基于風(fēng)險(xiǎn)管理框架的內(nèi)部審計(jì)職業(yè)化環(huán)境分析

孫海成

（鹽城工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)貿(mào)管理學(xué)院 江蘇鹽城 224055）

引言

隨著我國(guó)進(jìn)入新發(fā)展階段，經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式由新發(fā)展理念為原則進(jìn)行引導(dǎo)，堅(jiān)持問(wèn)題導(dǎo)向、實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展是當(dāng)前經(jīng)濟(jì)改革和發(fā)展的中心。內(nèi)部審計(jì)作為監(jiān)督經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過(guò)程和結(jié)果的手段，具有精準(zhǔn)發(fā)現(xiàn)組織“問(wèn)題”的先天優(yōu)勢(shì)，但前提是保證內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性。黨的十八屆四中全會(huì)《決定》明確指出“完善審計(jì)制度，保障依法獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)”，同時(shí)也更進(jìn)一步指出“推進(jìn)法治專門隊(duì)伍正規(guī)化、專業(yè)化、職業(yè)化，提高職業(yè)素養(yǎng)和專業(yè)水平”。這說(shuō)明在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)新發(fā)展的時(shí)代背景下內(nèi)部審計(jì)職業(yè)化模式是審計(jì)保障內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性、精準(zhǔn)發(fā)現(xiàn)組織問(wèn)題、提升組織治理水平和實(shí)現(xiàn)有效供給的重要途徑和手段。

一、內(nèi)部審計(jì)職業(yè)化內(nèi)部環(huán)境分析

內(nèi)部審計(jì)職業(yè)化是國(guó)家以制度的形式，構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)職業(yè)化內(nèi)部環(huán)境，制定內(nèi)部審計(jì)職業(yè)準(zhǔn)則體系和職業(yè)道德，規(guī)范審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員職業(yè)技能和職業(yè)權(quán)責(zé)，完善職業(yè)教育、職業(yè)保障和職業(yè)監(jiān)督體系，以期達(dá)到精準(zhǔn)發(fā)現(xiàn)組織問(wèn)題、規(guī)避組織風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)職業(yè)目標(biāo)的目的。其中，內(nèi)部審計(jì)職業(yè)化內(nèi)部環(huán)境是內(nèi)部審計(jì)職業(yè)化建設(shè)的基礎(chǔ)，是精準(zhǔn)發(fā)現(xiàn)組織問(wèn)題、實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)職能和審計(jì)目標(biāo)的前提條件，其為職業(yè)化目標(biāo)、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和控制措施提供規(guī)則適用的空間和結(jié)構(gòu)。

2004年COSO委員會(huì)整合公司治理、風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制整體框架，從內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)制定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控組織風(fēng)險(xiǎn)等方面進(jìn)行了全面系統(tǒng)的管理。其認(rèn)為組織價(jià)值保值增值依賴管理風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)管理的最終目標(biāo)是企業(yè)價(jià)值增值。IIA在2009年發(fā)布的《內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)框架》提出，內(nèi)部審計(jì)通過(guò)應(yīng)用系統(tǒng)、規(guī)范的方法，評(píng)價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過(guò)程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。從內(nèi)部審計(jì)的定義可知，內(nèi)部審計(jì)作為風(fēng)險(xiǎn)管理手段，將其定位于評(píng)價(jià)和改善風(fēng)險(xiǎn)、控制和公司治理的效果，與風(fēng)險(xiǎn)管理的邏輯思路和目標(biāo)具有一致性。因此，可以運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)管理框架思路設(shè)計(jì)內(nèi)部審計(jì)職業(yè)化的標(biāo)準(zhǔn)。按照風(fēng)險(xiǎn)管理框架認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，可以將公司治理結(jié)構(gòu)、職業(yè)化組織構(gòu)建、職業(yè)意識(shí)、職業(yè)道德，和企業(yè)文化等內(nèi)容作為內(nèi)部審計(jì)職業(yè)化內(nèi)部環(huán)境要素，具體設(shè)計(jì)框架如圖1所示。

圖1 內(nèi)部審計(jì)職業(yè)化要素框架圖

（一）公司治理結(jié)構(gòu)

公司治理源于所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離所產(chǎn)生的代理問(wèn)題，是為實(shí)現(xiàn)公司目標(biāo)形成的制衡、監(jiān)督、激勵(lì)機(jī)制，其出發(fā)點(diǎn)是確保受托人能夠以委托人的利益進(jìn)行決策。內(nèi)部審計(jì)作為確保受托責(zé)任履行的控制機(jī)制，通過(guò)確認(rèn)和咨詢的方式為公司提供治理服務(wù)，成為公司治理的有效工具。因此，科學(xué)界定內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的隸屬關(guān)系成為內(nèi)部審計(jì)能否獨(dú)立、客觀提供確認(rèn)和咨詢信息，進(jìn)而完善公司治理結(jié)構(gòu)、實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)職業(yè)化的重要因素。

根據(jù)《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第22號(hào)》規(guī)定“內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)隸屬于董事會(huì)（審計(jì)委員會(huì)）或最高管理層”，但這一準(zhǔn)則未能具體指定內(nèi)部審計(jì)的隸屬主體，導(dǎo)致實(shí)務(wù)界各行其道。根據(jù)王玉蘭等（2012）專家調(diào)查的870家上市公司，其中755家內(nèi)部審計(jì)部門隸屬于董事會(huì)下的審計(jì)委員會(huì)，只有1家隸屬于監(jiān)事會(huì)；根據(jù)張嵐（2012）的調(diào)查問(wèn)卷，總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)工作占40%，財(cái)務(wù)部領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)工作占36%，董事會(huì)和內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)工作不到13%。

綜上所述，筆者認(rèn)為：在總經(jīng)理模式下，內(nèi)部審計(jì)組織在總經(jīng)理的授權(quán)下對(duì)各業(yè)務(wù)部門的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行跟蹤監(jiān)督和提供咨詢服務(wù)，發(fā)現(xiàn)各業(yè)務(wù)部門存在的問(wèn)題，并對(duì)下級(jí)管理者的受托責(zé)任進(jìn)行確認(rèn)評(píng)價(jià)。由于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)，其業(yè)務(wù)范圍側(cè)重于內(nèi)部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，對(duì)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)、治理風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)部審計(jì)形成空白。其次，內(nèi)部審計(jì)與其他職能部門層級(jí)相同，特別是總經(jīng)理及職能部門通過(guò)虛假手段追求會(huì)計(jì)利潤(rùn)目標(biāo)時(shí)，內(nèi)部審計(jì)的制衡機(jī)制可能失效，獨(dú)立性較差；在董事會(huì)及審計(jì)委員會(huì)模式下，內(nèi)部審計(jì)組織處于較高層次，既代表董事會(huì)對(duì)管理者特別是高層管理者的受托責(zé)任行使日常監(jiān)督和鑒證職責(zé)，又為董事會(huì)的戰(zhàn)略決策提供咨詢服務(wù)，獨(dú)立性較強(qiáng)。但由于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)定位較高，可能無(wú)法下沉到企業(yè)的各職能部門和經(jīng)營(yíng)單位，精準(zhǔn)把握?qǐng)?zhí)行目標(biāo)過(guò)程中存在的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)因素，進(jìn)行適時(shí)、客觀的為經(jīng)營(yíng)決策提供咨詢服務(wù)，客觀性較差；內(nèi)部審計(jì)在董事會(huì)（董事長(zhǎng)） 和管理層（總經(jīng)理）雙重領(lǐng)導(dǎo)下，即IIA提出的“雙重報(bào)告”模式。該模式可能導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員可能無(wú)所適從，面臨“角色沖突”窘境，影響內(nèi)部審計(jì)工作的效率和職能的正常履行。根據(jù)北京內(nèi)部審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)研究所的調(diào)查報(bào)告，我國(guó)僅25%的企業(yè)同時(shí)向董事會(huì)和管理層進(jìn)行雙重匯報(bào)；在監(jiān)事會(huì)模式下，內(nèi)部審計(jì)組織通過(guò)利用其專門的技術(shù)方法，取得企業(yè)決策與執(zhí)行效果的可靠信息，提供鑒證和咨詢的客觀性較強(qiáng)。但由于我國(guó)監(jiān)事會(huì)缺乏權(quán)威性，導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性較差，形同虛設(shè)，難以發(fā)揮作用。

（二）職業(yè)化組織構(gòu)建

2013 年新修訂的《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》要求“組織應(yīng)當(dāng)設(shè)置與其目標(biāo)、性質(zhì)、規(guī)模、治理結(jié)構(gòu)等相適應(yīng)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)”。《內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》明確要求大型國(guó)有企業(yè)和國(guó)有資本占控股地位或主導(dǎo)地位的企業(yè)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，但對(duì)于中小型國(guó)有企業(yè)和其他性質(zhì)的企業(yè)并未作強(qiáng)制性要求；由于對(duì)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)約束力的相對(duì)不足，導(dǎo)致部分組織未設(shè)置獨(dú)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，從而影響內(nèi)部審計(jì)職業(yè)化的進(jìn)程；根據(jù)北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)管理研究所的調(diào)查數(shù)據(jù)：89%的企業(yè)設(shè)置了獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，還有11%的企業(yè)還未有獨(dú)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。

（三）職業(yè)意識(shí)分析

根據(jù)北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)管理研究所的調(diào)查：43%的企業(yè)已經(jīng)制定了明確的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)發(fā)展方向與戰(zhàn)略。仍然有30%的企業(yè)尚未制定，27%的受訪者不清楚企業(yè)是否有明確的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)發(fā)展戰(zhàn)略。調(diào)查數(shù)據(jù)說(shuō)明：我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)意識(shí)相對(duì)比較薄弱，主要從高層管理者、內(nèi)部審計(jì)人員、職能部門等主體意識(shí)得以體現(xiàn)。

1．高層管理者內(nèi)部審計(jì)意識(shí)。王兵（2105）在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，影響內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮作用的首要因素是領(lǐng)導(dǎo)重視，所占比重84．48%，但超過(guò)45%的企業(yè)不重視內(nèi)部審計(jì)工作。根據(jù)云南省的調(diào)查，只有53．8%的企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)會(huì)經(jīng)常聽取內(nèi)部審計(jì)工作匯報(bào)，剩余企業(yè)管理層偶爾聽取內(nèi)部審計(jì)的匯報(bào)。而對(duì)于審計(jì)報(bào)告中提出的問(wèn)題，不到16%的企業(yè)管理層十分重視并及時(shí)督促處理，51．3%的企業(yè)管理層只對(duì)重大問(wèn)題進(jìn)行處理。究其原因，內(nèi)部審計(jì)部門作為企業(yè)價(jià)值鏈的輔助價(jià)值部門，高層認(rèn)可的前提是內(nèi)部審計(jì)能夠精準(zhǔn)發(fā)現(xiàn)企業(yè)在風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和公司治理中客觀存在的問(wèn)題，并通過(guò)鑒證和咨詢服務(wù)為組織提供有價(jià)值的信息和建議。但相對(duì)于高層的期望，大部分企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門未能精準(zhǔn)發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的問(wèn)題，其提出的建議缺乏價(jià)值，從而使自身的職業(yè)權(quán)威性受到挑戰(zhàn)。如根據(jù)CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)統(tǒng)計(jì)資料，從1991-2020年上半年，我國(guó)上市公司自身違規(guī)企業(yè)總數(shù)為5388次，其中上市公司自身發(fā)現(xiàn)的違規(guī)數(shù)為3266次，僅占61%，這進(jìn)一步佐證我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督職責(zé)的相對(duì)薄弱。

2．內(nèi)部審計(jì)人員自身的職業(yè)意識(shí)。根據(jù)北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)管理研究所對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的調(diào)查，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)人員自身對(duì)本企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量信心不足，55%的受訪者認(rèn)為工作業(yè)績(jī)一般，33%的受訪者認(rèn)為很有作為，認(rèn)為審計(jì)工作形同虛設(shè)和不清楚的占到13%。其主要原因是：新發(fā)展階段對(duì)內(nèi)部審計(jì)的較高期望對(duì)審計(jì)人員專業(yè)技能提出了更高要求，但我國(guó)內(nèi)部審計(jì)職業(yè)化的理論教育、知識(shí)體系、職業(yè)培訓(xùn)、職業(yè)實(shí)踐和職業(yè)化制度尚未完善，內(nèi)部審計(jì)人員缺乏系統(tǒng)提升專業(yè)技能的途徑，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員工作績(jī)效未能滿足組織期望，從而影響了權(quán)威性的樹立，致使社會(huì)和自身對(duì)其職業(yè)產(chǎn)生質(zhì)疑。

3．職能部門和社會(huì)的職業(yè)意識(shí)。內(nèi)部審計(jì)職業(yè)化要求內(nèi)部審計(jì)利用自身專業(yè)技能，協(xié)助職能部門診斷存在的問(wèn)題和關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，分析其存在原因，提供有價(jià)值的建議措施，幫助其排憂解難。有效的咨詢服務(wù)是職能部門對(duì)其內(nèi)部審計(jì)職業(yè)認(rèn)可的重要標(biāo)準(zhǔn)。但王兵（2015）在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)：46．84%內(nèi)部審計(jì)主要發(fā)揮了監(jiān)督的作用，30．46%需進(jìn)一步發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在單位咨詢的比重，10．34%的單位內(nèi)部審計(jì)沒(méi)有明顯發(fā)揮作用，7．18%的單位內(nèi)部審計(jì)還局限于發(fā)揮監(jiān)督的角色。說(shuō)明目前內(nèi)部審計(jì)主要發(fā)揮監(jiān)督作用，與職能部門的咨詢要求相差甚遠(yuǎn)，導(dǎo)致職能部門對(duì)內(nèi)部審計(jì)期望不高，要求被審計(jì)的意識(shí)不強(qiáng)。同時(shí)，我國(guó)現(xiàn)階段內(nèi)部審計(jì)法律制度層次較低，法規(guī)的約束性較差，無(wú)法對(duì)違法的內(nèi)部審計(jì)組織和人員進(jìn)行懲罰，紀(jì)律效果甚微，影響社會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)權(quán)威的認(rèn)可和重視。

（四）職業(yè)道德分析

根據(jù)《內(nèi)部審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范》的定義，內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德是指內(nèi)部審計(jì)人員在開展內(nèi)部審計(jì)工作中應(yīng)當(dāng)具有的職業(yè)品德、應(yīng)當(dāng)遵守的職業(yè)紀(jì)律和應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的職業(yè)責(zé)任的總稱。內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德的核心要求是當(dāng)個(gè)人利益、企業(yè)利益和社會(huì)利益在內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)中發(fā)生沖突時(shí)，內(nèi)部審計(jì)人員權(quán)衡矛盾，公平發(fā)揮執(zhí)業(yè)水平和職業(yè)質(zhì)量。對(duì)此主要從企業(yè)責(zé)任和社會(huì)責(zé)任兩個(gè)層次進(jìn)行分析。

第一，企業(yè)責(zé)任。投資者和高級(jí)管理者期望內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”功能，彰顯審計(jì)的有效性和威懾力，以維護(hù)企業(yè)整體利益。這要求內(nèi)部審計(jì)人員必須有較強(qiáng)的獨(dú)立精神，在面臨特殊群體特別是企業(yè)高層管理者時(shí)，不屈服于壓力，不折不扣地履行內(nèi)部審計(jì)職責(zé)。但內(nèi)部審計(jì)部門處于企業(yè)內(nèi)部，執(zhí)業(yè)時(shí)受到內(nèi)部組織各利益群體的壓力，往往傾向特殊群體利益。根據(jù)張慶龍教授的調(diào)查，23%的被調(diào)查人員認(rèn)為審計(jì)人員與被審計(jì)人員存在私人關(guān)系，從而影響了審計(jì)的客觀性，這說(shuō)明內(nèi)部審計(jì)未能充分履行企業(yè)職責(zé)，沒(méi)有維護(hù)好企業(yè)利益。

第二，社會(huì)責(zé)任。社會(huì)責(zé)任要求內(nèi)部審計(jì)人員在面臨股東利益、相關(guān)者利益、組織利益和公共利益的權(quán)衡時(shí)，體現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的公正性和客觀性，不損害國(guó)家利益，維護(hù)內(nèi)部審計(jì)職業(yè)聲譽(yù)。這要求內(nèi)部審計(jì)人員必須有較強(qiáng)的法制觀念，積極開展社會(huì)責(zé)任審計(jì)，不斷改進(jìn)企業(yè)在履行社會(huì)責(zé)任方面的成效，維護(hù)社會(huì)利益。2007年1月，IIA對(duì)3000多名內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)行調(diào)查，92%的被調(diào)查者認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)可以增加社會(huì)責(zé)任計(jì)劃報(bào)告的價(jià)值。2015年我國(guó)上市公司中共有1703家企業(yè)出具社會(huì)責(zé)任報(bào)告，占上市公司總數(shù)的70%，說(shuō)明我國(guó)社會(huì)責(zé)任情況與社會(huì)期望相比存在一定差距。

（五）職業(yè)化文化分析

內(nèi)部審計(jì)文化是指在內(nèi)部審計(jì)長(zhǎng)期實(shí)踐活動(dòng)中逐步形成的，并為大家認(rèn)可的價(jià)值取向、行為方式、作風(fēng)和精神等因素的總和，其是推進(jìn)內(nèi)部審計(jì)工作前進(jìn)的強(qiáng)大精神動(dòng)力，它與專業(yè)知識(shí)、人文知識(shí)共同凝結(jié)為內(nèi)部審計(jì)人員自身的綜合素質(zhì)。鄭剛認(rèn)為，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)行業(yè)起步較晚，積淀不多，職業(yè)文化基礎(chǔ)比較薄弱，影響了內(nèi)部審計(jì)的工作績(jī)效，阻礙了內(nèi)部審計(jì)制度文化、績(jī)效文化、行為文化和精神文化建設(shè)，進(jìn)而影響了內(nèi)部審計(jì)的職業(yè)化進(jìn)程。

二、構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)職業(yè)化內(nèi)部環(huán)境的設(shè)想

內(nèi)部審計(jì)職業(yè)化的內(nèi)部環(huán)境是審計(jì)工作賴以生存和發(fā)展的內(nèi)在條件，是影響審計(jì)活動(dòng)完成的基礎(chǔ)，也是內(nèi)部審計(jì)職業(yè)化的有效前提。完善內(nèi)部審計(jì)職業(yè)化的內(nèi)部環(huán)境主要包括理順審計(jì)機(jī)構(gòu)的隸屬關(guān)系、強(qiáng)化職業(yè)意識(shí)、提升內(nèi)部審計(jì)職業(yè)道德和加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)職業(yè)文化建設(shè)等方面。

（一）健全審計(jì)機(jī)構(gòu)的職責(zé)體系

內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的職責(zé)體系是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)確認(rèn)和咨詢目標(biāo)、規(guī)避內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性和客觀性風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵因素。健全審計(jì)機(jī)構(gòu)職責(zé)體制主要包括兩個(gè)方面：第一，理順審計(jì)機(jī)構(gòu)的隸屬關(guān)系。筆者認(rèn)為，在我國(guó)深化供給側(cè)改革的新發(fā)展階段背景下，節(jié)約生產(chǎn)要素、提升利潤(rùn)空間是改革的中心任務(wù)。通過(guò)內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督和鑒證，發(fā)現(xiàn)資源浪費(fèi)和無(wú)效是內(nèi)部審計(jì)面臨的主要任務(wù)。由于董事會(huì)在企業(yè)中權(quán)限較高，內(nèi)部審計(jì)隸屬于董事會(huì)下的審計(jì)委員會(huì)，權(quán)威性較強(qiáng)，獨(dú)立性高，可以精準(zhǔn)發(fā)現(xiàn)企業(yè)在經(jīng)營(yíng)管理環(huán)節(jié)出現(xiàn)的問(wèn)題和風(fēng)險(xiǎn)。但這種隸屬關(guān)系具有天生的缺陷，即無(wú)法對(duì)大股東的掏空行為和戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行監(jiān)督。內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)是控制監(jiān)督機(jī)構(gòu)，隨著監(jiān)事會(huì)獨(dú)立性和話語(yǔ)權(quán)的增加，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于具有監(jiān)督職責(zé)的監(jiān)事會(huì)比較合理。其既可以對(duì)經(jīng)理層進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，又可以對(duì)董事會(huì)的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和大股東的掏空行為進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督和咨詢，還能切斷內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與董事會(huì)、經(jīng)理層利益糾纏，保證內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)；第二，明晰內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的權(quán)責(zé)體系。企業(yè)應(yīng)制定《內(nèi)部審計(jì)職責(zé)說(shuō)明書》，明確規(guī)定內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)范圍，在戰(zhàn)略計(jì)劃、業(yè)務(wù)活動(dòng)、內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理等方面規(guī)范審計(jì)職責(zé)，根據(jù)職責(zé)服務(wù)范圍和服務(wù)質(zhì)量獲取報(bào)酬，強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員的審計(jì)責(zé)任追究制度，形成法律約束力。

（二）增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)意識(shí)

增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)意識(shí)是審計(jì)職業(yè)化的軟環(huán)境，主要從三個(gè)方面進(jìn)行規(guī)范：第一，組織領(lǐng)導(dǎo)人具有審計(jì)責(zé)任意識(shí)。組織領(lǐng)導(dǎo)人重視內(nèi)部審計(jì)工作是增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)意識(shí)的先決條件。領(lǐng)導(dǎo)人應(yīng)樹立內(nèi)部審計(jì)的責(zé)任意識(shí)，這有助于內(nèi)部審計(jì)職業(yè)樹立權(quán)威性，增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的威懾效果。因此，應(yīng)明確董事長(zhǎng)和總經(jīng)理為內(nèi)部審計(jì)的第一責(zé)任人，對(duì)內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題承擔(dān)最終責(zé)任；第二，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員審計(jì)服務(wù)意識(shí)。審計(jì)職業(yè)化的實(shí)質(zhì)是購(gòu)買內(nèi)部審計(jì)人員的審計(jì)服務(wù)從而達(dá)到降低組織風(fēng)險(xiǎn)、提升組織價(jià)值的目的。審計(jì)人員的服務(wù)質(zhì)量決定內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員的生存和發(fā)展空間，客觀上要求內(nèi)部審計(jì)人員在審計(jì)內(nèi)容方面從傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)轉(zhuǎn)移到戰(zhàn)略、風(fēng)險(xiǎn)、責(zé)任和經(jīng)營(yíng)審計(jì)。在審計(jì)策略方面，要堅(jiān)持合作、協(xié)調(diào)與溝通的工作策略。審計(jì)報(bào)告方面的重點(diǎn)要放在診斷、原因、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別控制和措施改進(jìn)上，為被審計(jì)部門出謀劃策，獲得充分理解和支持，形成良好的互信機(jī)制；第三，員工具有審計(jì)職業(yè)權(quán)威意識(shí)。完善內(nèi)部審計(jì)責(zé)任體系，嚴(yán)格追究?jī)?nèi)部審計(jì)中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的責(zé)任主體，形成內(nèi)部審計(jì)確認(rèn)的權(quán)威性和威懾力。

（三）提升內(nèi)審人員職業(yè)道德素質(zhì)

內(nèi)審人員的職業(yè)道德素質(zhì)教育對(duì)審計(jì)工作質(zhì)量起著關(guān)鍵作用。提升內(nèi)審人員職業(yè)道德素質(zhì)的具體措施如下：第一，細(xì)化內(nèi)部審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范。2012年我國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)從誠(chéng)實(shí)正直、客觀性、專業(yè)勝任能力和保密等方面對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的職業(yè)道德進(jìn)行規(guī)范，但規(guī)范相對(duì)粗放，執(zhí)行力較差。對(duì)此應(yīng)從考核標(biāo)準(zhǔn)、指標(biāo)設(shè)置、執(zhí)行部門、教育模式、獎(jiǎng)懲措施等方面細(xì)化內(nèi)部審計(jì)人員的職業(yè)道德規(guī)范，頒布內(nèi)部審計(jì)職業(yè)道德實(shí)施細(xì)則，增強(qiáng)可操作性；第二，強(qiáng)化職業(yè)道德教育工作。加大內(nèi)審職業(yè)道德的宣傳教育力度，營(yíng)造職業(yè)道德建設(shè)的濃厚氛圍和優(yōu)良環(huán)境，幫助內(nèi)審人員提高職業(yè)道德水平，樹立獨(dú)立客觀、忠于職守、誠(chéng)實(shí)正直、謙虛謹(jǐn)慎、堅(jiān)持原則、服務(wù)人民、奉獻(xiàn)社會(huì)的價(jià)值觀；第三，建立監(jiān)督機(jī)制。要因地制宜的制定和完善內(nèi)審人員的管理辦法，定期與不定期對(duì)內(nèi)審人員的職業(yè)道德情況進(jìn)行檢查、評(píng)估、鑒定。組織被審計(jì)單位和其他社會(huì)成員對(duì)內(nèi)審人員職業(yè)道德情況進(jìn)行測(cè)評(píng)，對(duì)違法違規(guī)、同流合污等現(xiàn)象按規(guī)定予以行政處罰和追究法律責(zé)任。

（四）加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)職業(yè)化文化建設(shè)

加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)職業(yè)化文化建設(shè)應(yīng)從制度文化、績(jī)效文化、行為文化和精神文化建設(shè)等方面進(jìn)行：第一，從制度文化來(lái)講，要構(gòu)建和完善企業(yè)內(nèi)部審計(jì)規(guī)章制度和培訓(xùn)制度，定期對(duì)企業(yè)內(nèi)部所有員工包括高層管理者和董事會(huì)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)有關(guān)的法律制度和準(zhǔn)則體系培訓(xùn)，重點(diǎn)培訓(xùn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任、職業(yè)道德和舞弊等內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則，形成所有員工熟悉法律、敬畏法律、遵循法律的制度文化；第二，從績(jī)效文化來(lái)講，要建立內(nèi)部審計(jì)績(jī)效考核制度，內(nèi)部審計(jì)部門要以審計(jì)服務(wù)的數(shù)量和質(zhì)量作為獲取報(bào)酬、提升職位的物質(zhì)基礎(chǔ)。企業(yè)內(nèi)部各被審計(jì)對(duì)象要以內(nèi)部審計(jì)結(jié)論作為獎(jiǎng)懲標(biāo)準(zhǔn)，并將其納入績(jī)效考核指標(biāo)體系之中；第三，從行為文化來(lái)講，要倡導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)人員奉獻(xiàn)和創(chuàng)新精神，營(yíng)造內(nèi)部審計(jì)百舸爭(zhēng)流的氛圍。通過(guò)規(guī)范內(nèi)部審計(jì)的工作流程、內(nèi)部審計(jì)的行為規(guī)范，形成流程規(guī)范化、業(yè)務(wù)職業(yè)化、技能精細(xì)化、手段創(chuàng)新化的“創(chuàng)新學(xué)習(xí)型組織”行為文化；第四，從精神文化來(lái)講，要求在企業(yè)內(nèi)部形成獨(dú)立客觀、忠誠(chéng)守信、奉獻(xiàn)社會(huì)和不屈服外在壓力的精神文化，創(chuàng)造有利于內(nèi)部審計(jì)職業(yè)化的文化軟環(huán)境。

綜上所述，內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)是鑒證受托責(zé)任的履行情況，內(nèi)部審計(jì)的主要任務(wù)之一是為構(gòu)建決策權(quán)、執(zhí)行權(quán)和監(jiān)督權(quán)相互制衡的公司治理結(jié)構(gòu)體系提供保證。內(nèi)部審計(jì)環(huán)境是內(nèi)部審計(jì)能否獨(dú)立、權(quán)威和客觀履行受托責(zé)任的基本保證，也是內(nèi)部審計(jì)職業(yè)化目標(biāo)能否實(shí)現(xiàn)的基本前提。但現(xiàn)實(shí)是我國(guó)內(nèi)部審計(jì)職業(yè)環(huán)境未盡人意，企業(yè)只有從審計(jì)機(jī)構(gòu)的隸屬關(guān)系、職業(yè)意識(shí)、內(nèi)部審計(jì)職業(yè)道德和內(nèi)部審計(jì)職業(yè)文化建設(shè)等方面進(jìn)行系統(tǒng)安排，提升內(nèi)部審計(jì)的軟實(shí)力，才能保證內(nèi)部審計(jì)職能的充分發(fā)揮和內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)的最終實(shí)現(xiàn)。