進行有關項目的復核環節中，不能做到及時地去了解有關項目的基本情況。第二，在進行有關復核項目的環節中，相關工作人員由于審計的問題可能會出現卡點，然后產生不同的處理意見，但是，有關人員在這一問題出現的過程中，他們并不會主動去求助于專業人員，同時，分歧雙方在溝通方面也缺乏一定的有效性和順暢性，這也使得問題的解決產生了滯后和滯留。所以這對于審計報告的出具有很大的影響。第三，復核人員將工作中的復雜程度高和量大的部分選擇避開，文本的表達以及數據的鉤稽關系是他們工作中的關注重點，這使得審計項目的過程中，證據、意見和程序之間的矛盾十分明顯。這一問題出現的誘導因素主要有以下幾點：首先，受利益影響，會計師事務所所承擔的審計項目可能遠遠超出其自身能力；其次，受質量主管部門以及三方混合管控的影響，使得復核工作無法獨立完成；再次，從人員、范圍、時間等角度，復核工作得安排都缺乏合理性，這使得相關復核工作的開展存在很大的難度。

五、提升審計報告信息披露質量復核策略分析

1.完善內部控制審計相關法律法規

近幾年，中國財政部門就會計審計工作方面的部門管控頒布了許多的準則和指引，然而因為中國在內部管控方面的發展不夠成熟，相關體制機制還不夠健全，并且，目前中國在內控審計方面的準則缺乏一定的獨立性（如美國現行的AS5準則和AS2準則），無法對內控審計給出合理的指導。在內部控制審計方面，《企業內部控制審計指引》具有一定的指導作用，但是在力度和執行力方面，都不及準則強，因此，執行情況也成了許多公司自選的內容，這也使得《企業內部控制審計指引》沒有取得預期的執行效果。而對比西方發達國家，他們的內部控制審計在制度與理論方面都十分成熟，發展健全，在準則方面也相對完善。所以，我們還需要學習和借鑒國外在內部控制方面的經驗，同時從中國的具體國情出發，制定出與中國實際情況相符合的審計準則，從而為內部控制審計提供依據，使注冊會計師的工作能夠更加準確和客觀，審計工作更加成熟。

2.提升注冊會計師的專業能力

以注冊會計師為出發點，在披露關鍵審計事項過程中，我們的結果是“不敢寫”“不會寫”“不能寫”“不想寫”等，這是目前注冊會計師中的普遍現象，究其根本是缺乏專業能力。除此之外，修訂新準則的目標是提升審計報告的質量水平，但是注冊會計師的專業水平決定了審計質量的高低。增加的內容也需要注冊會計師提升其自身能力來滿足，提升的能力包含綜合素質、專業水平、專業判斷以及職業道德等方面的能力。注冊會計師需要全方面地提升自己的能力，從而使其披露與識別的關鍵審計事項更加的準確和合理。

3.對項目質量復核人員進行問責

如果審計工作失敗，審計工作人員的疏漏是首先被想到的原因之一，然后有關注冊會計師便會受到處罰，而負責簽字的注冊會計師會被當作第一責任人進行追責。除此之外，審計項目工作的成敗還受項目質量復核工作的影響。有關復核工作者如果在復核環節中采取違規操作，則會影響審計項目，因此，復核人員也應該是審計失敗的責任人，也應該受到相應的處罰。因此，責任問責制度也應該建立健全，重點管理和監督執業的質量水平，要監控項目組工作的整個環節，同時認真考察有關項目復核人員，當重大缺陷發生時，可以盡快追責到直接負責人，然后給出相應的處罰。

六、結語

注冊會計師通過審計報告與使用報表人員進行溝通交流，因此審計報告有著重要的意義。當前，中國在披露關鍵設計事項環節還不夠成熟，注冊會計師在描述審計事項的有關措施與確認原因時，其模式一般是固定不變的，這使得信息使用者對信息的利用程度不高，所以，通過分析本文，我們可以增加披露的審計事項中關鍵信息的質量，在對審計事項進行描述的環節中，結合公司的實際情況，從實際出發，提升公司在信息方面的對稱性。從使用信息人員的角度出發，從而使審計報告能夠真正意義上提升其含金量，審計報告的可持續性得到提升。