新時代高校購買社會審計服務開展內部經濟責任審計的質量控制研究

馬尚敏

[摘要]現階段，高校普遍通過向社會購買審計服務的方式來緩解經濟責任審計壓力，本文基于COSO內部控制框架建立了全過程的購買社會服務開展高校內部經濟責任審計的質量控制體系，旨在提高高校經濟責任審計質量，更好地發揮促進權力規范運行、促進反腐倡廉、促進高校治理的作用。

[關鍵詞]經濟責任審計? ?社會審計服務? ?審計質量控制

一、研究背景及意義

（一）高校內部經濟責任審計的特殊性與重要性

經濟責任審計相比其他審計類型更具政治屬性和政治功能，《黨政主要領導干部和國有企事業單位主要領導人員經濟責任審計規定》（以下簡稱《規定》）對內部經濟責任審計提出新的更高要求，此外，《審計署關于內部審計工作的規定》中提出對內部審計發現且已經糾正的問題不再在（審計機關）審計報告中反映，使得高校內部審計工作更加得到領導干部與其他部門的理解與支持。綜上，高校內部經濟責任審計愈來愈成為高校促進領導干部權力規范運行、促進反腐倡廉、完善高校治理體系的重要手段。

（二）高校向社會購買審計服務的可行性

為進一步貫徹落實國家關于審計監督全覆蓋的要求及《規定》提出的經濟責任審計“以任職期間審計為主”要求，高校內部經濟責任審計項目量逐步加大，基本需要做到領導干部“任中抽審、離任必審”。但長期以來高校審計部門人力資源匱乏，面臨著日益增長的審計任務與審計人員不足、日益提高的內部審計要求與審計人員職業勝任能力有待提高的主要矛盾。在這種情況下，購買社會審計服務就成為高校內部審計緩解經濟責任審計壓力的主要選擇。

《審計署關于內部審計工作的規定》《教育系統內部審計工作規定》都規定了內部審計在不違反保密規定的前提下，可向社會購買審計服務，并對采用的審計結果負責。中國內部審計協會發布的《第2309號內部審計具體準則——內部審計業務外包管理》也為高校購買社會審計服務開展內部經濟責任審計提供了具有可操作性的執行標準。

相對于高校內部審計隊伍，社會審計隊伍更加職業化、獨立性更強、數據式審計能力更強，對于市場經濟、企業財務管理等方面的知識掌握得更加全面，但高校內部審計對高校情況更了解、內部審計手段更專業、與校內的溝通交流更順暢、文字表達能力更好。若在高校經濟責任審計中能做到充分調動兩方面力量并做好質量控制，勢必會提升高校經濟責任審計質量。

（三）審計質量控制話題的永恒性

由于審計報告的受眾期望，審計成本、時效等因素的制約以及內部審計有限獨立性特質的存在，審計風險防范和質量控制成為困擾內部審計的一個永恒問題。目前針對會計師事務所年報審計質量控制的研究較多、較為成熟。針對內部審計質量控制的研究近年來呈現增長趨勢，但專門對于高校購買社會審計服務開展內部經濟責任審計的質量控制研究很少，尤其是缺少可操作性強、與高校實際結合緊密的研究。

（四）提高高校購買社會審計服務項目質量的必要性

一方面，長期以來，高校審計是社會中介機構的業務短板，原因包括高校治理體系中并沒有建立明確的受托關系、對高校年報審計也沒有硬性要求等，導致社會審計普遍對于高校情況不了解;另一方面，高校劃撥給內部審計部門的委托審計費用有限，社會中介機構根據實際收費派出的審計人員無法滿足高校內審的需求。高校內部審計多年的實踐表明，由于內外部審計職能定位和職業習慣上存在的差異，購買社會審計服務項目質量與內部審計要求相去甚遠。

根據《教育系統內部審計工作規定》的相關要求，內部審計機構應當對中介機構開展的受托業務進行指導、監督、檢查和評價，并對采用的審計結果負責，可見無論是出于風險防范還是社會審計實際水準，質量控制都是必要的。

綜上，高校經濟責任委托審計質量控制研究的主要意義在于更好融合內外部審計力量、提升高校內部經濟責任審計質量，降低委托代理成本、提高審計資金使用效益。此外，還應從高校治理的角度出發正確處理成本與質量的關系，如果質量控制的成本太高以至于項目整體成本超出控制，則需重新思考購買社會審計決策的科學性及開展質量控制的效益性。

二、高校購買社會審計服務開展內部經濟責任審計概述

（一）相關定義

DeAngelo（1981）提出，審計質量是審計人員發現被審計單位的違規行為并揭露這種違規行為的聯合概率。孫寶厚（2008）定義廣義的審計質量指審計結論與被審計事項真實情況的吻合程度及對審計需求的滿足程度。

綜合國內外研究成果，筆者認為高校購買社會審計服務開展經濟責任審計質量是指，審計組評價被審計領導干部履行經濟責任的情況與真實情況的符合度，并揭露這種真實情況的程度，以及對高校內審需求的滿足程度。最重要的三個因素是，既要有發現被審計領導干部履行經濟責任真實情況的專業勝任能力，又要有準確揭露這種真實情況的獨立性和能力，同時要滿足內部審計的要求。

（二）主要方式

根據高校內部審計的人力資源情況、專業勝任能力，審計任務的緊迫性，被審計單位的性質、規模、業務特點等情況，高校購買社會審計服務開展經濟責任審計的方式主要有以下三種。

1.項目參與式。高校內部審計人員擔任項目主審，社會審計人員作為審計組組員，審計報告最終由內部審計人員出具。這種方式適用于內部審計人員專業勝任能力強、社會審計力量能力一般的情況。

2.專業聘用式。這種方式目前在高校內部審計中使用較少，理查德·錢伯斯在《內部審計的未來之路——21世紀20年代的五種預測》中提出“共享審計”，闡述了目前對精通技術的內部審計專業人員的需求遠遠超過供應，這些人員能夠熟練應對網絡威脅和其他與技術相關的風險，這些專業審計人員傾向于通過短期、按需求合同提供審計服務。在此種方式下，提供審計服務的人員就不僅限于社會中介機構，還有可能是精通高校審計的獨立審計師、審計領域的專家等。這種方式適用于高校內部審計人力資源較為充足、被審計單位業務復雜，涉及大量信息科技技術業務、復雜經濟往來業務的情況。

3.全部委托式。將一個內部經濟責任審計項目全權委托社會中介機構，由中介機構出具審計報告，內部審計在此基礎上形成審計結果報告。但根據教育部“內部審計機構應當對中介機構開展的受托業務進行指導、監督、檢查和評價”這一要求，高校內部審計至少需派出一名人員對項目實施指導監督、溝通協調并適當參與現場審計。這種方式適用于高校內部審計人力資源緊張、合作中介機構水平基本可以滿足要求的情況，同時也適用于高校附屬單位、所屬企業等獨立核算單位及后勤保障、通信網絡技術等獨立性較強、業務專業的部門領導干部的經濟責任審計。

全部委托式的經濟責任審計的風險和質量控制難度最大，本文后續研究主要基于此種方式展開，其他方式的審計質量控制在此基礎上選擇其中適用的方式方法開展即可。

（三）SWOT分析

筆者利用SWOT分析矩陣，分析了高校購買社會審計服務開展內部經濟責任審計的優勢、劣勢、機會與風險，列出四種情況下可供選擇的策略。優勢和機會并存的情況下，建議選擇全部委托式或專業聘用式;劣勢和機會并存的情況下，建議選擇項目參與式;優勢和風險并存的情況下，建議選擇項目參與式;劣勢與風險并存的情況下，建議采用高校內部審計自審的方式，具體如表1所示。

三、質量控制體系的建立

筆者基于COSO在2013年發布的內部控制整合框架中的五大要素，建立以高校內部經濟責任審計質量控制環境為引領，以風險評估為輔助，以信息技術、共享與溝通為控制技巧，實施貫穿審計全過程的多維度質量控制活動的高校購買社會審計服務開展內部經濟責任審計的質量控制體系。

（一）引領與基礎：高校內部經濟責任審計質量控制環境

正如控制環境會對內部控制體系產生全面的影響，高校內審自身的經濟責任審計質量控制環境也會對其購買的社會審計服務質量產生巨大影響。主要包括以下方面。

1.高校經濟責任審計項目質量控制水平。高校內部審計須先建立較為有效完整且經過實踐考驗的自審經濟責任審計項目的質量控制體系，才能做到對委托審計項目的質量控制。

2.高校內部審計人員職業道德水平和職業勝任能力。只有高校內部審計隊伍信念堅定、業務精通、作風務實、清正廉潔，才能激發社會審計遇強則強的潛力。

3.高校內部審計確定經濟責任審計計劃的主動權。盡量化解經濟責任審計覆蓋面與審計資源有限之間的矛盾，避免出現在領導干部頻繁變動的情況下，購買社會審計服務量超出控制從而導致審計質量失控。

4.培養長期合作的社會審計力量。建立融洽的合作氛圍與機制，可以最大化地節約質量控制成本且提升項目質量。

5.秉持相互信任與合作的態度并確立共進共贏促進高校治理和發展審計事業的目標。只有高校內部審計先做到這點，才能從全局把握經濟責任審計項目質量。

（二）輔助與判斷：經濟責任審計項目風險評估

項目的風險評估水平決定了高校內部審計參與項目人員的級別、水平等，以及該項目的質量控制強度，以下是較為簡單可行的風險評估方法。

1.購買的社會審計服務的水平。如果是新合作的社會審計，可以從其社會聲譽、人員組成結構、審計師水平、以往年度審計報告等判斷。

2.被審計單位的內部控制風險評估。基于被審計單位以前年度內外部審計、檢查、巡視巡查等結果，單位規模、性質、掌握的資金資源規模、業務風險水平等進行綜合判斷。

3.被審計領導干部履職盡責情況評估。基于以前年度該領導干部經濟責任審計情況、近年度考核單位考核和領導干部考核結果、目標任務完成情況、信訪舉報、群眾反映情況等進行綜合判斷。

（三）核心與重點：全過程、多維度的質量控制活動

實施貫穿于審計全過程的質量控制活動，更能保證經濟責任審計項目質量處于高校內部審計可控的范圍之內，并且在出現異常情況時及時進行糾偏。本文將審計全過程劃分為審計準備階段、審計實施階段、審計報告階段與審計后續階段四大階段，分階段建立操作性強的質量控制活動。

1.審計準備階段。（1）盡早安排審計計劃。盡量在安排年度審計工作計劃時就確定需要購買社會審計服務的項目，提前預約高校審計經驗豐富或已建立長期良好合作關系的社會審計力量，項目時間安排盡量避開公司年報審計的業務高峰期。（2）明確明晰審計要求。審計要求提出得越明確明晰，審計結果越有可能符合內部審計的期待。可以通過在審計業務約定書中明確約定審計要求，向中介機構提供經濟責任審計業務指南、業務模板、需學習的制度文件等明確審計要求。（3）高度重視審前調查。做好審前調查可以節約現場審計時間、節約審計成本、為現場審計的實施提供充分的依據和基礎。高校內部審計應將前期掌握的關于被審計單位及被審計領導干部的所有非涉密材料交由社會審計，使得社會審計做到應知盡知，并與社會審計充分溝通審前調查情況。（4）夯實細化實施方案。優秀的審計實施方案就像工程施工圖，直接影響到審計實施的方向與質量。社會審計一定要根據經高校內部審計部門審核后的審計實施方案開展審計，保障審計實施方案的嚴肅性、可行性，建立方案根據實際情況動態調整并隨時與高校內部審計部門溝通的機制。（5）周全安排進點會議。全部委托方式下，召開審計進點會能夠促進被審計領導干部及單位與社會中介機構的相互了解與協調配合，同時，高校內部審計部門在進點會上應強調審計紀律并要求被審計單位和領導干部進行監督。（6）統籌協調相關工作。高校內部審計應統籌協調同時期開展的涉及被審計領導干部及單位的各類檢查，做到不重復、不沖突，從高校紀檢監察部門、督查部門、被審計單位、與被審計單位業務來往密切單位等多渠道獲取信訪舉報、投訴、意見建議等，使得審計組盡可能多地掌握被審計單位和領導的情況。

2.審計實施階段。（1）深度參與現場審計。深度參與重點領域的現場審計，包括貫徹執行黨和國家經濟方針政策、決策部署情況，部門規劃和政策措施的制定、執行和效果情況，重大經濟事項的決策、執行和效果情況，內部控制的建立健全情況和穿行測試等;被審計單位高風險領域內部控制的穿行測試、與領導班子成員及關鍵崗位的訪談等。此外，對于中介機構在審計現場發現的重大問題線索，高校內部審計部門一定要嚴格審核，按規定程序進行報告或移交移送。（2）嚴格復核工作底稿。審計發現的問題應在現場審計期間與被審計單位和領導干部進行充分溝通后形成審計事項確認單或取證單，經高校內部審計審核后發被審計單位和領導干部確認，審計工作底稿可經高校內部審計復核后形成審計報告。

3.審計報告階段。嚴格把控報告質量，審計報告征求意見的主體應是高校內部審計部門，內部審計在事務所出具的審計報告的基礎上出具審計結果報告，并對采用的審計結果負責，所以更要對于審計報告的質量按照“事實清楚、評價客觀、責任明確、用詞恰當、文字精煉、通俗易懂”的要求進行嚴格把關，在審計評價方面落實“三個區分開來”的要求。

4.審計后續階段。（1）完整歸檔審計檔案。根據《第2309號內部審計具體準則——內部審計業務外包管理》規定，中介機構完成審計項目工作后，內部審計機構應當督促其按照審計檔案管理相關規定匯總整理并及時提交審計項目的檔案資料的要求，建議高校內部審計在獲取完整的審計檔案之后再支付委托審計費用余款。（2）多方反饋意見建議。采用問卷調查形式，搜集被審計單位、被審計領導干部、高校審計部門負責人、高校參與審計項目的內部審計人員對于參與該項目的社會審計的意見與建議。如果審計報告發出后收到被審計領導干部的申訴且經復查后發現申訴情況屬實則證明審計項目質量存在問題。（3）持續追蹤審計整改。切實可行的審計整改意見和審計建議是評價審計項目質量的一個重要方面，高校內部審計在整改期限到期后應及時檢查整改情況，沒有整改完成的事項要判斷是否存在審計質量問題導致無法整改的情況。

（四）技術與保障：信息技術、信息共享與溝通

1.基于審計信息化的質量控制探索。內部審計如果已經實現經濟責任審計業務信息化，則社會審計可以完全按照內部審計的審計業務信息系統中建立的質量控制體系開展經濟責任審計，這樣就能保證與高校內部審計項目質量控制流程和水平的一致性，做到較大程度的控制。

2.良好的溝通環境與機制。充分的信息共享是內審與外審要做到相互融合共同促進的主要保障，除了應做到基礎的審計材料和審計信息的共享，還應做到審計思路、審計方式方法的共享，而這必不可少的就是溝通，高校內部審計應通過周報、底稿討論、報告討論等正式溝通機制和共同學習研討交流等非正式溝通機制確保最大化地信息共享。

（五）控制的控制：對質量控制的監督

對高校購買社會審計開展經濟責任審計項目的質量控制的主體是高校內部審計部門，涉及的主要崗位包括項目參與人員、經濟責任審計主管、內部審計部門分管經濟責任審計的副處長以及高校內部審計部門負責人等關鍵崗位，按照崗位級別，上一級應對下一級應履行的質量控制程序進行定期或不定期的監督。此外，高校內部審計可借鑒中國內部審計協會出臺的《內部審計質量評估辦法》及《內部審計質量評估手冊》對社會審計開展的經濟責任審計項目質量進行綜合評價。

（作者單位：蘭州大學，郵政編碼：730000，電子郵箱：mashm@lzu.edu.cn）

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