會計學和審計學應升級為管理學門類下的一級學科

【摘要】文章綜述了自2010年以來全國“兩會”代表關于提升會計學和審計學為一級學科的提案和學術界關于這兩個學科的屬性和地位的各種主張。在此基礎上提出了將會計學和審計學升級為一級學科，設置于管理學科門類下的建議，并給出了具體的解決方案。認為審計學應從會計學中析出，成為與會計學、工商管理和公共管理地位對等的一級學科，而不是作為會計學下的三級學科。所提出的解決方案有利于會計學、審計學的學科建設和研究質量的提高，亦可供各高校尤其是理工類高校進行學科設置和建設時參考。

【關鍵詞】會計學；審計學；學科屬性；地位；學科邊界

【中圖分類號】F230

一、引言

按現行專業設置，會計學是工商管理一級學科下的一個二級學科。隨著新業務的涌現，出現了諸多新興的甚至是交叉的會計學科分支，如環境會計、法務會計、會計大數據利用與分析等。這樣勢必出現將會計學升級為一級學科以容納眾多分支的現實需求。同時隨著雙一流高校和雙一流學科建設的推進，會計學由于學科地位偏低導致研究經費偏少，因而研究質量難以大幅提升。同樣地，隨著國家審計參與國家治理的實踐先行，審計學由于是會計學下的一個三級學科，屬于目錄外專業，審計學所面臨的發展瓶頸也受到了越來越多的理論和實務界人士的高度關注。在此背景下，關于會計學和審計學學科屬性和地位以及二者邊界的討論日益熱烈。所以本文就此論證自己的主張，并提出相應的解決方案，以期促進這兩個學科的發展和學術研究的真正繁榮并供各高校尤其是理工類高校進行學科設置和建設時參考。

二、“兩會”提案

（一）關于提升會計學學科地位的兩會提案

全國政協委員、湖南財政經濟學院院長伍中信教授曾在2010—2013年連續四次在“兩會”期間提請將會計學提升為一級學科，其理由有三：一是我國目前將會計學設置為工商管理下的二級學科，難以涵蓋會計學的全部范疇。會計學不僅包括企業會計，還包括政府會計（也稱政府與非營利組織會計），甚至還涌現出了環境會計、人力資源會計等分支。二是從會計學的起源看，會計和統計本是一家，統計學都已經是一級學科了，沒有理由不讓會計學成為一級學科，況且會計人才的社會需求量遠遠超過統計。三是，雖然我國目前在非財經類院校中，沒有專設會計學院，但中外許多著名大學都設有會計學院（系），且獨立于管理學院（系）和經濟學院（系）而存在，可直接授予會計學博士學位。會計學在美國的許多高校和我國的香港、臺灣地區也是一級學科。中國農業大學經濟管理學院副教授葛長銀認為，伍教授的提議之所以沒有在工商管理學術委員會通過的重要原因之一就是“一旦會計學脫離了工商管理，那工商管理幾乎就剩下一個‘空殼了”。葛長銀的言辭雖有些激烈，觀點也有失偏頗，但實務界人士也有表示贊同伍教授提議的，甚至認為“無會計不成大學”，何況連一些醫學院都設有會計專業，無論從會計專業下轄的方向看，還是從行業的服務方向和從業人數看，會計學都應提升為一級學科。但伍教授提議的是將會計學升級為與經濟學和管理學并列的一級學科，他的理由是：會計是一門國際通用的商業語言，與語言之于社會科學和數學之于自然科學一樣同等重要，會計學是介于社會學和工程技術之間的學科，無論將其劃為管理學還是經濟學都是不適當的。由于將會計學的學科地位拔得過高，伍教授的提議也遭到一些學術界同行的反對。反對的聲音認為比較合理的做法是將會計學與工商管理并列，而非將會計學提升為與管理學并列，會計學科還應留在商學院或管理學院內，而非紛紛成立會計學院。因為會計需要與其他學科相融合，會計學的學生也必須學習經濟與管理的課程，這樣才不至于固步自封。全國人大代表、天健會計師事務所首席合伙人胡少先在2019年“兩會”期間也提議將會計學提升為一級學科1。他的理由是：其一，自從2018年政府會計準則頒布后，會計學就變成橫跨工商管理和公共管理的學科，若還作為二級學科設置，十分不合理。其二，從來源來說，“會計”是統計的“母體”，統計是一級學科，會計是二級學科，有失“倫理”。除此之外，他還提到：將厚重的會計學矮化于工商管理之下，不利于國際交流與合作，不利于提升數字化社會的數據質量，不利于學科發展，不利于會計的職能轉型及會計人才的培養管理等。但胡代表并沒有明確說明是將會計學提升為與經濟學或管理學并列的一級學科還是提升為在管理學門類下與工商管理并列的一級學科。全國人大代表、廈門大學經濟學院教授潘越在2020年的“兩會”上提交了《關于會計學科升為一級學科的建議》2。潘教授除了重申上述伍、胡二人的理由外，還特別提出兩點理由：其一，世界范圍內，律師、會計師和醫師是學界和業界公認的三大專門職業。培養醫師和律師的醫學和法學都是一級學科，會計學還只是工商管理下的二級學科自然是不合理的。其二，環境會計、法務會計和政府會計相關的專業人才目前十分緊缺，把會計學局限于工商管理下，難以培養出國家經濟建設所急需的人才。很顯然，潘教授的提議是讓會計學脫離工商管理，但并沒有明確建議把會計學升級為獨立于經濟學和管理學的一級學科。全國政協常委、財政部會計標準戰略委員會委員、中國稅務學會副會長、瑞華會計師事務所管理合伙人張連起博士，在2020年“兩會”期間也提交了一份“建議將會計學升級為一級學科”的提案3。他提到提升會計學科地位的意義時特別強調兩點：一是有利于促進會計理論創新和實踐發展，打造具有中國特色和國際視野的會計話語體系；二是有利于提升數字社會的數據質量。在談到會計學科升級的必要性和緊迫性時，他認為各類組織需要更多配備具有大數據、互聯網思維甚至掌握一定編程和數據分析能力的會計專業人才，需要賦予會計學科更大的發展空間以整合更多學科專業資源，需要會計學科建設得到與其功能作用相匹配的重視程度。在當前信息化、數字化社會迅猛發展的形勢下，需要把會計工作放在國家戰略層面去考慮。從張博士提議會計學應整合更多學科專業資源看，是建議將會計學升級為獨立于經濟學和管理學的一級學科，或者是建議開辟出會計大數據利用與分析這樣的交叉學科分支來。

（二）關于提升審計學學科地位的“兩會”提案

提升會計學學科地位的呼聲此起彼伏，全國政協委員、北京國家會計學院黨委書記、院長秦榮生于2019年“兩會”期間也建議將審計學設置為一級學科4。他的理由主要有三點：一是黨中央和國務院對審計工作高度重視。二是審計學已經具備獨立的研究對象和學科體系。上有《審計法》，規定審計學科研究的對象是經濟監督活動及其相關規律。而在審計學科體系上，已形成了政府審計（也稱國家審計）、內部審計、社會審計（也稱注冊會計師審計，獨立第三方審計）等學科分支。秦教授認為：獨立的研究對象和系統的學科體系是支撐學科升級的重要基礎。三是審計理論研究和人才培養具有廣泛的基礎。秦教授的提議對會計學科升級的影響可能有利有弊。一是與會計學科升級的呼聲相互呼應，以示聲援，最終可能會計學和審計學的學科地位都能獲得提升。第二種可能就是帶來這樣的質疑：紛紛要求進行學科升級豈不是亂套了？

以上是對近10年來要求將會計學和審計學升級為一級學科的兩會提案的綜述。但關鍵是，應該把會計學和審計學升級為哪個學科門類下的一級學科，需要拿出具有說服力的證據來。

三、學術界主張

（一）關于會計學學科屬性和地位的學術界主張

關于會計學學科屬性的爭議，是一個中國情景下的特殊問題，國外很少有這方面的文獻。在我國，有五種主張：管理學屬性，經濟學屬性，管理學和經濟學雙重屬性，財政學、金融學、管理學三重屬性和獨立學科論。

相子國（2012）認為會計的演變與企業管理活動密切相關、如影隨形，所以會計學具有管理學的學科屬性。曹偉（2015，2017）認為會計學科從廣義來講，包括會計學、審計學、財務管理學，遠非工商管理學科所能涵蓋的，且具有廣泛的社會需求、較大的招生規模和龐大的師資隊伍，因此應在 “管理學”門類下設置 “會計學”一級學科。可見曹偉是主張會計學的管理學屬性的，且明確提出會計學應設置為與工商管理和公共管理并列的一級學科。

葛家澍和杜興強（2005）認為會計學在長期的發展過程中已經從數學的一個分支轉為經濟學。藺亞瓊（2011）介紹，管理學在我國的起源基于這樣的背景：在錢學森等諸多頂尖管理學專家持續不斷的呼吁下，管理學于1997年作為我國第12個學科門類得以正式確立，而會計學作為工商管理的重要組成部分，自然就由原來的經濟學劃歸管理學。欒甫貴（2019）認為，會計學在1997年以前是劃歸在經濟學門類下的。1997年國務院學位辦頒布的《授予博士、碩士學位和培養研究生的學科、專業目錄》、1998年教育部發布的《普通高等學校本科專業目錄》均將會計學列為工商管理一級學科下的二級學科，此后在2012年修訂的本科專業目錄中也是如此。欒教授還從會計學的對象屬于經濟學范疇、財務會計理論框架來源于經濟學、會計信息屬于經濟信息、會計信息是資源配置的鏡子和會計信息是宏觀經濟運行的指針五個方面詳細地論證了會計學應回歸經濟學。欒教授舉例說，在 《國家社科基金項目申報數據代碼表》中，會計學列于應用經濟學之下；在CSSCI來源期刊收錄目錄中，《會計研究》雜志也列于經濟學學科之下，這兩者進一步證明了會計學學科屬性的經濟學性質。此處筆者持有與欒教授不同的觀點：不能以基金申請代碼和核心期刊目錄作為主張會計學學科屬性應為經濟學的證據，如果社科基金代碼和核心期刊目錄的分類本身就不合理呢？據了解，國家自然科學基金管理科學部下設三個處，其中二處就是工商管理，包括會計與審計、財務管理等14個分支。可見在自然科學基金的代碼中會計學歸屬于工商管理。學界似乎認為把會計學劃歸工商管理始于中國科學院的頂級科學家們。其實會計學在1997年以前歸屬經濟學是因為管理學科在我國起步較晚，此前還沒有管理學科門類，只好按就近原則將會計學劃歸經濟學類別中。欒教授認為將會計學劃歸工商管理無異于將酒桶裝入酒瓶，因為會計學所涵蓋的范疇已不止于工商管理，所以明確提出應將會計學設置成與經濟學、財政學、金融學和經濟與貿易學并列的一級學科，或者設置成經濟與貿易學一級學科下的二級學科。筆者認為，作為二級學科設置于經濟與貿易學下，還不如保持現有的設置。經濟學關注的是較為宏觀的層面，而會計學更多關注的是組織的微觀層面，會計學與經濟與貿易學的關系并不密切。

陳德剛（2009）認為：財務會計、政府會計提供對外財務報告，服務于市場資源的有效配置，因而具有經濟學屬性；管理會計立足于企業內部，致力于企業資源的有效配置，因而具有管理學屬性。叢蔚（2012）通過對會計發展史的研究，認為古代的官廳會計屬于財政學，財務會計屬于經濟學，管理會計屬于管理學，所以會計學具有經濟學、管理學和財政學的三重屬性。傅建設（2004）認為應將會計學作為一門獨立于經濟學和管理學的學科門類來建設。葉友（2005）認為會計學已具備獨特的研究對象、概念體系、理論框架和方法程序，它既不是管理學的一個分支、也不是經濟學的一個分支。南京大學會計學教授楊雄勝也贊同將會計學提升為一級學科5。楊雄勝建議：“廣大綜合院校應設立獨立的會計院系，而不是將其作為經濟、管理、商學院下的二級學科存在”。

從上述爭論來看，無論是雙重屬性論，三重屬性論還是獨立學科論，其實都支持將會計學設置為與管理學和經濟學并列的一級學科。

（二）關于審計學學科屬性和地位的學術界主張

程乃勝（2017）認為審計學應從會計學中獨立出來升級為法學門類下的一個獨立的一級學科，審計學不應屬于經濟學。盡管審計服務于法治國家和法制社會建設，但審計學也明顯不屬于法學一級學科，因為審計學是以審計行為為研究對象而不是以法律規范為研究對象。程乃勝還認為審計學一級學科下二級學科應包括：國家審計、內部審計、社會審計和審計技術與方法四個二級學科。謝志華， 孫海鳳（2017）認為一門學科的屬性本質上是由該學科的研究對象所決定的。國家審計是國家管理體系的組成部分，具有管理學科的屬性；在國家管理中，國家審計主要發揮監督的作用，具有監督屬性。所以謝志華、孫海鳳認為國家審計這個分支具有管理和監督的雙重屬性，因監督本身也屬于管理的一個職能，所以國家審計具有管理學科屬性。金太軍，趙軍鋒（2018）誤解了程乃勝一文的觀點，程乃勝提出的是審計學應包括四個一級學科，審計學不同于國家審計學。但金太軍、趙軍鋒認為國家審計學不屬于政治學的范疇，雖然與政治學有密切關聯，這是難能可貴的。二位作者認為應增列審計政治學、審計管理學和國際審計學為國家審計學的三個二級學科。劉旺洪（2019）認為：審計學設置在工商管理一級學科下的二級學科會計學內，與審計學的學科性質和地位不符，制約了審計學術研究和人才培養。審計學區別于工商管理和會計學的研究對象，審計活動依據的已非單純的會計信息。審計學的學科分支包括國家審計、內部審計和社會審計，還派生出經濟責任審計、資源環境審計和政策落實跟蹤審計等新興審計業務類型，早已超出了工商管理的范疇，所以應將審計學增列為法學門類下的一級學科。劉旺洪還認為經濟學和管理學領域的學術研究實證化傾向嚴重，導致關注學科本質的審計學論文難以在高檔次的期刊發表，影響師資隊伍的職稱評定，不利于審計科研隊伍的建設。王會金，鄭石橋（2019）認為審計學還未發展到成為學科門類的規模，審計學具有交叉性質，它與經濟學門類，法學門類都有一定的相似性，但是與管理學門類相似性更多，因此應該屬于管理學門類下的一個獨立的一級學科。劉國常（2019）認為當前審計學科定位和審計專業的設置頗為“尷尬”，嚴重影響了審計服務國家治理功能作用的發揮。劉國常從歷史回顧，理論分析和現實考察三個層面論證了審計的本質屬性是“監督”，所以審計學應歸屬于“監督學”。杜仙玲，郭文忠，潘俊仁（2020）發現中央審計委員會的成立將國家審計的地位提到前所未有的高度，國家審計實踐的發展對審計理論研究的需求也越來越旺盛，而審計學科的建設則明顯滯后。所以應首先在管理學門類中晉升審計學為一級學科，未來建立監督學學科門類，并將審計學列入其中。要在一級學科屬性的基礎上考慮二級學科的設置。

從以上爭論可以看出，關于審計學學科門類歸屬有三種主張：管理學門類、法學門類和監督學門類。由于目前還沒有監督學門類，所以審計學要么屬于管理學門類，要么屬于法學門類。主張歸屬于法學門類主要是考慮國家審計這一分支的屬性。而關于審計學的學科地位，則沒有任何爭議，均主張升級為一級學科。

四、解決方案

（一）會計學學科設置的解決方案

綜上，關于會計學的學科歸屬和定位就有三種解決方案：設置成獨立的一級學科，與經濟學和管理學并列，這是將會計學拔得最高的一種方案；第二，設置成一級學科，與應用經濟學或工商管理并列，要么屬于經濟學，要么屬于管理學；第三，設置成二級學科，隸屬于應用經濟學或工商管理。

筆者以為，第一種方案將會計學拔得太高，會計學是一門實操性和實用性均很強的學科，需要與經濟學或管理學融合，拔得太高難以落到實處，實不足取。第二種方案估計是最為可行的，也是能獲得絕大多數同行贊成的方案。問題是到底是設置在經濟學科門類下還是管理學科門類下呢？筆者認為設置在管理學科門類下比較合適。理由有三：一是符合國際慣例，國外知名大學的會計學專業都在商學院或管理學院內，且為了AACSB的認證也應如此安排（劉新穎，2018）。二是會計學與管理學密不可分。狹義來講，會計學包括企業會計、政府會計兩大分支，分屬于工商管理和公共管理；廣義來講，會計學還包括財務管理、稅務會計、人力資源會計、環境會計和法務會計等分支。這些或可歸屬于工商管理，或可歸屬于公共管理。三是管理學科更需要會計學。抽去會計學，無論工商管理還是公共管理，都會無所依憑，因為會計信息是一個組織決策的重要依據。若是執行第三種方案中將會計學調整到應用經濟學下，筆者認為還不如維持現狀，作為工商管理下的二級學科來建設。理由如下：一是應用經濟學一級學科現已有7個二級學科，分別是區域經濟學、財政學、金融學、產業經濟學、國際貿易學、勞動經濟學和數量經濟學，再加入一個二級學科會計學，容量過于龐大。二是工商管理的二級學科只有4個，分別是企業管理、會計學、技術經濟與管理和旅游管理，去掉會計學，學科容量又太小，不平衡。再說無論是企業管理、還是旅游管理或是技術經濟及管理，會計與財務管理均是其重要的、不可或缺的一個職能管理。學術界普遍認為會計學發展至今，范圍已不止于企業會計學了。這個問題其實很好解決，可以在公共管理一級學科中增設政府會計二級學科。也就是說，將會計學一分為二，企業會計屬于工商管理、政府會計屬于公共管理。至于人力資源會計和環境會計等分支，可作為企業會計的研究方向。法務會計則可作為政府會計的一個研究方向。還有一個現實的問題是：會計學升級為一級學科后，對許多師資力量不足的高校，可能會出現更為不利的影響，這類高校多數是1993年我國實行會計改革后紛紛設置會計學專業的非財經類院校，其中以理工類院校居多（葉陳云， 王迪， 張琪，2013）。對這些高校而言，會計學作為二級學科建設，尚可勉力支撐，作為一級學科建設，則無力承辦。但按國家教育部門的規定，一個學科要么是一級學科，要么是二級學科，定位不能不清。這樣的話，勢必導致這些高校撤銷會計學二級學科而將相應師資并入工商管理其他二級學科，再在其中設立會計與財務管理方向。這樣就不可能有會計系的設置，最多只有教研室的設置了。在這些高校的會計師資就會起來反對這樣做，因為這樣不利于其職業發展。因此，比較可行的方案是：既升級會計學為一級學科，設置于管理學科門類下，又在其下分設企業會計、政府會計、財務管理三個二級學科，師資隊伍雄厚的高校還可成立會計學院。沒有力量的高校可將企業會計和財務管理設置在工商管理一級學科之下作為二級學科建設，將政府會計設置于公共管理一級學科之下作為二級學科建設，如下圖1所示，這個問題就迎刃而解了。

除此之外，頗有爭議的還是管理會計是否應作為企業會計的另一大分支而存在。據欒甫貴（2019）認為，企業會計中的財務會計更具有經濟學性質，在監測經濟運行，優化資本市場的資源配置方面大有用武之地，而管理會計是影響企業會計無異議地歸屬于經濟學的障礙，因為管理會計只立足于輔助企業內部管理決策。張新民（2015）主張取消管理會計這個分支，因為這個分支是20世紀五六十年代美國人發明的，是把成本會計中的成本性態分析、財務管理中的投資決策和人力資源管理中的績效評價捏合在一起形成的，沒有獨立的課程內容。張新民的觀點雖然偏激，但也不無道理。現在回過頭去看，美國人的主張也不盡合理。然自2014年起，財政部大力推行管理會計。王冬梅， 韓成， 孫明明（2016）認為，財政部力倡的是讓會計為企業管理服務，不要演變成一個只進行簡單重復核算的學科。財務會計也能為企業內部管理服務，除此之外，能為企業內部管理服務的，還有財務管理。所以筆者建議把這個分支合并成“成本管理會計”或與財務管理合并為“財務成本管理”。

（二）審計學設置的解決方案

解決了會計學的學科定位之后，就要劃定會計學的學科邊界。隨著經濟的發展，會計學要研究的對象日益廣泛，但研究對象與學科邊界還是有區別的。審計學是否屬于會計學的范疇？筆者認為，雖然審計學需要稽核會計信息，但從地位對等的角度來講，審計學應建成與會計學一樣獨立的一級學科。法約爾將管理職能劃分為計劃、組織、指揮、協調和控制。審計學從本質上講履行的是控制的職能，即通過反饋進行監督。所以審計學應歸屬于管理學門類。可將政府審計、內部審計與社會審計分設在公共管理和審計學內，如圖1所示。

有趣的是，在這場學科升級的大辯論中，形成了逐級“控訴”的局面。審計學“控訴”會計學對其形成的限制，會計學又“控訴”工商管理對其造成的制約。審計學“控訴”被設置在會計學內地位被矮化，研究經費不足不利于學科發展、人才培養，會計學“控訴”被設置在工商管理內作為二級學科地位也被矮化了。結果是工商管理一級學科成了眾矢之的。但若將會計學和審計學紛紛抽走，工商管理學科將被“抽空”。雖然審計學與法學有相當密切的關系，但筆者認為歸屬于管理學門類下成為與工商管理、公共管理和會計學并列的一級學科更為合適，也便于審計學科落地。問題是：會計學既放手審計學從中剝離，又何必關心其去向和學科歸屬呢？筆者認為，國家審計需要大力建設不能成為其歸屬于法學門類的依據。審計學具有明顯的控制和監督職能，具有明顯的管理學屬性。筆者贊成程乃勝關于審計學二級學科的分類設想，沒有必要增列審計政治學、審計管理學和國際審計學三個二級學科，因為這樣會與國家審計、內部審計和社會審計相互重疊。

其實，關于會計學和審計學學科地位之爭，主要源于以下兩個原因：一是目前國家科研基金都按照一級學科來分配科研項目數量和經費額度。會計學作為二級學科，審計學作為其下的三級學科，基礎研究經費的嚴重不足，導致研究的規模、質量都受到嚴重的影響。二是始自2002年的學科評估立足于一級學科，而學科評估的等級又影響雙一流大學和雙一流學科的評選和建設。高校會計學和審計學師資隊伍在這種形勢下備受應用經濟學和工商管理其他二級學科的強勢擠壓，生存和發展的空間都十分有限。既然個中緣由能被上級部門和學術界洞悉，希望這一輪將會計學和審計學升級為一級學科的吁請能被重視，并能在第五輪學科評估之后，得以實現。

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