新形勢下推動財政審計信息化高質量發展的思考

孫銘一

[摘要]隨著深化預算制度改革系列舉措的陸續推出，財政信息化建設日漸完善，在此新形勢下，審計機關需要基于預算管理一體化推動財政審計信息化建設。本文從實務角度，將預算管理一體化系統數據重構為適用于財政審計的審計模型，并結合財政審計各類業務的需求，構建適用于新模型的實質性程序。

[關鍵詞] 預算管理一體化? ?審計模型? ?實質性程序

財政審計是國家審計的首要職責，在財政信息化建設日趨集成化、智能化、平臺化的背景下，財政審計信息化水平直接決定了審計的成敗。預算管理一體化建設正在全國推進，旨在構建現代信息技術條件下“制度+技術”的財政管理機制，全面提高預算管理規范化、標準化和自動化水平。這為推動財政審計信息化建設帶來了新機遇，審計機關應借此機遇構建財政審計與預算制度改革的聯動互促機制，推動國家治理體系和治理能力現代化不斷取得新成效。

預算管理一體化系統分為基礎信息庫、項目庫、預算編制、預算批復、預算調整和調劑、預算執行、會計核算、決算和報告八個模塊。依據《預算管理一體化系統技術標準》，系統設計理念相較以往突出了系統論原理，強調了五個一體化原則，健全了十個方面的管理機制。具體表現之一為整個系統通過實時唯一標識碼模式進行鏈接。自動獲取數據的銜接機制給財政審計信息化實務帶來了新挑戰，創建適應新系統的審計模型恰逢其時。

一、新系統下的數據重構審計模型

基于審計視角，新系統中各模塊數據的運用方式各不相同。基礎信息庫、項目庫、決算和報告屬于對象型模塊，預算編制、預算批復、預算調整和調劑屬于流程型模塊，以上模塊的重點在于對內部控制進行制度基礎審計和風險基礎審計。而在傳統的賬項基礎審計模式下，預算執行、會計核算兩個模塊是反映財力流、資金流和賬務處理的核心模塊，同時作為財政審計必需的收支流水、賬項數據生成、交互、存儲的模塊，所有業務流程結果和賬務處理程序均在兩個模塊中有著全面的邏輯映射。因此優先基于這兩個模塊數據重構財政審計模型十分必要。

（一）對預算執行模塊數據進行重構的審計模型

預算執行模塊旨在圍繞政府和部門預算目標組織收入、保證支出，并對收支運行進行全過程監督。按照財力流順逆可溯的審計目標需求，將篩選后的49張核心數據表重構為三個審計模型（下分10個子模型）（見圖1）：收入預算執行包括稅收收入、非稅收入、債務收入和單位資金收入;部門支出預算執行包括國庫集中支付（資金支付&資金清算、支付更正、資金退回、公務卡）、單位資金支付和結轉結余（財政資金結轉結余、單位資金結轉結余）;轉移支付執行包括轉移支付資金調度（資金留用、資金撥付）、上下級財政結算和專項轉移支付結轉結余。

各模型的設計思路分為三個步驟：首先，按照財政資金性質和財政管理環節對原始數據進行分類，找出使財力流全鏈接的關鍵字段;其次，按照審計需求簡化流程、優化架構，構建相對獨立的十個子模型，并按照各自業務需求保留字段以及與外部數據銜接的字段;最后，按照模型內業務交叉、模型外關聯勾稽的原則，找出樞紐表，并根據樞紐表間的鏈接需求保留字段。

在創建模型時注重把握：財稅庫銀橫向聯網系統接口的預留;非稅收入收繳與資產管理的銜接;剔除用款計劃后預算指標直接控制資金支付的機制;轉移支付執行與收入預算執行在數據源上的區分;上下級結算與財政總決算的銜接。

（二）對會計核算模塊數據進行重構的審計模型

會計核算模塊用于確認、計量、記錄和報告政府和部門財務收支業務或事項及其受托責任履行情況。按照會計主體和資金流順逆可溯的審計需求，將篩選后的25張核心數據表重構為三個審計模型（見圖2）：財政總預算會計、單位會計、指標會計。

三個審計模型除了需要反映政府和部門的收入來源、支出去向外，還需要反映可控資產的總量與構成、債務及承擔社會義務的規模與結構、收入與取得代價的配比、費用與產出績效的配比等信息。因此三個模型的信息要素既需要包括會計科目表、科目余額表和憑證庫等賬務信息，也需要涵蓋單位管理、項目管理、資產管理、債務管理和票據管理等關聯信息，以保障三個模型間實現資金流同步全鏈接。

由于財政總預算會計與單位會計之間存在項目管理口徑不一致、更正業務不同步、核算功能不匹配的問題，因此實現兩者的同步全銜接必須做到：兩者數據均按照末級明細項目進行采集;通過邏輯鍵而非唯一標識鍵還原指標、征收、支付等環節的自動獲取機制;在預算執行模塊中為賬務調整和支付更正預留接口;引入盈余結余差異表反映本年預算結余明細與本年盈余明細間差異。

指標會計是首次在會計核算模塊中引入項目全過程管理、復式記賬、管理會計等理念的全新子模塊，以業務規則形式嵌入不同層級、主體、環節之間的協調聯動。本文以《管理會計應用指引第200號——預算管理》的指標賬設計思路為基礎，設計了該審計模型的邏輯框架。該審計模型遵循科目余額審計模式，即支出預算余額追溯待分/可執行指標、可執行指標余額追溯資金支付。

二、新模型下的實質性程序

由于審計模型的分類符合財政審計主要業務架構（可分為財政預決算審計、部門預決算審計、財政收入審計、轉移支付審計、重點專項資金審計、對下級財政收支審計等），因此針對不同業務的實質性程序可以按照對應模型中的鏈接關系進行數據分析。盡管分析程序因審計對象的流程差異而不同，但依舊可以基于模型構建的邏輯庫關系來構建對財力流、資金流和賬務處理的實質性程序。實務操作中除了利用基于模型鏈接進行的趨勢分析、分類匯總等數據挖掘工具外，在實質性程序的審查分析和細節測試上，不同財政審計業務架構還應充分基于審計人員對財政法規、財政政策、財政體制、財政制度的解構進行條件篩查，并應結合相關的外源業務數據進行不局限于“因果關系”的充分勾稽，進而從完整性和真實性上實現順逆雙向審查。本文基于部分重點模型框架對其實質性程序的執行思路總結如下：

（一）基于三個預算執行審計模型的實質性程序

1.基于稅收收入審計模型的實質性程序。由于一體化系統對稅務系統的橫向聯網停留在外接口模式，使稅收收入的實質性審計對象限于財政部門從人民銀行接收國庫收入日報信息，并將稅收收入記入財政總預算會計賬的過程。基于審計模型，電子繳庫信息明細表和入庫流水表通過交易流水號[TAX_ACCEPT_SERIAL_NO]鏈接。鏈接的邏輯庫可以審查稅金上解環節的延壓、占壓、挪用、截留，稅款繳庫環節的混淆稅種級次科目等。比如，利用餅狀圖、曲線圖等工具對邏輯庫進行分析性復核，篩查納稅異常企業，判斷其稅收入庫是否均衡，是否入/退庫異常;利用基本信息庫模塊中的預繳方式、預繳比例等參數與實際進度是否一致，核查稅務部門人為調整稅收進度行為;利用邏輯庫中的收入分類科目代碼和納稅人編碼等字段進行分類匯總，核查行業相關稅種的內在關聯性和計稅依據等是否不符;利用邏輯庫中的開票日期和更新時間等字段對比篩選期間差異過大，延伸重點稅源戶的“零申報”等延壓現象。

2.基于非稅收入審計模型的實質性程序。非稅收入的實質性審計對象為非稅資金收繳由執收單位開具繳款書，繳款人根據繳款書繳款，代理銀行收款后依據財政部門的繳款指令，及時將非稅資金繳入國庫，教育收費資金繳入財政專戶的過程。基于審計模型，非稅收入一般繳款書明細表和非稅收入一般繳款書表通過繳款書主鍵[NT_PAY_VOUCHER_ID]鏈接，和非稅收入業務信息表通過非稅收入執收項目代碼[NON_TAX_CODE]鏈接;繳庫單明細表和繳庫單表通過繳庫單主鍵[TRE_ID]鏈接。鏈接的邏輯庫可以審查征收范圍的合規性、征收對象和征收標準的準確性、征收期限的有效性，匯繳劃解的及時性、解繳途徑和解繳級次的合規性等。比如，利用邏輯庫中的繳款日期和入賬日期等字段可以核算滯納金追繳情況;利用基本信息庫模塊中的賬戶信息審查執收單位是否設立過渡性賬戶且賬戶中是否存在私自提留、私存私分等行為;結合財政總預算會計模型開展分析性復核，按月匯總解繳進度，查找可能導致延解、占壓非稅收入資金的異常波動;結合資金退回子模型分析退付理由和程序的合理性，核實財政部門非稅收入征收進度的真實性;結合《產業結構調整指導目錄》、排污費緩繳期、土地出讓協議等文件規定，利用邏輯庫中的非稅收入執收項目代碼、繳款人全稱和收繳標準名稱等字段進行分類匯總，審查各類非稅收入減免幅度、緩征期限是否符合規定。

3.基于國庫集中支付審計模型的實質性程序。國庫集中支付（支付、清算環節）的實質性審計對象為預算單位在預算指標賬、資金使用方案等控制下，申請支付財政資金，經校驗審核后，將資金通過單一賬戶體系支付給收款人的過程。基于審計模型，國庫集中支付申請表和國庫集中支付憑證表通過支付憑證主鍵[PAY_CERT_ID]鏈接，和指標信息表通過指標主鍵[BGT_ID]鏈接;國庫集中支付憑證表和財政支付匯總清算額度通知單表通過清算額度通知單號[LQD_QUOTA_NOTICE_NO]鏈接，和國庫集中支付憑證號清單表通過憑證號清單號[PAY_CERT_SUM_NO]鏈接，和劃款清算憑證表通過劃款憑證單號[LQD_CERT_NO]鏈接;國庫集中支付明細表和國庫集中支付申請表通過支付申請主鍵[PAY_APP_ID]鏈接，和國庫集中支付憑證表通過支付憑證號[PAY_CERT_NO]鏈接;國庫集中支付日報表和國庫集中支付憑證表通過支付憑證號[PAY_CERT_NO]鏈接;財政支付匯總清算額度通知明細表和財政支付匯總清算額度通知單表通過清算額度通知單主鍵[LQD_QUOTA_NOTICE_ID]鏈接;國庫集中支付明細表和國庫集中支付申請表通過支付申請主鍵[PAY_APP_ID]鏈接，和國庫集中支付憑證表通過支付憑證號[PAY_CERT_NO]鏈接，和公務卡消費記錄表通過消費主鍵[PAYCARD_DETAIL_ID]鏈接。鏈接的邏輯庫可以審查定額管理的合理性、政府采購編制及日常經費使用的合規性、立項管理的合規性、項目建設的效果性等。比如，利用項目庫模塊中的人員類、運轉類項目信息，對比核查“三公”經費是否在基本支出和項目支出中重復編報;利用基本信息庫和項目庫模塊中的政府采購基本信息和特定目標類項目信息，對比核查采購項目程序是否符合相關規定;利用甘特圖等工具對邏輯庫進行分析性復核，審查支出總額、進度、結構是否符合項目立項計劃、資金撥付是否及時足額，并結合項目庫模塊中的績效指標，審查有無管理滯后導致的資金截留挪用、損失浪費等現象;利用邏輯庫中的項目代碼、收款人賬號、支付金額、實際支付金額等字段進行分類匯總，并結合單位會計模塊中各項目核算明細賬簿記錄，審查項目實際支出是否未經批準自行調整，是否挪用于其他項目、日常辦公經費或發放職工福利等。

4.基于財政資金結轉結余審計模型的實質性程序。財政資金結轉結余的實質性審計對象為財政部門對財政資金結轉結余進行確認的過程。基于審計模型，財政資金結轉結余核批表、財政資金結轉指標表、財政資金結余指標表和指標信息表通過指標主鍵[BGT_ID]鏈接，財政資金結轉結余核批表和財政資金結余指標表、財政資金結轉指標表、財政資金結轉指標表通過項目代碼[PRO_CODE]鏈接。鏈接的邏輯庫可以審查動用程序的合規性、結轉結余資金是否及時安排用于正確途徑等。比如，利用上下兩年邏輯庫進行資金鏈接，并結合指標會計模型中的額度控制及余額發生額匯總，核查人員類、運轉類和特定目標類項目間是否存在擠占挪用情況;利用邏輯庫中的項目代碼、累計支出、清算額度等字段進行分類匯總，并結合單位會計模型中各項目結算前后的賬簿記錄，核查結轉結余資金有無以虛列支出、少計收入等人為調節資金規模等行為;利用上年邏輯庫中的項目代碼、資金性質代碼、確認結余/結轉數、收回數等字段進行分類匯總，核查是否及時清理結余資金和結轉兩年以上資金。

5.基于轉移支付資金撥付審計模型的實質性程序。轉移支付資金撥付的實質性審計對象為根據地方轉移支付指標數據（扣除留用資金）、指標文件、（預）繳撥計劃、結算扣/補款計劃等申請材料，結合庫款情況及管理制度，將轉移支付資金從上級財政撥付至下級財政的過程。基于審計模型，預算撥款憑證表和入賬通知書表通過付款人賬號[PAY_ACCT_NO]和收款人賬號[PAYEE_ACCT_NO]鏈接。鏈接的邏輯庫可以審查轉移支付年初預算編制的細化度、納入本級預算的完整性、預算變更的規范性、代編（代列）執行的績效性、批復下達的及時性、再分配項目列報的真實性等。比如，利用三年以上專項轉移支付部分邏輯庫，通過趨勢分析比對，審查相同項目各年度年初預算變化，篩選出無變化或按照固定比例或數額增長的項目，核實是否存在規模安排不當或資金閑置浪費等現象;通過邏輯庫中的項目代碼、收款人全稱、用途、資金性質代碼等字段與指標會計模型中對應字段進行比對，審查特定對象用途的轉移支付有無弄虛作假以騙取上級資金，是否及時按規定標準和方式分配下達，是否對照特定管理辦法執行。

6.基于上下級財政結算審計模型的實質性程序。上下級財政結算的實質性審計對象為在預算年度結束后，上下兩級財政對年度內發生的收支執行情況和資金往來情況予以核算、了結的過程。基于審計模型，上下級財政年終決算結算單定義表和上下級財政年終決算結算單項目定義表、上下級財政年終決算結算單欄目定義表通過報表編碼[REPORT_CODE]鏈接;上下級財政年終決算結算單數據表和上下級財政年終決算結算單項目定義表通過報表項目編碼[REPORT_ITEM_CODE]鏈接。鏈接的邏輯庫可以審查轉移支付規模和結構的合理性、分配的科學性、支出的合規性和效果性、支出列報的真實性、納入預算的完整性、項目設置的交叉重復度、配套資金的到位情況等。比如，利用基本信息庫中的基數重新計算各項轉移支付資金，再倒推邏輯庫中的各項留用比例字段是否符合相關規定，并重新計算可爭取一般性轉移支付是否有效彌補財力缺口;利用邏輯庫編制上級轉移支付指標結轉結余表，并結合決算和報告模塊逐項比對計算結果是否一致，檢查轉移支付是否大量結轉以致影響預算執行效果;利用邏輯庫中的項目入賬金額與付款人全稱、撥款金額進行對比，并結合會計核算模型中的資金流審查實質性程序，審查地方配套資金是否使用其他項目資金抵頂或周轉虛假配套。

（二）基于三個會計核算審計模型的實質性程序

預算執行審計模型和會計核算審計模型通過樞紐表相鏈接，業務和賬務作為一枚硬幣的正反兩面，兩者的實質性程序也是相互對應、相互統一的。因此構建新系統下的賬務審計實質性程序時還需要注意：財政總預算會計和單位會計模型中的盈余與結余差異表、現金流量表均通過憑證主表主鍵[VOU_ID]鏈接入憑證庫，進而補充憑證庫在賬務調整合理性審查時所需信息;由于指標賬核算涵蓋了預算管理全過程，指標會計模型中的指標賬額度控制表需要通過指標賬原始單據關聯表的原始單據主鍵[BILL_ID]進行二次鏈接才能與預算執行審計模型鏈接，進而開展指標賬的真實性、完整性審查工作。

1.基于財政總預算會計和單位會計審計模型的實質性程序。由于政府會計準則嵌入新系統下財政總預算會計賬和單位會計賬生成機制，且數據均自動獲取于其他模塊，因此兩個審計模型的實質性程序除了可以前置為內控風險評估外，更多集中于兩者同步全鏈接實現的資金流審查，以及對預算執行審計模型實質性程序的校驗。其中，內控風險評估主要體現在對象類數據更新的及時準確性、參數類數據制定的合理完整性以及特定目標類項目審核的科學效益性等方面;資金流審查的實質性程序等同于匯總國庫集中收付管理、賬戶管理、出借資金管理、現金管理等審計事項的實質性程序。

2.基于指標會計審計模型的實質性程序。指標賬核算是依據預算指標的批復、分解、下達、調整、調劑、執行和結轉結余自動生成預算指標的增減、來源和狀態。指標會計模型的實質性程序運行機制以憑證庫、額度控制表和余額發生額匯總表為審查基礎，可以輔助預算執行審計模型審查編制環節的編報范圍的完整性、未細化追加預算的可執行性、代編預算的真實規模和實際去向等，分配環節的審批程序的規范性、績效評價的合理性、支出結構的科學性等。

（作者單位：遼寧省朝陽市雙塔區審計局，郵政編碼：122000，電子郵箱：sunmy530@126.com）