風險導向模式在低碳審計中的應用探討

（中國地質大學（武漢）湖北武漢 430074）

隨著全球經濟的迅速擴張，能源匱乏、全球變暖等環境問題日益突出，人們賴以生存的環境日益受到破壞。在這樣的背景下，低碳經濟應運而生。在低碳審計中，引入風險導向模式，對完善低碳審計、促進低碳經濟發展具有重要的意義。

一、在低碳審計中引入風險導向模式的必要性

目前世界上許多國家在節能減排、發展低碳經濟的過程中，都非常重視審計獨立監督、評價職能的參與。而我國的低碳審計尚處于起步階段，在低碳審計中基本上沒有應用風險導向模式。隨著現代信息社會和知識經濟的不斷發展，企業與其所面臨的多樣的、急劇變化的社會經濟環境之間的聯系日益增強，各類風險也日益提高。因此，在低碳審計中引入風險導向模式，促進審計過程中的風險評估與風險應對、加強審計管理就顯得尤為重要。

傳統風險導向審計方法只是將審計風險模型運用于制度基礎審計之中，并以此指導審計工作。現代風險導向審計方法則是以戰略觀和系統觀為指導思想，以被審計單位經營風險為導向，“自上而下”和“自下而上”相結合的新的審計方法。在進行低碳審計風險研究時，我們也引進這種方法，吸收這種方法的精髓，來構建低碳審計風險模型并對各個組成要素進行分析。

二、低碳審計風險模型及其各要素的界定

圖1 低碳審計風險各要素形成過程

通過對低碳審計風險各要素形成過程的分析，根據我國低碳審計的具體特點，并以現代風險導向審計思想為依據，結合低碳審計風險的含義及特征，將低碳審計風險分為重大低碳事項錯報風險和低碳檢查風險這兩種要素，模型表示如下：可接受的低碳審計風險=重大低碳事項錯報風險×低碳檢查風險。

（一）可接受的低碳審計風險。是指在對有關低碳項目完成審計后，審計人員或會計師事務所準備承擔或可以接受的低碳審計風險。影響可接受的低碳審計風險的因素有：（1）審計人員的風險承受能力：審計人員的風險承受能力越強，可接受低碳審計風險也就越高。（2）低碳事項使用者的情況：低碳事項的使用者素質越高、范圍越廣，對披露的低碳事項利用程度越高，可接受低碳審計風險就越低。（3）行業之間的競爭情況：會計師事務所之間的競爭越激烈，可接受低碳審計風險也就越低。

（二）重大低碳事項錯報風險。重大低碳事項錯報風險應該包括低碳固有風險、低碳內部會計風險和低碳內部管理風險。其中低碳固有風險是指在不考慮內部控制結構的前提下，由于被審計單位內部因素和所處的外部客觀環境的影響，而使低碳事項發生重大錯報的可能性。低碳內部會計風險是指在低碳經濟環境中，會計人員提供的有關低碳信息存在大量失誤的可能性。低碳內部管理風險是指低碳內部管理控制所不能規避的風險。因此，低碳審計風險模型應該為：可接受的低碳審計風險=低碳固有風險×低碳內部會計風險×低碳內部管理風險×低碳檢查風險。

（三）低碳檢查風險。低碳檢查風險是指審計人員通過預定的低碳審計程序未能發現被審計單位有關低碳經濟活動或事項存在某項重大錯報或漏報的可能性。低碳檢查風險主要受以下因素的影響：一是重大低碳事項錯報風險的評估水平。評估的低碳重大錯報風險越高，可接受的低碳檢查風險越低，反之，可接受的低碳檢查風險越高。二是審計人員業務能力。三是低碳審計程序的恰當性。四是被審計單位的配合程度。

三、風險導向下低碳審計程序設計

一般的審計程序應包括計劃階段、實施階段和報告階段。對于低碳審計而言，還應包括跟蹤審計階段，通過對被審計對象進行適時評價、持續監督和及時反饋，不但可以驗證審計結論和建議的正確性，還可以檢查被審計單位對審計建議的執行情況及效果。因此，本文將低碳審計程序分為五個階段：

（一）接受委托階段。該階段需要了解客戶的背景信息、初步了解被審計單位相關的低碳信息、評價審計隊伍低碳審計的勝任能力、考慮是否接受委托。

（二）計劃階段。審計項目確定后，為保證審計工作的順利進行，必須做好審計計劃。在這一階段，審計人員完成的工作主要包括以下幾個方面：（1）選擇具有勝任能力的人員組成審計組，若其審計人員不具備低碳方面的知識，可聘請低碳方面的專家就相關的低碳信息對審計人員進行審前培訓。（2）確定低碳審計依據，例如了解低碳方面相關的法律、法規、政策和規章制度以及了解碳排放標準等。（3）初步了解被審計單位“碳”方面的情況：有關低碳政策的制定及執行情況，產品的生產、制造及使用過程中，企業是否達到了低能耗、低排放、低污染的要求，低碳財稅資金的使用情況等。（4）低碳活動的經濟效益、環境效益及社會效益問題。（5）通過調查問卷、訪談或詢問的方式，對被審計單位相關的低碳活動進行了解，并對單位領導與職工的低碳意識進行調查。（6）初步評價被審計單位“碳”履行情況，優先考慮高風險領域，確定重大錯漏報領域。（7）編制審計計劃。

（三）實施階段。實施階段是審計人員進駐被審計單位進行實地審查，獲取充分有效審計證據的過程。

1.實施審計測試，包括控制測試與實質性測試。首先要對被審計單位的內部控制制度進行評價，在企業的低碳固有風險一定的情況下，若審計人員認為被審計單位具有完善的內部低碳會計和相關的低碳管理制度，則需要實施較多的控制測試來驗證被審計單位的內部低碳會計、低碳管理制度是否是有效的，這樣可以減少實質性測試的范圍（但不能取消）；如果審計人員認為被審計單位有關低碳管理的內部控制不可信賴，說明企業的內部低碳會計風險和內部低碳管理控制風險很大，就可以減少內部控制測試，擴大實質性測試，或者完全依賴實質性測試。

2.獲取審計證據。對低碳審計證據的獲取通常用到審閱、觀察、詢問、穿行測試等方法。審計人員通過對被審計單位內外部制定的有關低碳政策、目標文件的審閱，檢查被審計單位低碳政策的執行情況以及低碳目標的履行情況，并通過對其會計報表等資料的審閱，檢查被審計單位低碳財稅資金的使用情況等；審計人員通過到工作現場進行直接的觀察或對生產員工以詢問的方式，檢查產品在生產、制造及使用過程中是否達到了低碳生產的要求；穿行測試是審計人員按照業務程序跟蹤操作一遍，以檢查實施過程中是否符合低碳生產的要求，并核實實際排放水平的記錄。

3.編制審計底稿。審計人員應對實施的審計程序、獲取的相關審計證據，以及得出的審計結論編寫審計工作底稿，以此作為審計報告的基礎。

（四）報告階段。在該階段，審計人員需要對其搜集的審計證據進行綜合分析和整理，在分析過程中，仍需要應用分析程序來確定被審計單位是否還存在重大風險，并對審計證據按照不同的性質來歸類，去粗取精，去偽存真。最后根據整理后的審計證據編寫審計報告，對被審計單位的低碳管理以及低碳績效進行評價，指出存在的問題并提供改進的意見和建議。

（五）跟蹤階段。是指在審計報告發出后，為檢查被審計單位對審計報告中所指出的問題是否改進及所提供的建議是否采納而進行的審計。低碳審計是為了促進被審計單位節能減排、增強盈利能力，實現低碳經營目標，提高能源利用效率。因此審計人員要在審計報告發布之后進行后續審計，以檢查被審計單位對審計意見的執行情況，并評估審計意見所達成的效果，以保證低碳審計作用的真正實現。

四、低碳審計發展的建議

（一）加快完善相關低碳法律法規及相關行業低碳標準。相關規定是低碳審計制定目標的依據及衡量企業經濟活動的標準，只有完善低碳相關規定，低碳審計才有據可循。另外，隨著低碳經濟的發展及碳交易、碳金融、碳稅的出現，政府應建立相關的制度體系，企業也應針對相關的法律法規對自身的生產經營活動進行評估，建立碳排放數據收集、分析、驗證的體系，為企業長期發展創造競爭優勢。

（二）建立健全企業低碳內部控制制度。建立專門的低碳環保部門，制定相應的目標責任、規章制度，并對企業的碳排放進行定期監測；另外，企業應隨時關注政府及環保部門出臺的政策，及時調整本企業的策略，降低碳環境風險。

（三）拓展低碳審計市場份額。作為低碳審計主體的核心，會計師事務所應擴展相關低碳審計業務，可以借助已有的客戶資源和專業技能優勢實現業務范圍的逐步滲透和擴張。加強低碳審計業務培訓，并通過引進專門人才、與外部專家合作等多種途徑，逐步確立審計技能的優勢，擴大市場影響，進而不斷拓展低碳審計市場份額。X