探析新收入準則改革的動因及變化

郭慧

近些年，由于社會經濟的快速發展，商業交易行為也逐漸多樣化和復雜化，因此投資者對財務信息的質量要求逐步提高，收入作為重要的經營業績指標，是否能夠真實反映企業的交易行為和實質也日趨重要和緊迫，因此本文將重點探討我國新收入準則的改革動因和改革后收入準則的變化。

隨著我國社會經濟的快速發展，互聯網的普及，極大地影響著各行各業，這也迫使企業不斷改變經營模式，由此產生了更多復雜的行為，這就需要能夠真實反映交易行為的收入準則。財務報告是眾多財務報告使用者衡量和分析企業的關鍵信息，因此他們對財務報告所反映出的會計信息的可靠性、及時性及準確性的要求越來越嚴格。收入作為企業利潤表的首要財務指標，也是財務報告使用者衡量企業業績的關鍵性財務指標，因此是否能夠反映出企業真實的交易實質，是判斷收入準則的重要指標。

新收入準則的改革動因

我國原收入準則自2006年頒布實施，時至今日，已經執行了十余年。隨著網絡技術的普及和應用，使我國經濟的快速發展，這也使得商業模式不斷變革，導致交易行為越來越復雜。隨著越來越多的新型業務模式的出現，原有的收入準則在企業實務操作中，漸漸表現出了一定的局限性和不準確性，對于財務報告使用者來說，已經無法通過收入指標來判斷企業的交易實質和真實業績，因此這就迫使我國不得不改革收入準則。下面就我個人的理解談談我國收入準則改革的動因：

第一是混合業務的收入確認標準不明確。我國原收入準則誕生時，各公司的業務模式較為單一傳統，但隨著經濟的發展，許多企業不再經營單一業務，逐漸經營多種業務，向混合業務模式發展，越來越多既銷售商品又提供勞務服務的混合業務模式出現。雖然原收入準則要求對其進行區分，但是實務操作中，如何區分一直是壓在行業內的一座大山。大多數公司均是以有利于自己的業績指標來進行區分確認，有的公司以銷售商品的收入來提供勞務收入，有的則是以提供勞務的收入確認銷售商品收入，這就導致出現相同業務內容公司的財務報表，尤其是收入不具有可比性，財務信息的質量在不斷下降。

第二是判斷風險和報酬是否轉移的實操難度大。我國原收入準則中銷售收入的確認是基于商品的主要風險和報酬是否轉移來判斷的。在業務模式簡單時下容易判斷，但是當業務模式變得復雜時，就難以判斷了。商品或勞務需要經過相當長的一段時間，并且交易流程復雜，那么在判斷商品上的主要風險和報酬是否轉移時，應該以哪一步的完成作為確認標準呢？比如當企業銷售像專利技術、信息技術類的無形商品時，它的銷售還附帶后續技術培訓，網絡購物，所銷售商品的所有權和相應的實體物品交付給顧客存在時間差異，那么在這些情況下判斷商品上的主要風險和報酬是否轉移的標準是什么呢？對于這些情況的適用方法原收入準則都未能提供充分指引。在實務中，許多企業為了便于管理和確認收入，采取是否取得發票等原始票據作為判斷風險和報酬是否轉移的標準，同時以發票開具的金額作為確認收入的金額，這種只認發票的做法，導致財務報表上的收入并沒有真實地反映企業交易的實質性內容，投資者無法從財務報告中判斷企業的經營業績，不利于投資者的決策。

第三是沒有明確區分收入確認的時間點。我國原收入準則中對收入確認的時間點沒有明確的區分。原收入準則對于銷售商品的收入以轉移風險和報酬的時間點確認，提供勞務的收入是按照一段時間內的工程進度確認的，但是在實物中，純粹地提供勞務和銷售商品在很多情況下是混合在一起，無法進行區分，判斷風險和報酬是否轉移的實際操作難度在上述第二點已經分析了，那么判斷收入確認的標準也是不明確的。

第四是收入信息披露要求低。我國原收入準則僅僅規定企業應該在財務報表附注中披露業務適用的收入政策，但大多數企業披露內容與收入準則的規定完全一致，并沒有結合企業自身的業務內容詳細披露所采用的收入確認方法。同時，在報表附注中，對營業收入的披露內容幾乎同財務報表完全一致，沒有披露更加詳細的收入說明。雖然有一些公司會在附注中按收入類別或者按銷售區域進行細分，但是這些補充說明依然無法使投資者通過這些信息來判斷企業交易內容的實質。同時，原準則要求的附注中披露信息幾乎都是統一模板，沒有實質性的具體分析，無法滿足報表使用者對高質量會計信息的需求。

新收入準則的核心內容

在面對財務報告使用者對收入信息披露質量要求逐漸提高的情況下，我國收入準則不得不改變。事實上，我國財政部于2014早已注意到當時的收入準則已不能滿足日趨復雜的交易行為，出于披露更高質量的財務信息需求，財政部于2014年正式開始了修訂收入準則的征程，不斷地修訂和征集意見，最終于2017年正式發布《企業會計準則第14——收入》（財會〔2017〕22號），新收入準則于2018年1月1日起分階段執行，至2021年1月1日起，我國所有企業全部執行新收入準則。那么，新收入準則改革了哪些核心內容呢？下表是對比原收入準則和新收入準則的對比：下面本文將詳細分析新收入準則的改革內容。

第一是收入確認基礎：強調交易實質背后的權利和義務。收入來自交易，而交易的本質是價值的交換。新收入準則首先明確了收入的確認基礎，即必須要先以與客戶之間的合同為基礎，不滿足條件的客戶、不滿足一定條件的合同不能進一步以確認收入。新收入準則要求企業不論是何種形式的交易行為，在確認收入時必須根據合同里規定的義務履行情況來判斷是否能夠取得實質性權利。新準則對于企業履約義務的識別，意味著企業在面對一筆很可能收到的經濟利益流入時，首要考慮的是這項經濟利益需要履行的義務，而不是就合同文件中規定的金額進行計量。新收入準則從交易的實質出發，強調企業的權利和義務，因此不管現在的交易行為多么復雜，從本質考量，從最終享有的權利和承擔的義務來判斷交易的實質來進行收入確認，將會顯著提高企業收入確認的質量。