商業模式對財務報告概念框架持續改進的影響

王南 張仲元 袁廣達

【摘要】如果從“價值創造”的角度來界定商業模式這一概念，那么用于規范各項指導價值創造過程的具體會計準則的理論體系，即財務報告概念框架，就有必要考慮商業模式的影響。2018年3月29日，IASB發布了新的財務報告概念框架，新概念框架較之以前進行了最全面的修訂，但仍未對商業模式帶來的影響予以重視。文章從財務報告目標、會計信息質量特征、財務報表要素定義與分類、會計確認與計量、會計信息列報與披露五個方面分析商業模式對概念框架各主要層次產生的影響，以期為未來財務報告概念框架的持續改進提供思路。

【關鍵詞】 商業模式；財務報告概念框架；IASB； 持續改進

【中圖分類號】F275

★ 基金項目：南京信息工程大學“會計學”國家級一流本科專業建設點項目。

一、引言

自2009年開始IASB在具體會計準則的結論基礎部分，經常用商業模式來解釋支持或反對資產和負債不同分類、確認、計量和列報的理由。《國際財務報告準則第9號——金融工具》（IFRS9）明確指出需要考慮客觀事實，判斷企業管理某項金融資產的商業模式，進而決定該資產的分類和計量。商業模式這一概念引入會計準則的具體應用，在金融資產的分類和計量上體現得淋漓盡致。由此IASB于2013年7月發布了一份重要的討論稿（DP）《財務報告概念框架之審視》（A Review of the Conceptual Framework for Financial Reporting）。該討論稿提出商業模式在財務報告中的作用，并廣泛征求各界的意見。對此，歐洲財務報告咨詢組（EFRAG）專門發布了一份研究報告和一個公報，極力主張和建議IASB在修訂財務報告概念框架時明確商業模式的角色地位。遺憾的是IASB認為，“商業模式”這一術語沒有被普遍接受的定義，使用“商業模式”會降低財務信息的可比性，故IASB在之后的2015年概念框架的征求意見稿和2018年概念框架的最終稿中一直對該術語進行回避，而用“業務活動”（business activities）取而代之。在IASB 2018年版的財務報告概念框架（以下簡稱《新概念框架》）“結論基礎”部分，IASB指出（黃世忠，2018），盡管商業模式對分類、確認、計量和列報產生重大影響，但它并不認為商業模式是一個“影響一切的概念”（overarching concept），對財務報告所有方面的影響方式和影響程度不具有普遍性，因而更傾向于在準則層面拓展對商業模式的運用，并以IFRS 9中對商業模式的討論為例來解釋如何運用此概念。

由此可見，IASB認為商業模式不需要在財務概念框架層面予以明確，但商業模式在會計準則中的運用卻日益呈現常態化的趨勢，如金融工具準則、收入準則、分部報告準則、租賃準則等。《新概念框架》在商業模式這一概念尚未明確界定的情況下，IASB雖然采取的是一種保守的態度，但財務報告概念框架作為一個“連貫的、協調的、內在一致的理論體系，為制定以原則為基礎的會計準則指引方向”（葛家澍，2000），在未來的持續改進中應將對商業模式的概念界定及其對框架各層次的理論影響清楚地表達出來。

二、商業模式影響財務報告概念框架的機理分析

20世紀90年代后期，隨著經濟全球化、互聯網技術在商業領域的全方位滲透，新行業、新服務、新產品不斷涌現，在不斷變化的經營環境中，商業模式逐漸成為一個獨立的研究領域。Slywotsky（1996）首先對商業模式予以定義，認為商業模式是被概念化為獲取利潤的所有決策，其后學者們基于自己的相關研究領域，從不同角度提出不同的概念，可以歸納為兩個視角：一是戰略視角，該視角下，商業模式被定義為企業獲取利潤、實現價值的戰略、方式，如Hamel（2000）認為，商業模式是已付諸實踐的商業概念，包括核心戰略、戰略資源、客戶界面和價值網絡四個構成要素。二是價值創造視角，該視角下，商業模式是“企業創造價值的基本邏輯”（Timmers，1998），揭示了企業商業運作的本質，是“描述一個組織如何創造價值、傳遞價值、獲取價值的邏輯方式”（Osterwalder 2010）。Johnson（2008）認為，商業模式是“如何創造、傳遞客戶價值和公司價值的系統”。原磊（2007）將伙伴價值融入顧客價值、企業價值之中，認為價值必須通過顧客、伙伴和企業來合作創造，體現了商業模式的“共創和共享”理念。國際整合報告委員會（IIRC）則將商業模式視為組織價值創造過程的核心，信息要不要披露最重要的判斷標準是價值創造。IIRC 2013年12月發布的《國際綜合報告框架》（IIR框架）提出了基于價值創造的整合報告，并且對商業模式進行了明確定義：“商業模式是組織通過其商業活動將投入轉化為產出和結果的系統，旨在實現組織的戰略目標并在短期、中期和長期內創造價值”。受國外研究進展的影響，我國從“價值創造”角度對商業模式進行定義的趨勢越來越明顯。錢志新（2008）認為，商業模式是企業市場價值的實現模式，企業如同一個黑箱子，箱子一側輸入的是經濟資源，另一側輸出的是市場價值，中間實現這種價值轉換的就是商業模式。這一觀點與IIRC的看法基本一致。

本文傾向從價值創造的視角來界定商業模式的內涵，因為商業模式關注的核心問題是如何為客戶和股東創造價值，并且本文贊同IIRC的主張，即作為主體的綜合企業存在的理由是創造價值，報告應描述并解釋商業模式的關鍵特征。為此，企業應披露商業模式，以供信息使用者評判現有的商業模式會不會隨著商業模式創新被顛覆。可見，商業模式在財務報告中的作用是普遍存在的。商業模式作用于指導財務報告列報規則的財務報告概念框架體系的理論機制，可以會計的本質為起點來進行分析。已有研究的學者們對會計本質提出過多種認識，如認為會計是核算技術或管理工具，以及會計本質上是一個信息系統或是一份社會契約等，但會計本質契約論認為會計本質是會計信息交流所達成的一種社會契約安排，在表現形式上，將會計視為由書面約定文件、約定俗成的規則及被法律法規固定下來的文件所組成的契約集合體，并將財務會計概念框架及其組成部分視為相關各方所達成的社會契約。進一步分析后，作者還認為，會計目標是人們對會計活動各種要求進行博弈競爭后所達成的契約型共識，會計假設是會計工作者為簡化判斷而對其工作環境所作的基本約定，會計報告是會計信息供求方進行博弈均衡所達成的格式化契約。而商業模式本質上是企業經濟學的一種表述，表明企業自身或所處環境的關鍵變化將如何影響其經營成果。因此，商業模式是財務會計概念框架這樣的社會契約一個非常重要的影響因素。如果以商業模式為紐帶對財務概念框架進行持續改進，應該可以更好地詮釋企業作出不同的財務報告目標、會計信息的質量特征、財務報表要素分類、計量屬性選擇及財務信息列報背后的邏輯基礎。

三、商業模式對《新概念框架》持續改進的影響

（一）商業模式對財務報告目標的影響

2010年，IASB對1989年概念框架進行修訂時，提出通用財務報告（不再使用“財務報表”）的目標是：提供有關報告主體的財務信息，這些信息的提供應讓當前和潛在投資者、貸款人和其他債權人在做決策（即是否提供資源給報告主體）時覺得有用。2010年概念框架隱去了“管理當局受托責任”情況的說明，而是模糊地認為主體的財務報告應有助于使用者“評估未來現金流入主體的前景”等。2018年的《新概念框架》重新強調主體財務報告提供的信息應有助于使用者評估管理當局對主體資源的受托責任。筆者認為，這種強調有必要。事實上，如果財務報告能夠提供有關管理當局管理和運用主體資源情況的信息（主要涉及概念運營效率和效果信息），必然有助于當前和潛在投資者、貸款人和其他債權人評估管理當局的受托責任，預測主體未來現金凈流入的時間、數額和不確定性。但是《新概念框架》仍只能對通用財務報告目標予以明確，而不能顧及特殊群體對主體財務信息提出的特殊需求。比如，證券監管部門對市場主體可能依法提出特定的財務信息需求，而這不是通用財務報告應予滿足的。換言之，通用財務報告目標體現“通用”特點，提供對象限于當前和潛在的投資者、貸款人和其他債權人（即主體資源當前或潛在提供者）。如前所述，本文基于“價值創造”的角度來界定商業模式，商業模式不僅為使用者提供了企業通過何種方式管理和使用資產以創造價值的信息，而且反映了過去商業模式有效應用的效果，這些都是評估未來和受托責任的主要依據，與財務報告的決策有用觀和受托責任觀相契合。因此，通用財務報告目標的通用性要考慮基于不同價值創造商業模式下客戶的需求。

（二）商業模式對會計信息質量特征的影響

2018年的《新概念框架》秉持了2010年概念框架財務報告質量特征的兩個層次：一是基本的質量特征，二是提高有用性的質量特征。基本的質量特征包括：相關性和如實反映（亦有人譯作忠實反映、忠實表述等）；提高有用性的質量特征包括：可比性、可驗證性、及時性和可理解性。澄清了穩健性和實質重于形式等概念。基于本文主張的商業模式是一個“價值創造”體系，那么企業用于計量價值的會計處理方法必然與商業模式密切相關，會計信息質量的提升必須考慮商業模式的影響。以下著重分析商業模式對會計信息的基本質量特征產生的影響。

1.商業模式對如實反映的影響

“如實反映”最早出現在1980年美國FASB所發布的SFACNO.2中，在1989年IASC概念框架中，也強調了如實反映作為可靠性次級特征的要求。2010年概念框架以“如實反映”替代了1989年概念框架中的“可靠性”，同時未將“實質重于形式”作為“如實反映”原則之下單獨的質量特征。IASB當時之所以這么處理，是因為其認為將實質重于形式進行單獨列示顯得多余。實質重于形式作為會計處理和財務報告實踐中長期遵循的原則，如不予著重強調，必然引發爭議。這也促使2018年IASB的《新概念框架》重新審視2010年概念框架的處理，清楚地闡明“如實反映”的財務信息應反映主體相關經濟交易或事項的本質，而非僅是其法律形式。

《新概念框架》特別強調“如實反映”是指財務信息在反映經濟現象時應當遵循實質重于形式原則。反映相關經濟現象的法律形式而非其經濟實質并不構成如實反映。可以看出，“實質重于形式”是“如實反映”的實質、核心和重要衡量標準，這使得“如實反映”的含義更具體、全面和清晰，更具有可操作性。那么基于商業模式所反映的財務信息可以增強對企業經濟業務的如實反映。企業最重要的經濟實質，就是其價值創造過程及結果，而商業模式在價值創造中扮演著舉足輕重的角色，對企業組合運用資產和負債所形成的經營成果和現金流量產生實質性影響。因此，在財務報告中必須說明或解釋企業是基于何種商業模式下從事經濟業務，使得信息使用者了解這些交易對企業產生的真實的財務影響。

2.商業模式對相關性的影響

會計信息相關性，是指財務報告所提供的會計信息要與財務報告使用者的經濟決策有關，相關性包括具有預測價值、可驗證價值或兩者兼有。在傳統的價值創造領域，不同行業甚至是同一行業的不同企業選擇的商業模式往往存在較大差異，同樣的資產和負債按不同的方式交易或使用，產生不同的經營業績和現金流。不僅如此，商業模式隨著信息技術進步帶來的創新顛覆了傳統企業的價值創造過程，企業的盈利要素正悄然改變，然而現有財務報告的信息提供方向卻仍未有較大的改變。商業模式的創新，使得企業的盈利不再依賴簡單地生產和銷售產品，而是通過產品實現某種價值主張，或是通過客戶的細分挖掘長尾市場，提供貼近特定群體需求的產品或服務。換言之，企業經營的關鍵點在于商業模式畫布的客戶界面及產品或服務界面，而這些界面所包含的要素，往往難以在財務報表上以合適的科目列報或難以用貨幣價值衡量實際的經濟價值。毋庸置疑，在新經濟新技術態勢影響下提高會計信息相關性的有效途徑之一在會計處理、財務報告列報中體現商業模式特點及創新帶來的價值變化和驅動因素，從而為使用者的經濟決策提供更有用的信息。

（三）商業模式對財務報表要素定義及分類的影響

財務報表要素系構建財務報表的基本構件，在任何財務報告概念框架中，財務報表要素都占據重要地位。1989年和2010年國際財務報告概念框架定義了5個財務報表要素，包括反映主體財務狀況的3個要素，資產、負債和權益，以及反映經營業績的2個要素，收益和費用。2018年《新概念框架》保持了之前概念框架中的財務報表要素的數量，在要素的定義上采用了徹底的資產負債觀，先定義資產和負債從而更好定義收益與費用，并且收益與費用的定義從資產與負債的變動角度來理解。

1.商業模式對財務報表要素定義的影響

在財務報表要素定義上，以最重要 《新概念框架》對資產的定義作了重大修改：資產是主體由于過去事項而控制的現時經濟資源，經濟資源指有潛力產生經濟利益的權利。修改內容主要可歸納為：第一，資產定義更清晰地聚焦主體所控制的“資源”，只不過為了與負債定義對稱，增加了修飾詞“現時的”（present），同時增加了修飾詞“經濟”。第二，資產定義舍去了原定義中的關鍵詞“預期”，明確資源不是必然地會導致經濟利益的流入。其中， “有潛力”意味著權利所產生的經濟利益不需要是確定的，甚至不需要是可能（概率小于50%）的，即使產生經濟利益的可能性較低，一項權利如果滿足經濟資源的定義，就可視為資產。由此可見新的資產定義不像過去那樣強調經濟利益的確定性，有利于企業將經濟利益不確定的權利確認為資產，這是一大進步。然而新的資產定義依然保留了“控制”，這無疑限制了當下信息技術時代采用各種創新商業模式的企業資產的確認。例如，自1999年成立以來，阿里巴巴從一開始它就有了明確的商業模式——建立全球最大最活躍的網上貿易市場。阿里巴巴的網上交易市場并不是照搬美國的商業模式，它主要針對中國的情況制定自己的發展戰略，集中力量做好信息流來構筑網上貿易市場，避開了資金流、物流這些當時國內電子商務現實狀況暫時無法解決的問題，是一種平臺型的商業模式。在這種模式中有很多無形資源（如知識產權、客戶忠誠度），但無形資源會計上無法得到確認和計量，這也與資產的定義過分強調“控制”有關。黃世忠（2020）認為IASB最新資產定義中的“主體由于過去事項而控制的現時經濟資源”，如果改為“主體由于過去事項而形成的現時經濟資源”，會更加符合新經濟企業整合資源的實際情況。因此，未來概念框架的修訂在財務報表要素定義上勢必要考慮在新經濟環境下商業模式創新給企業帶來的影響。

2.商業模式對財務報表要素分類的影響

本文認為商業模式是企業創造價值的方式，決定了企業盈利的實現方式和現金流量的創造方式。基于不同的商業模式，企業采用不同的方式管理類似的資產、負債、收益、費用，從而決定財務報表要素及其子類別的具體分類。

同樣一項資產，不同的企業由于本身不同的商業模式，被分類為不同類別的資產項目。在金融資產的分類上，這一點體現得尤為突出。借鑒IFRS 9（金融工具），《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》（CAS 22）是我國最早明確提出“商業模式”這一術語的具體會計準則。CAS 22第16條規定，企業應當根據其管理金融資產的業務模式和金融資產的合同現金流量特征，將金融資產分為三類：以攤余成本計量的金融資產、以公允價值計量且其變動計入損益的金融資產和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。企業對所持有的金融資產的初始確認有賴于持有這些金融資產的商業模式的分析和判斷，即企業如何管理其金融資產以產生現金流量。在初始確認后，CAS22要求，當且僅當企業變更管理相關金融資產的業務模式時，才須對金融資產進行重分類。可見，商業模式對金融資產的分類與重分類的判斷至關重要。

對于利潤表要素而言，企業運用不同商業模式會影響當期及未來各期的財務業績。遵從全面收益觀計量主體的財務業績，財務業績的界定既受到損益的影響，也受到其他綜合收益的影響。其他綜合收益是一個比較特殊、頗具爭議的項目。全面收益表里面設置了“其他綜合收益”項目，列示“凈利潤”項目的后面，是為了向利益相關者披露這個潛在收益，雖然并不參與當期損益的確定。然而一些財務業績有時直接計入損益，有時則繞過凈利潤先計入其他綜合收益，如何理解管理層意圖，唯有從商業模式的角度分析，才能理解不同會計處理背后的商業邏輯。

（四）商業模式對會計確認與計量的影響

商業模式是企業為了為客戶和股東創造價值而選擇并執行業務的方式，這些業務的執行將為企業帶來一定的財務影響，這些財務影響需要通過會計確認和計量來體現。因此，商業模式的選擇決定會計確認和計量。

1.商業模式對會計確認的影響

《新概念框架》按照原則導向修改了財務報表要素的確認標準，明確要求參照有用信息的質量特征，將有用財務信息應具有的兩個基本特征“相關性”和“如實反映”直接引入確認標準，而不再強調應予確認的項目相關的經濟利益須“很可能”流入或流出主體，也未對這些項目的成本或價值能夠“可靠”計量提出要求。基于前面的分析，有用會計信息質量的提升必須考慮商業模式的影響，那么《新概念框架》提出的新確認標準也隨之要考慮商業模式的影響。這一點在收入確認中體現的尤為明顯。我國2006版的收入準則對于收入確認的兩個標準“經濟利益很可能流入企業并且可以可靠計量”，在實務中仁者見仁智者見智，給予管理層極大的自由認定空間，即使管理層沒有主觀去操縱收入的認定，也很難自實際中做到收入確認的可比性。2017版的新收入準則下將分散的多個準則歸入同一模型，各類型收入有了統一的確認標準，采用五步法模型對所有收入進行依次衡量，收入核算的可比性增強。同時新收入準則對于包含多重交易安排的合同的會計處理提供了更明確的指引，滿足了更多商業模式下新型業務個性化核算要求。

2.商業模式對會計計量的影響

計量系將有關主體資產、負債、權益、收益和費用的信息以貨幣金額進行量化的過程。這是最具挑戰和爭議的會計議題之一。2018年之前的國際財務報告概念框架只是列示了四種不同的計量基礎（包括歷史成本、現行成本、可變現凈值和現值），同時指出“主體編制財務報表最為常用的計量基礎是歷史成本，應用歷史成本時常常結合其他計量基礎”，沒有對如何選擇不同的計量基礎、選擇不同計量基礎時應當考慮哪些因素做出任何規范和明確。2018年《新概念框架》對計量問題的討論相對以往已進了一大步，主要涉及：一是計量基礎及其提供的信息。計量基礎可分為兩類，即歷史成本和現行價值。以歷史成本得出的計量結果，是基于形成資產、負債、收益和費用的交易或事項的信息確定的這些要素的貨幣信息；而以現行價值得出的結果，是基于計量日更新了的信息確定的資產、負債、收益和費用的貨幣信息。現行價值計量基礎包括四小類：公允價值、（對資產而言的）在用價值（value in use，也稱使用價值）、（對負債而言的）履約價值（fulfillment value）和現行成本。二是選擇某種計量基礎時需考慮的因素。建議從兩大方面考慮：“計量基礎必須具有相關性且其必須忠實表達了意在表達的對象”。就相關性而言，主體在選擇資產、負債，以及相關的收益、費用的計量基礎時，應考慮以下三個因素，即資產對未來現金流量貢獻方式或負債消耗未來現金流量的方式、資產或負債的特征、計量不確定性程度。除此之外，選擇計量基礎時還應考慮提升的信息質量特征，即可比性、可驗證性和可理解性。

同時《新概念框架》也指出，資產或負債如何產生未來現金流量在一定程度上取決于主體經營活動的性質。例如，同一項資產可能主體作為存貨出售、出租給另一主體，或者持有以獲得價格變動的收益。如果采用同一計量方法計量不同方式下產生現金流量的資產或負債，會使不同的事項看起來相同，從而降低可比性。商業模式作為一種價值創造方式，會直接影響其經營活動的性質，進而影響其創造未來現金流量的方式，及其在記錄某個交易或事項對財務報表影響時的會計計量，包括計量屬性的選擇，以及報表項目的具體計量問題。因此，筆者認為概念框架的進一步修訂要引入商業模式概念，考慮計量屬性的合理選擇問題。

（五）商業模式對列報與披露的影響

列報和披露表面上是信息表達的形式，實際上涉及實質內容。1989年和2010年概念框架未對列報和披露議題進行論述。2018年《新概念框架》圍繞這個議題從三個方面開展論述：一是財務報表列報和披露的目標和范圍。財務報表目標決定了其范圍。財務報表的目標在于提供有關主體資產、負債、權益、收益和費用的有用信息，以便使用者評估未來現金凈流入主體的前景及主體管理層的受托責任。這些信息從財務狀況表、財務業績表和附注等途徑提供。二是作為溝通工具的列報和披露，要實現與使用者良好溝通，財務信息需要通過分類以結構化的方式呈現，需要適當地歸集而不瑣碎，遵循列報和披露的目標來提供。三是有關財務業績的信息。為使有關財務業績的信息溝通更具效率和效果，在財務業績表中，收益和費用分類列入利潤表或其他綜合收益中。正如前面的分析，商業模式闡述企業如何創造價值，它會影響財務報告目標的定位、財務報表要素的具體分類，那么會計信息的列報和披露方式必然受到商業模式的影響。

以企業的投資者為例，尤其是長期投資者，非常重視企業的商業模式，他們會借助財務報告了解企業的商業模式，如果以結構化方式對影響企業創造價值和維持競爭力的驅動因素進行披露，顯然有助于提高會計信息質量。企業在一定會計期間內所創造的價值需要借助利潤表的列報來反映，如果按商業模式有效地對收入和費用進行區分、排序和組合，可以幫助投資者恰當識別和評價企業未來的盈利能力。企業在特定會計時點用于創造價值的各項資源狀況如何需要借助資產負債表的列報來反映，同樣，如果按商業模式有效地對資產和負債進行區分、排序和組合，可以幫助投資者評估企業未來創造現金流量的能力。

四、總結

較之1989年版和2010年版財務報告概念框架，2018年《新概念框架》是IASB應對近二三十年來金融創新、技術創新、業務模式創新以及使用者信息需求變化等的需要，而做出的一次財務會計基本概念領域的變革。商業模式在很大程度上影響財務報告目標、會計信息質量特征、財務報表要素的定義及分類、會計確認與計量、會計信息的列報和披露。作為財務會計理論基石的概念框架體系，隨著經濟社會的萬象變遷，其持續改進有必要正視商業模式帶來的影響，明確商業模式在財務報告概念框架各部分中的地位和作用，從而會計準則的制定和會計政策的選擇也隨之將商業模式作為一個重要的變量。

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