管理會計的本質與邊界

【摘要】從本質上說， 管理會計就是一個提供相關信息的決策支持系統， 其提供的信息包括貨幣性信息與非貨幣性信息。 內部管理報告或績效報告是管理會計信息的載體。 管理會計的本質界定了管理會計的邊界。 從理論上說， 管理會計具有明確的邊界， 但從實踐上說， 管理會計卻沒有明確的邊界。 基于中國情境和語境， 管理會計理論、管理會計實踐和管理會計教學“三位一體”， 但“各有千秋”， 理應沿著各自“賽道”邁進。

【關鍵詞】管理會計;本質;邊界;業財融合;信息技術

【中圖分類號】 F234? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）19-0016-9

在中國， 管理會計曾經相當“寂靜”， 且“命運多舛”“一路坎坷”。 2014年之后， “峰回路轉”， 中國會計學界與業界不斷掀起管理會計“新高潮”。 筆者剛剛“出道”時就開始關注管理會計理論與方法及其在中國的實踐， 且“矢志不渝”， 見證了管理會計的“潮落潮起”。 有鑒于此， 本文以管理會計的本質為起點， 探究備受爭議的管理會計邊界， 以期“破解”圍繞管理會計的各種貌似“說不清、道不明”的困惑， 說明管理會計并非“就是個筐， 什么都能往里裝”。

一、管理會計的本質

在中國， 許多人存在“望文生義”或“顧名思義”的思維定式。 因此， 就“圈外人”而言， 20世紀70年代末， 中國學者將management accounting或managerial accounting翻譯為“管理會計”可能讓其產生誤解。 李心合[1] 和趙錫禹[2] 曾經質疑過這種譯法①。 20世紀80年代中期， 一個本科讀會計專業、后來研究生讀管理會計研究方向的學生偶遇一件有趣的事情： 他假期回家， 鄉親們都以為他“升官”了， 紛紛祝賀他。 他感到莫名其妙， 他還是一個學生， 怎么就升官了呢？原來鄉親們把“管理會計”的“管理”兩個字誤解為動詞， 以為“管理會計”就是“管理”會計， 覺得他過去讀的是“會計”， 現在讀的是“管理”會計， “管理”會計的人可不就是一個“官”嗎？ 也許， 這只是特殊時期的特殊個案， 但這卻說明了一個問題： 明確“管理會計是什么”是理解和運用管理會計基本理念的基礎。

就“圈內人”而言， 會計“同源分流”為財務會計與管理會計已達成的共識。 從本源來看， 管理會計就是會計[3] 。 因此， 討論管理會計的本質自然無法繞開會計的本質。 盡管中國會計學界曾經就會計的本質展開過激烈的爭論②， 但會計是一個信息系統已是會計界的基本共識[4] ， “會計本身只是提供控制經濟活動所需要的信息。 這一點， 財務會計是如此， 管理會計也是如此”[5，6] ， 而且“管理會計的出現， 并沒有改變會計作為一個經濟信息系統的性質”[7] 。 筆者認為， 葛家澍[7] 的觀點就極具前瞻性， 時至今日， 依然“閃爍著光芒”， 堪稱會計基本理論研究的“燈塔”。

既然管理會計是“會計的重要分支”[8] ， 那么， 管理會計的本質自然就是一個信息系統。 更具體地說， 管理會計的本質就是提供相關信息的決策支持系統（Decision Support System，DSS）。 筆者認為， 或許用英文表述可以更清晰地描述管理會計的本質： management accounting means accounting for management by providing relevant information （管理會計就是通過提供相關信息為管理服務的會計）或managerial accounting means accounting for managers by providing relevant information（管理會計就是通過提供相關信息為管理人員服務的會計）。 與財務會計不同， 管理會計的相關信息更強調時間以及信息的相關性和可控性， 即因時因人因權而異。 信息的相關性和可控性是管理會計的核心③。

管理會計的本質（管理會計是什么）和管理會計的目標（管理會計為什么）是管理會計理論體系的“積木”。 顯然， 管理會計的目標源于管理會計的本質。 筆者認為， 管理會計的目標就是以商業邏輯為基礎， 向企業各層級管理人員提供相關的會計信息④。 破除“信息孤島”“按需取數”則是管理會計的目標之理想境界。

當然， 在具體落實管理會計的目標時， 需要解決如下三個具體問題：

（一）管理會計為誰提供信息

這個問題相對較為簡單、明確。 會計理論是企業理論的一部分[9] 。 企業是一系列契約的連接點[10] 。 企業各種契約的訂立、履行或解除都離不開信息。 既然管理會計就是通過提供相關信息為管理（人員）服務的會計， 那么管理會計自然就應該為企業各層級管理人員提供相關的會計信息。

（二）管理會計提供何種信息

如前所述， 管理會計應該向企業各層級管理人員提供相關的會計信息。 然而， 何謂會計信息呢？毫無疑問， 會計信息必須具備會計“風味”。 這是會計信息系統與其他信息系統的顯著差別。 沒有價值計量就沒有會計[11] 。 貨幣是價值唯一可以表現的、能夠量化的形式。 因此， 會計要反映價值的形成、耗費、收回及其循環周轉， 非依賴貨幣計量不可[12] 。 筆者認為， 以貨幣計量的“價值的形成、耗費、收回及其循環周轉”其實就是“資金運動”或“價值運動”， 相當于如今耳熟能詳的“現金流動”（cash flow）。 不過， “現金流動”與“現金流量”（cash flows）并不是一回事。 “現金流量”強調“量”， 而“現金流動”強調“動”。 “現金流動”是一個動態的概念， 包括現金流量和現金存量， 現金流量與現金存量相互轉化， 周而復始， 在企業生命周期內無限循環。 借用葛家澍[13] 的觀點， 現金流動包括“相對靜止狀態”（占用與來源）和“顯著變動狀態”（投入與退出、循環與周轉、耗費與收回）。 根據企業的經濟活動類型， 現金流量可以進一步分為經營活動現金流量、投資活動現金流量和籌資活動現金流量， 每個類型的“現金流量”又包括現金流入量與現金流出量。 顯然， 與“現金流量”相比， “現金流動”包含更為豐富的信息。 更具體地說， 管理會計應該提供企業經濟活動所引發的與現金流動相關的貨幣性信息， 主要表現為資金、成本和利潤等信息⑤。 管理會計就是因為提供貨幣性信息， 才被稱為會計[14] 。

基于管理會計的基本特征， 現金流動通常既包括已經發生或完成的過去現金流動， 也包括按計劃或預期將會發生但尚未發生的未來現金流動， 既包括整個企業的現金流動， 又包括企業各個分部的現金流量。 因此， 管理會計向企業各層級管理人員提供企業不同空間（整體與局部）、不同時間（過去、現在與未來）的現金流動信息。 當然， 這些不同時空間的現金流動信息都是貨幣性信息。

與財務會計不同， 管理會計除了提供貨幣性信息， 還廣泛提供非貨幣性信息。 這是否意味著管理會計“就是個筐， 什么都能往里裝”呢？ 顯然不是！ 管理會計強調企業的價值創造動因（value creation driver）。 非貨幣性信息必須能夠揭示或影響貨幣性信息所隱藏的價值創造動因， 才能成為管理會計必須提供的會計信息。 例如， “顧客滿意度”這個非貨幣性信息揭示或影響“利潤”這個貨幣性信息， 因此， 管理會計必須提供“顧客滿意度”這個非貨幣性信息。 作為管理會計工具之一的平衡計分卡（Balanced Score Card，BSC）， 則較好地詮釋了管理會計提供貨幣性信息與非貨幣性信息的基本邏輯。 筆者認為， 正因為管理會計同時提供貨幣性信息與非貨幣性信息， 管理會計才能“披荊斬棘”“乘風破浪”， 迎來生存和發展的空間。

（三）管理會計如何提供信息

作為一個決策支持系統， 管理會計通過內部管理報告（internal management report）或績效報告（performance report）提供相關信息。

企業是一個不斷運轉的主體。 既然管理會計就是通過提供相關信息為管理（人員）服務的會計， 那么， 管理會計就必須及時地通過內部管理報告或績效報告向相關部門或人員提供相關信息。 其中， 邊際貢獻式利潤表、成本差異分析表、全面預算執行情況分析表、責任中心績效評估報告、短期經營決策分析報告、長期投資決策分析報告和企業績效評估報告等都是內部管理報告的典型例證。 然而， 基于“相關信息適時地提供給相關的人”（right information is provided to the right people at the right time）和“不同目的， 不同成本”（different costs for different purposes）的理念， 內部管理報告“無處不在”， 卻又“法無定法， 游刃于無形”， 以致許多學者誤解了內部管理報告。 或許受到財務會計的長期“熏陶”， 許多學者期待管理會計能夠像財務會計那樣提供“標準化”的內部管理報告。 筆者認為， 許多學者的這種“期待”可能誤解了管理會計的本質及其背后隱含的理念。 由于管理會計的信息使用者具有個性化或情境化特征， 內部管理報告的格式或形式（口頭報告形式或書面的文字、圖或表的報告形式）因信息使用者的需求和偏好而異， 沒有也不應該有固定的格式或形式。 可見， 個性化或靈活性正是內部管理報告的靈魂。 正因如此， 管理會計才充滿魅力！

二、管理會計的邊界

管理會計的邊界是中國會計學界與業界“熱議”的一個重要問題。 誠如李天民[15] 所言， 會計與企業管理具有“血緣”關系。 如今， 人類已經步入信息社會。 作為一個信息系統， 會計與企業管理緊密聯系， 幾乎渾然一體。 圖1描繪了會計與企業管理的“血緣”關系[16] 。

由圖1可知， 會計貫穿企業管理之始終， 能全過程和全方位地為企業管理提供相關的信息。 完全可以說： 只要存在企業， 就需要財務會計; 只要存在管理， 就需要管理會計。 因此， 任何企業都需要管理， 會計（包括管理會計）的服務“無邊無界”。 值得注意的是， 管理會計的邊界是管理會計的實踐問題。

盡管研究管理會計邊界的文獻“層出不窮”， 但筆者認為， 這些文獻基本忽略了管理會計理論與管理會計實踐之間的差異。 盡管筆者認為管理會計的服務沒有邊界， 但并不意味著管理會計就是一個“無所不為”的“萬能工具箱”。 管理會計的本質決定了管理會計只能通過提供相關信息為企業管理（人員）提供服務。 以投資決策為例。 作為一個決策支持系統， 管理會計只是提供投資項目是否可行的建議， 最終的決策（“拍板”）肯定不是管理會計。 這就是決策支持與決策之間的差別。 只要略微了解企業的運作， 就不難理解決策支持與決策之間的差別。 管理會計提供的相關信息讓決策者“心中有數”， 不至于“拍腦袋”做決策。 顯然， 管理會計可以為投資決策提供相關信息支持， 但投資決策本身肯定不是管理會計的主題。 舉一反三， 觸類旁通， 諸如此類的例證不勝枚舉。

總之， 管理會計的本質界定了管理會計的邊界， 即全過程和全方位地為企業管理提供信息服務。 從理論上說， 管理會計具有明確的邊界， 但從實踐上說， 管理會計卻沒有明確的邊界。 這或許就是“管理會計就是通過提供相關信息為管理（人員）服務的會計”之道。

盡管界定了管理會計的本質， 也就“破解”了中國會計學界和業界圍繞管理會計而引發的種種困擾、疑惑， 乃至誤解， 但筆者覺得還是有必要進一步闡釋如下五個問題：

（一）管理會計： 保住誰的飯碗

現代企業制度、金融市場與會計具有共生互動性[17] 。 現代會計已經“同源分流”為財務會計與管理會計。 就“圈內人”而言， 這原本是一個眾所周知的“常識”。 然而， 中國會計業界卻有不少人認為， 在實踐中， 會計壓根就不存在所謂財務會計與管理會計之分， 管理會計純屬會計學界基于自己的“飯碗”考慮而“自我設想的概念”。

此言差矣！筆者認為， 財務會計與管理會計的“同源分流”， 并非基于學界的“飯碗”考慮。 坦率地說， 學界根本不需要區分財務會計與管理會計， 完全可以根據自己的興趣選擇研究領域和研究主題。 況且， 學界要想保住自己的“飯碗”， 也未必就需要靠管理會計這門課程。 不可否認， 會計的“同源分流”本身就注定了會計實踐中并不存在明確的財務會計與管理會計的“分流”， 但財務會計主要服務于外部利益相關者（以投資者為主）的信息需求， 而管理會計主要服務于內部利益相關者（以經營者為主）的信息需求， 會計人員在會計實踐中必須具備“多技能”， 需要不斷轉換“思維頻道”， 時而以管理會計思維為經營者提供相關信息， 時而以財務會計思維為投資者提供相關信息。 如果會計人員無視不同服務對象的不同信息需求， 總是以“會計準則”說事， 以滿足投資者的財務會計思維， 應對經營者的信息需求， 那么經營者肯定會不滿意。 長此以往， 會計人員就難以得到應有的重視， 自然也就難以“有為”。 顯然， 會計人員“有為， 才有位; 無為， 就無位”。

盡管筆者認為“趨勢”不是“現實”， 但就大趨勢而言， 人類已經進入基于計算機主導的互聯網環境。 基于計算機主導的互聯網環境， 許多重要工作不見得就需要由人來做， 許多常規性的重要工作可以由計算機來做。 由此， 基于計算機主導的互聯網環境， 許多人或機構認為會計職業即將消失， 極力“唱衰”會計職業。 這種看法可能有失偏頗。

通俗地說， 財務會計更多地體現規范化或常規性， 屬于“計算”的范疇， 管理會計更多地體現個性化或情境化， 屬于“算計”的范疇。 顯然， 財務會計的常規性工作可能逐步為計算機所取代， 導致“機器換人”。 由此， 圍繞財務會計的各種“表格”而工作的“表哥”“表姐”“表弟”和“表妹”可能會逐漸退出歷史舞臺。 但是， 管理會計的個性化工作充滿職業判斷和商業智慧， 難以被計算機所取代。

因此， 基于計算機主導的互聯網環境， 就會計職業或實踐而言， 未來的會計就是管理會計， 管理會計就是會計的未來[18] ⑥。 管理會計是會計人員職業轉型的舞臺。 職業轉型意味著不必轉崗或下崗， 有利于“穩崗就業”。 如此說來， 財務會計與管理會計的“同源分流”乃是基于業界的“飯碗”考慮， 管理會計保住了眾多會計人員的“飯碗”， 就維護了社會的穩定。 管理會計功不可沒， 業界（會計人員）應該感謝管理會計。

（二）戰略管理會計：“新酒”還是“新瓶”

彼得·德魯克（Peter F. Drucker）“另辟蹊徑”， 認為戰略不是研究我們未來要做什么， 而是研究我們今天做什么才有未來。 因此， 戰略定位至關重要。 戰略定位同樣貫穿企業管理之始終。 顯然， 管理會計必須具備“戰略思維”（strategic thinking）， 時刻輔助企業制定出恰當的戰略， 但是， 筆者并不贊同“戰略管理會計”（strategic management accounting）這個“新概念”。 筆者一直在思考Shank[19] 所提出的“戰略管理會計”究竟是“新酒”還是“新瓶”（new wine，or just new bottles）這個問題。 筆者始終覺得難以明顯地區分戰略管理會計與管理會計的不同之處。

根據圖1， 從總體上說， 管理會計的基本框架依然主要包括“決策與計劃會計”（accounting for decision making and planning）和“執行會計”（accounting for performance）兩部分⑦。 “溯本求源”， 企業的一切經濟活動都必須“溯源”到企業的戰略。 企業的戰略決定企業應該做什么。 由此， 筆者認為， 管理會計， 尤其是“決策與計劃會計”本身就強調戰略。 況且， 如今“事事強調戰略定位， 時時強調戰略定位”， 戰略思維無所不在。 作為一個決策支持系統， 管理會計可以通過提供相關信息輔助企業制定并實施戰略。 既然如此， 完全沒有必要“畫蛇添足”， 非得在“管理會計”之前冠上“戰略”兩個字⑧。

自從Simmonds[20] 提出“戰略管理會計”這個概念之后， “戰略管理會計”著實“火爆”了一陣子， “戰略成本管理”“戰略預算管理”和“戰略績效評價”等冠上“戰略”的管理會計主題“遍地開花”， 但現在已經回歸平靜， 鮮有文獻再提及“戰略管理會計”。 可以說， “戰略管理會計”業已成為“消失的時尚”。 因此， 筆者認為， 戰略管理會計既不是“新瓶”也不是“新酒”， 依然是“老瓶”， 甚至根本就是“皇帝的新衣”。

（三）業財融合： 初心還是創新

財政部發布的《管理會計基本指引》第四條明確指出， “單位應用管理會計， 應該遵循戰略導向原則、融合性原則、適應性原則和成本效益原則”。 其中， “融合性原則”指“管理會計應嵌入單位相關領域、層次、環節， 以業務流程為基礎， 利用管理會計工具方法， 將財務和業務等有機融合”⑨。 由此， “業財融合”開始流行于業界[21] ， 進而迅速蔓延到學界。

在《管理會計基本指引》的“融合性原則”中， “嵌入”指什么？如果這里的“嵌入”指的是管理會計作為一個決策支持系統， 會計人員“以業務流程為基礎”， “利用管理會計工具方法”全過程和全方位地為“單位相關領域、層次、環節”服務， 那么， “融合性原則”只是管理會計的“初心”; 如果這里的“嵌入”指的是會計人員全過程和全方位地介入“單位相關領域、層次、環節”， 那么， 無論業務部門（人員）去做會計工作（業務融入會計）， 還是會計部門（人員）去做業務工作（會計融入業務）， “融合性原則”都有越位之嫌， 必然引發“單位相關領域、層次、環節”的矛盾或混亂， 也未必是管理會計所能為。 從《管理會計基本指引》的初衷及其上下文， 筆者斗膽推斷， 這里的“嵌入”應該指會計人員“利用管理會計工具方法”全過程和全方位地為“單位相關領域、層次、環節”服務， 體現了管理會計服務無邊界的理念。

筆者始終認為， 會計自古以來就是業財融合[22] 。 會計以記賬憑證（在教學上， 用會計分錄替代記賬憑證）、賬簿和財務報表等載體全樣本地記載企業的經濟業務。 以會計分錄為例， 任何一個會計分錄都體現了業財融合。 例如， “借： 原材料1000; 貸： 銀行存款1000”這一簡單的會計分錄就說明企業以銀行存款支付已經入庫原材料的購貨款， 充分體現了物流、資金流和信息流。 如果再查閱原始憑證， 可以知道誰是經辦人， 那么連人力資源流也納入其中（原始憑證甚至還包括時間、地點和事件等信息）。 盡管企業的業務部門（人員）與會計部門（人員）存在分工或分離， 但會計信息全過程、全方位、全樣本地反映企業經濟活動過程及其結果， 追蹤會計信息就可以追蹤到企業經濟活動中每一筆具體業務的“蹤跡”， 即業務信息與會計信息從未分離。 既然業務信息與會計信息從未分離， 業財融合也許就是一個偽命題， 論證業財融合猶如論證“人要吃飯”。 因此， 從理論上來說， 業財融合并沒有什么新意[22] ， 更談不上“具有中國本土原創性的管理會計創新主張”。

當然， 基于推廣或普及管理會計的考慮， 筆者并不反對業界熱烈擁抱業財融合。 有鑒于此， 筆者認同“業財融合是中國會計人員對管理會計的最具有中國特色的表達， 也是中國會計人員聽得懂、做得來的管理會計”⑩。 筆者還認為， 基于計算機主導的互聯網環境， 業界熱烈擁抱業財融合有助于推進管理會計的落地與升華[18] 。

筆者認為， 業財融合其實就是企業內部各個部門之間的管理溝通。 常言道： “隔行如隔山， 但隔行不隔理”。 溝通順暢， 自然“通”， 否則， 就是“溝”。 管理會計的本質決定了管理會計實踐更需要溝通， 不僅業務部門與會計部門需要溝通， 而且各業務部門之間、業務部門內部各個層級之間或會計部門內部各個層級之間也需要溝通。 通過各個層級的相互溝通、相互理解、達成共識、贏得信任， 最終使得企業各個部門（人員）都講“同一種語言”（持續創造價值）。 因此， “業財融合”原本就是會計的初心， 但談不上創新。

（四）信息技術： 信息還是技術

筆者認為， 就會計信息系統而言， 互聯網、大數據、財務機器人、財務共享、云計算、人工智能乃至數字化， 都屬于提升數據歸集與處理的信息技術范疇。 毋庸置疑， 這些信息技術確實改變了（未必就改善）會計信息系統的運行方式， 但并沒有改變管理會計乃至會計的本質。

如今， 業界不斷強調信息技術對會計的影響。 信息技術因改變會計信息系統的運行方式而改變會計職業的生態和未來走向。 但筆者始終認為， 就會計信息系統而言， 信息技術重要的是“信息”而不是“技術”。 “技術”應該是為提升“信息”質量服務的工具。 遺憾的是， 現在業界多少有點本末倒置， 甚至存在“技術至上”的傾向。 基于商業目的， 許多軟件設計與開發公司不僅“王婆賣瓜， 自賣自夸”， 而且肆意夸大其詞。 這原本無可厚非， 畢竟是“在商言商”。 但會計業界對管理會計的本質缺乏清晰的認識， 則是“技術至上”泛濫的無形“推手”。

不可否認， 互聯網、大數據、財務機器人、財務共享、云計算、人工智能乃至數字化已是大勢所趨且勢不可擋， 會計人員只能順應這股“潮流”。 2017年10月28日， 清華大學經濟管理學院于增彪教授在中國會計學會管理會計專業委員會2017年會暨紀念余緒纓教授誕辰95周年學術研討會上， 明確指出： “行為創造數據， 數據表達行為， 數據驅動行為?！?顯然， 借助信息技術， 會計信息系統完全可以實現“行為創造數據， 數據表達行為”（歸集和處理業已存在的數據）， 但問題在于如何實現“數據驅動行為”（感悟數據背后的“靈性”， 發現或挖掘商業機會）。 其實， 企業并非沒有數據， 而是沒有打通數據， 存在“信息孤島”。 如果會計人員缺乏數據悟性或數據理解能力， 即使數據擺在面前， 也依然無法“撥云見日”， 感悟數據背后的“靈性”， 進而挖掘或創造商業機會。 因此， 基于強大的信息技術背景， “把玩”數據的會計人員如何“脫穎而出”才是問題的關鍵！

由此可見， 數據非常重要。 沒有數據， 任何信息技術都可能是“巧婦難為無米之炊”。 就會計信息系統而言， 如果沒有數據， 任何復雜的數學模型都不管用， “英雄無用武之地”， 而一旦有了數據， 任何復雜的數學模型就轉化為絲毫沒有技術含量的簡單算術公式。 只要確定了各種數據， 各種信息技術就可以輕易地解決數據的處理問題。 如果數據本身不可靠， 數據處理的結果也就沒有什么意義。? “垃圾進去， 垃圾出來”（Garbage In，Garbage Out，GIGO）是計算機界的至理名言。 計算機只是“忠誠”地履行其職能處理“有問題”數據， 其結果可想而知。 就會計人員而言， 關鍵在于如何基于商業情境把握這些數據的來源及其可靠性。 更值得注意的是： 如果會計人員缺乏商業思維或商業意識， 無法洞察數據背后的蘊意， 數據分析依然只是一個簡單的算術問題。

但就會計信息系統而言， 數據并非單純枯燥的數字。 數據的背后隱含著經濟利益或政治利益， 甚至兩者兼而有之。 例如， 如果企業的各層級管理人員知道哪些數據將成為決策或預算或績效評價的數據或指標， 就會關注這些數據以及產生這些數據背后的經濟活動， 從而努力完成這些經濟活動。 或許， 這就是“評價什么， 就得到什么”的基本邏輯。 因此， 一旦開始收集數據， 數據就得到重視， 數據與數據背后所隱含的利益隨即“掛鉤”， 基于利益驅動， 數據就有可能被粉飾甚至操縱。

業界流行一句“名言”： “讓（用）數據說話”。 筆者認為， 不宜輕信甚至盲目崇拜隱含著各種利益的數據。 仔細琢磨， “讓（用）數據說話”已經暗示了一個關鍵問題： 是誰讓（用）數據說話。 業界許多人認為“數據會說話”。 其實， 數據本身并不會說話。 “讓（用）數據說話”根本就不靠譜。 誰“讓（用）數據說話”， 誰就有可能操縱數據。 基于利益驅動， 某些機構或人可能利用各種信息技術以其意愿呈現其想呈現的數據。 因此， 從數據源頭上的刻意造假， 并非技術問題， 而是道德問題。 源頭數據造假， 也不是會計本身的問題， 會計本身無法解決這種道德問題， 各種信息技術也無法完全解決這種道德問題。 許多所謂的會計造假， 其源頭應該是業務造假。 就源頭數據刻意造假的道德問題而言， 轟動一時的區塊鏈（blockchain）恐怕也“愛莫能助”。 刻意進行源頭數據造假且“不可更改”， 只能永遠“以訛傳訛”， 其后果不堪設想? 。 廣而推之， “計算機沒有改變什么。 社會還是這個社會， 計算機并沒有解決我們的社會問題”[23] 。 計算機俗稱電腦， 有時就像“豬腦”。

客觀地說， 不斷“推陳出新”的各種信息技術并沒有撼動管理會計的本質， 但可能強化會計信息系統的功效。 不過， 會計信息系統的核心是信息， 而不是技術。 不同企業或同一個企業， 處于不同發展階段， 面臨不同的管理情境， 其信息需求不同， 信息技術的引入和運用必須與企業的信息需求相匹配， 遵循成本與效益匹配原則， 謹防信息技術提供商的“忽悠”（fool you）。

筆者非常認同“信息技術只是管理會計應用的外生變量和應用條件， 其根本作用在于‘催化和促進業財深度融合并提高管理會計應用的效果， 信息技術本身并不是管理會計的組成部分”[24] 。

（五）管理會計： 能否創造價值

行文至此， 各位同仁想必都很關注一個問題： 管理會計能夠創造價值嗎？ 筆者的回答可能會讓各位同仁失望。 筆者認為， 管理會計有助于企業創造價值， 但本身難以創造價值[22] 。 其實， 余緒纓[25] 已經點出了問題的“命脈”： 現代管理會計是一門有助于提高經濟效益的學科。

顯然， 企業必須根據其戰略目標， 整合各種資源， 協調企業的整體目標與各個部門的局部目標， 平衡各個部門的利益， 促使企業各個部門精誠合作， 才有可能創造價值。 單靠管理會計不可能創造價值。 移動互聯網時代已不再是“單打獨斗闖天下”的年代， 而是“資源整合定成敗”的年代[26] 。 由此， 無邊界組織（boundaryless organization）應運而生。 當然， 無邊界組織并非沒有邊界， 而是如何穿透邊界， 不讓邊界成為合作的障礙。 在無邊界組織時代， 不僅企業的某個部門不能創造價值， 而且單獨的某個企業也難以創造價值。 如今， 企業已經進入價值共創共享時代。 現在的趨勢是， 企業關注的戰略焦點已不再是企業甚至行業本身， 而是整個價值創造系統。 在這個價值創造系統內， 不同的參與者（如供應商、商業伙伴、戰略同盟以及顧客）相互合作， 共同創造價值[27] 。

筆者之所以“老調重彈”， 反復強調“管理會計有助于企業創造價值， 但本身難以創造價值”， 是基于管理會計的本質和企業創造價值的模式。 企業各個部門（人員）應該“講同一種語言”， “同頻共振”， 坦誠合作， 才能持續創造價值。

如果片面地強調管理會計能夠創造價值， 那就有可能引發一個可笑的推論： 企業只要設置管理會計部門或崗位， 就可以“大功告成”， “高枕無憂”地創造價值。 我們不妨“轉換頻道”， 換位思考一下， 如果單靠管理會計就可以創造價值， 那么研發、生產、營銷等部門就不能創造價值了嗎？ 企業各個部門的重要性或地位與其權力、資源配置有關。 筆者充分理解企業的各個部門（尤其是會計部門）都希望強調自身的重要性。 但是， 學術之道應該盡量客觀、冷靜， 以情感代替科學是學者之大忌。 如果企業各個部門都片面地強調各自部門的重要性， “唯我獨尊”， 可能會引起其他部門的誤解或不滿， 甚至可能會導致各個部門各自為政， 缺乏合作與信任， 反而減損企業的價值。 回到“業財融合”， 如果企業各個部門都強調自身的重要性， 企業還能“業財融合”嗎？

難道管理會計難以創造價值， 管理會計就不重要了嗎？在商界， “會計是一種商業語言”。 在商言商， 商界人士都需要理解并運用會計這種商業語言， “人人都需要有會計思維”。 會計這種商業語言擁有如此地位， 難道管理會計還不重要嗎？ 完全可以“大言不慚”地說， 人類社會離不開管理， 管理會計可以為全人類服務。 那么， 管理會計還不夠“?！眴?？筆者堅信“有為， 才有位”。 管理會計的重要性不需要人為“拔高”， 否則， 可能適得其反。 會計人員要以“功成不必在我”的境界和“功成必定有我”的擔當， 不忘初心， 全過程和全方位地為企業管理服務。

三、余論

筆者始終強調， 基于中國情境和語境， 管理會計涉及作為理論層面的管理會計（管理會計理論）、作為實踐層面的管理會計（管理會計實踐）和作為教學層面的管理會計（管理會計教學）。 管理會計理論強調“邏輯自洽”、管理會計實踐強調“實用主義”， 而管理會計教學則強調“因材施教”[22] 。

盡管“百花齊放， 百家爭鳴”是學術研究的靈魂， 但學術爭鳴必須基于一個共同的前提。 否則， 有些人說的是管理會計理論， 而有些人說的是管理會計實踐， 雙方說的問題根本就不是一回事， 誰也無法說服誰， 爭得“臉紅耳赤”“唇干舌燥”也難以達成共識[22] 。 正所謂“沒有前提， 不要爭論”。 筆者衷心希望中國會計學界與業界在討論“管理會計”問題時， 能夠明確所要討論的“管理會計”究竟指哪個層面。 若真如此， 許多所謂“糾纏不清”的問題可能壓根就不是問題。

往事并不如煙。 借助政府部門的“加持”， 我國的管理會計從“寂靜”到“喧囂”（可能很快就回歸“平靜”）， 場面異常“火爆”。 作為一名“管理會計戰線的老兵”， 筆者頗感“受寵若驚”， 也感慨萬千。 有鑒于此， 筆者想再“胡說”幾句“肺腑之言”， 姑且稱之為“余論”。

（一）管理會計理論研究需要耐得住寂寞

如前所述， 明確了管理會計的本質， 管理會計的邊界也就隨之確定。 更為重要的是， 管理會計的本質是構建中國管理會計理論與方法體系的基石。 管理會計的本質決定了管理會計的對象、管理會計的原則、管理會計的方法和管理會計的目標。 因此， 要實現財政部《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》所描繪的目標， 需要青年學者潛心和靜心研究管理會計基本理論與方法問題? 。 當然， 中國管理會計理論與方法體系的形成， 絕非一時、一地、一人可一蹴而就的。

不過， 基于管理會計的本質， 筆者認為管理會計理論研究是一種“奢侈品”， 并非每個青年學者都“消費”得起。 只有那些已經解決了基本的溫飽問題（包括職稱和心境問題）或“視金錢如糞土”， 以做學問作為生活的方式， 享受其樂無窮的研究過程（而不僅僅享受最終研究成果）的學者才“消費”得起管理會計。 筆者也曾年輕過， 作為一個“過來人”， 非常理解青年學者的處境。 在一個非?，F實的社會， 青年學者很焦慮（青年學者自嘲為“青椒”）。 青年學者在學術之上加載了許多非學術因素。 其實， 青年學者選擇了學者的生活， 也就選擇了“精神豐富與物質貧乏”的生活。 因此， 管理會計理論研究有風險， “擇業”需謹慎， 想做“短線投資”的青年學者， 更應該慎入管理會計理論研究這塊領地。 當然， 學者應該獨立思考， 引導思想潮流， 而不是隨波逐流， 更不應該“媚俗”。 筆者一直認為， 一個有情懷的學者， 無須“著作等身”， 有幾件具有獨立見解的作品足矣。

（二）企業的管理會計實踐必須立足中國管理情境

與財務會計不同， 管理會計具有技術（technical）、組織（organizational）、行為（behavioral）和情境（contextual）四個維度。 后三個維度都具有鮮明的本土化或個性化特征， 體現了中國管理情境。 即便是技術維度（管理會計技術方法的現實運用）， 也受到組織、行為與情境的強烈影響[28] 。

從宏觀層面看， 企業的管理會計實踐必須扎根于中國的政情、國情、民情和人情; 從微觀層面看， 企業的管理會計實踐必須根植于中國企業的戰略、行業特征、商業模式和業務流程等管理情境。 這就是管理會計的“情境化”特征。 只要識字就看得懂“菜譜”， 卻不見得都能夠做出滿足“食客”需求的“美味佳肴”。 同理， 會計人員也都看得懂管理會計教材或論著， 但不見得都能夠有效地踐行管理會計理念。 管理會計教材或論著就類似于“菜譜”。

基于管理會計的情境化特征， 千萬別指望根據管理會計教材或論著就可以使管理會計在企業落地并“開花結果”。 “一千個企業， 一千個樣”， 也別指望以“他山之石”就可以“攻自己的玉”。 所謂“先進經驗”可以“觀賞”甚至“對標”（benchmarking）， 但不宜模仿， 否則， 可能“東施效顰”， 進而導致“南國為橘， 淮北則為枳”的“水土不服”問題。

當然， 從更高的起點看， 管理會計的落地并非財政部推進管理會計的最終目的。 管理會計的落地也許只是“他國標準， 中國實踐”的體現[29] 。 只有將已經落地的管理會計實踐加以總結、提煉， 最終升華為“中國元素”才是財政部推進管理會計的最終目的， 這需要學界與業界的精誠合作。

（三）培養管理會計人才的科技理工藝術素養

多年來， 由于資本市場對“高質量”（high quality）財務報表（告）的呼聲持續高漲， 財務會計占主導地位， 大學的會計教育基本偏向財務會計。 總體而言， 按財務會計思維培養的會計人員都厭惡風險， 拒絕創新和抗拒變化。

如前所述， 基于計算機主導的互聯網環境， 就會計職業或實踐而言， 未來的會計就是管理會計， 管理會計就是會計的未來。 若真如此， 大學的會計教育重心需要逐漸轉向管理會計。 由此， “要用管理會計的思維， 打破財務會計的算盤”[29] ， 及時、徹底地轉變培養會計人才的思維。

基于管理會計的本質， 管理會計不是單純意義上的會計， 而是會計與管理的有機結合， 乃至科技與人文的交匯。 因此， 管理會計人才培養必須立足于管理會計， 更要超越管理會計。 根據管理會計的本質， 基于當前數字化時代， 大學的會計教育應該借鑒STEAM教育理念? ， 加入道德（ethic）元素（生意的本質是一種道德選擇）， 樹立E-STEAM理念， 打破學科領域邊界， 培養科技理工藝術素養， 強化數據悟性， 力求培養能夠解決企業管理會計實踐問題的人才。 通俗地說， 大學的會計教育應該培養“善溝通、多技能、懂管理、有遠見、敢擔當”的管理會計人才[29] 。 這樣看來， 大學會計教育的管理會計人才培養模式還是要回歸到“寬口徑， 厚基礎”的老路。

基于計算機主導的互聯網環境， 會計人員不應該與計算機爭“飯碗”， 要做計算機不能做的事情。 同理， 大學不應該再培養與計算機爭“飯碗”的學生。 會計人員應與計算機和諧共處， 分工合作。 計算機歸集、處理數據， 處理枯燥無味的事情; 會計人員用心感悟數據背后的“靈性”， 處理充滿樂趣的事情。 行文至此， 筆者不禁想到一個問題： 若會計走上“智能化”或“智慧化”的“康莊大道”， 還需要那么多人嗎？ 由此， 筆者再弱弱地發問： 智能會計或智慧會計， 培養什么人？ 怎么培養人？ 為誰培養人？ 是否培養了與計算機爭“飯碗”的人？ 但愿筆者是“庸人自擾， 杞人憂天”。

【 注 釋 】

① 趙錫禹先生曾經將financial accounting翻譯為“財務的會計”，而將management accounting翻譯為“管理的會計”。基于中國情境和語境，筆者認為，將financial accounting意譯為“對外報告會計”（external reporting accounting）并將management accounting意譯為“對內報告會計”（internal reporting accounting）更通俗易懂，也便于“圈外人”理解，更有利于management accounting的普及、推廣與運用。不過，按照約定俗成，我們還是稱financial accounting為“財務會計”，稱management accounting為管理會計。

② 欲了解當年爭論的“盛況”可以參閱葛家澍、吳水澎主編的《建國以來會計基本理論文章摘編》（天津人民出版社，1983）和《會計基本理論問題探索》（立信會計圖書用品社，1991）。

③ 遺憾的是，財政部發布的《管理會計基本指引》和《管理會計應用指引》都沒有明確提及相關性原則和可控性原則。

④ 為了避免混淆財務（finance）與會計（accounting）之間的關系，筆者用“會計信息”這個術語。

⑤ 資金、成本和利潤只不過是現金流量在不同時點的表現形式。隨著時間的推移，資金、成本和利潤終將轉化為現金流量。值得注意的是，現金流量本身與現金流量信息不是一回事。管理會計關注現金流量信息，而財務管理（financial management）或公司理財（corporate finance）則關注現金流量本身。由此，管理會計與財務管理或公司理財“涇渭分明”，并不存在所謂“邊界模糊不清”的問題。中山大學管理學院龔凱頌教授認為，對比“像樣”的“管理會計”與“財務管理”教材目錄，就可以直截了當地看出管理會計與財務管理之間的差異。筆者深以為然。不過，值得注意的是，龔凱頌教授的觀點有一個前提：管理會計與財務管理教材必須“像樣”。

⑥ 特別聲明，筆者這里強調的是“就會計職業或實踐而言”。就學界而言，財務會計依然存在許多需要進一步研究的主題?；谟嬎銠C的互聯網環境，不僅商學院學生要掌握財務會計基本原理，會計軟件設計與開發人員也要掌握財務會計基本原理。

⑦ 將accounting for decision making and planning和accounting for performance分別翻譯為“決策與計劃會計”和“執行會計”或“績效評價會計”同樣會產生誤解。筆者認為accounting for decision making and planning和accounting for performance應該分別翻譯為“為決策與計劃服務的會計”和“為執行或績效評價服務的會計”?；诩s定俗成的原因，姑且稱為“決策與計劃會計”和“執行會計”。

⑧ 想總覽戰略管理會計“真容”的各位同仁可以參閱下列書籍：沃德的《戰略管理會計》（經濟管理出版社，2011），余海宗的《戰略管理會計論》（西南財經大學出版社，2004），夏寬云的《戰略管理會計：用數字指導戰略》（復旦大學出版社，2007），白勝的《戰略管理會計研究》（知識產權出版社，2013）。

⑨ 這個表述有點“匪夷所思”，明明描述管理會計原則，在最后卻“蹦”出“將財務和業務等有機融合”。難道“財務”等同于“管理會計”或“會計”？基于這個疑問，筆者用“管理會計”或“會計”替代“財務”，以免產生新的“混淆是非”。

⑩ 2019年5月11日，清華大學經濟管理學院于增彪教授在2019中國管理會計實踐論壇發表的《財務高管如何面對來自業財融合的挑戰和機遇》演講中提及這段話。

11 筆者認為，就區塊鏈在會計信息系統的運用而言，區塊鏈并沒有超越復式簿記原理。在會計信息系統中運用區塊鏈只不過是以另一種技術方式呈現復式簿記原理。各位同仁可以冷靜地聆聽并思考國外同行對區塊鏈的質疑聲音：區塊鏈是希望還是炒作（blockchain：hope or hype）。

12 由于沒有清晰地界定管理會計的本質，缺乏管理會計理論的充分指導，《管理會計基本指引》和《管理會計應用指引》存在許多有待完善的地方。

13 S代表Science即科學，T代表Technology即技術，E代表Engineering即工程，A代表Art即藝術，M代表Mathematics即數學。

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