淺析《中華人民共和國增值稅法(征求意見稿)》

張亞珍

摘 要：為了“落實稅收法定原則”的總體要求，以法律形式鞏固增值稅改革成果，財政部、國家稅務總局在2019年11月27日向社會公布了《中華人民共和國增值稅法（征求意見稿）》，進一步推動我國稅收法律體系的全面完善。本文對其與現行增值稅政策《中華人民共和國增值稅暫行條例》不同之處進行初步分析，幫助企業掌握和理解“征求意見稿”的內容。

關鍵詞：征求意見稿;暫行條例;起征點;信息共享

一、引言

我國增值稅制度自1994年1月1日正式施行，尤其是經歷了2012年以來營改增等一系列重大稅制改革，目前增值稅的立法條件已經成熟。財政部、國家稅務總局向全社會征集立法意見，公布了《中華人民共和國增值稅法（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》），擬將1993年出臺的《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱《暫行條例》）上升為法律，即通過法律形式確定增值稅的征收范圍、計稅依據、減免稅優惠、納稅義務發生時間、納稅期限、申報納稅地點、征收管理等稅收要素，從而提高增值稅立法的層級。與目前的《暫行條例》相比，《征求意見稿》將一部分已通過的規范性文件予以明確的內容充實其中，同時也根據實際情況修改及增加了一些條款，具有很多的亮點。

二、《征求意見稿》的主要變化

（一）調整征稅范圍

依照《暫行條例》和現行營改增政策規定，增值稅的應稅范圍包括銷售貨物、加工修理修配勞務，銷售服務、無形資產，不動產，其中“服務”包括七大類。根據財稅[2016]36號文規定，金融商品歸屬于“金融服務”，但“金融商品”無法歸屬于“服務”或“貨物”等概念中。

《征求意見稿》基本延續了《暫行條例》的規定，但為了鞏固營改增成果，對征稅范圍進行了整合，將“加工、修理修配勞務”并入“服務”。將“銷售金融商品”在“銷售服務”中單列，這樣更體現概念的準確性、更加符合交易實質。由于對應的稅率并沒有發生變化，可能與現行政策沒有實質性差異。即增值稅的征稅范圍為在境內銷售貨物、服務、無形資產、不動產和金融商品，以及進口貨物。

（二）明確起征點規定

《征求意見稿》第五條明確增值稅起征點為季銷售額三十萬元。銷售額未達到增值稅起征點的單位和個人，不是本法規定的納稅人;銷售額未達到增值稅起征點的單位和個人，可以自愿選擇依照本法規定繳納增值稅。同時，第六條明確了“單位”、“個人”的含義，即“單位”是指企業、行政單位、事業單位、軍事單位、社會團體和其他單位;“個人”是指個體工商戶和自然人。

這意味著不再區分增值稅一般納稅人與小規模納稅人，只有稅率與征收率、一般計稅方法與簡易計稅方法的區別。這是對現行政策顛覆性的改變，是《征求意見稿》亮點之一。需要注意的是，現行國家稅務總局2019年第4號公告中一般納稅人轉登記為小規模納稅人的政策在《征求意見稿》中的法律依據不明，是否能夠繼續執行;一般納稅人、小規模納稅人的認定或者登記工作是否會被取消，有待觀察。但是此舉旨在提高達到起征點的單位和個人的納稅遵從度，強調應當依法申報納稅，達到起征點而沒有申報納稅的，將面臨法律制裁。

（三）整合稅率和征收率

《征求意見稿》維持了現行增值稅政策中的三檔稅率：13%、9%和6%，明確征收率為3%，取消了5%征收率。為鞏固營改增稅改成果，《征求意見稿》調整了《暫行條例》中規定的稅率，將銷售貨物、加工修理修配服務、有形動產租賃服務、以及進口貨物等適用稅率調整為13%;將銷售交通運輸、郵政、基礎電信、建筑、不動產租賃服務、不動產，轉讓土地使用權，銷售或者進口農產品等貨物的適用稅率調整為9%;銷售服務、無形資產、金融商品的適用稅率為6%，保持不變。但《征求意見稿》沒有體現此前多次提及的“三檔”并“兩檔”稅率的政策發展趨勢。

（四）明確購買方為扣繳義務人

《征求意見稿》第七條明確“境外單位和個人在境內發生應稅交易，以購買方為扣繳義務人。國務院另有規定的，從其規定。”需要注意與現行政策的差異，《暫行條例》規定境外單位和個人在境內發生應稅行為的，境內未設有經營機構的，先以其境內代理人為扣繳義務人;在境內沒有代理人的，再以購買方為扣繳義務人。《征求意見稿》刪除了以“境內代理人為扣繳義務人”的規定，一般情況下一律以“購買方”作為扣繳義務人，并授權國務院對于特殊情形作出規定。這種調整簡化了扣繳義務人的認定規則，也有利于降低稅務遵從成本。

（五）整合“境內”發生應稅交易的概念

《征求意見稿》第九條將現行《暫行條例》的規定“服務（租賃不動產除外）或者無形資產（自然資源使用權除外）的銷售方或者購買方在境內”改為“銷售服務、無形資產（自然資源使用權除外）的，銷售方為境內單位和個人，或者服務、無形資產在境內消費”，刪除了“購買方在境內”的表述，《征求意見稿》立法明確，屬于增值稅“應稅交易”范疇。針對銷售方為境外的，強調最終的消費、使用行為，避免跨國母子公司或關聯公司，通過不在境外的關聯公司購買交付境內公司使用規避現行第十二條規定情形的發生;同時明確金融商品在境內發行也屬“應稅交易”。《征求意見稿》完善了“境內”交易的判定，并確立了境內“消費”原則。

（六）調整“銷售額”定義

《征求意見稿》第十五條明確“銷售額，是指納稅人發生應稅交易取得的與之相關的對價，包括全部貨幣或者非貨幣形式的經濟利益，不包括按照一般計稅方法計算的銷項稅額和按照簡易計稅方法計算的應納稅額。國務院規定可以差額計算銷售額的，從其規定。”《征求意見稿》對銷售額進行了重新定義，以“相關對價”取代《暫行條例》的規定“全部價款和價外費用”，將“全部價款和價外費用”包含在“對價”之內，體現了立法用語的簡潔與嚴謹，是《征求意見稿》亮點之一。

《征求意見稿》中“銷售額”定義強調納稅人取得的對價除貨幣以外，也可能包含非貨幣形式的經濟利益，更偏重于對交易實質的考察。與現行傳統的銷售額定義相比，這種定義更符合交易形式日益復雜的經濟現實需要。但是，缺乏實物形態的無形資產交易和服務被納入增值稅范圍后，怎樣判定“非貨幣形式的經濟利益”，及如何對該經濟利益進行計量可能會引發有關問題。比如，某些利用各自資源優勢而開展的經營合作是否會被認定為合作方之間進行經濟利益互換而各自產生增值稅納稅義務，以及如何計量各自的應稅銷售額等。

同時，《征求意見稿》還規定了特殊情況下銷售額的確定方法：第十六條明確“視同發生應稅交易以及銷售額為非貨幣形式的，按照市場公允價格確定銷售額”;第十八條明確“納稅人銷售額明顯偏低或者偏高且不具有合理商業目的的，稅務機關有權按照合理的方法核定其銷售額”。

（七）縮小現行增值稅“視同銷售”范圍

現行《增值稅暫行條例實施細則》第四條規定了八種“視同銷售貨物”的情形，財稅[2016]36號文第十四條規定了三種“視同銷售服務、無形資產或者不動產”的情形。而《征求意見稿》第十一條對于視同應稅交易情形的規定，其范圍沒有包括現行政策中的代銷、機構間移送、投資、對股東或投資者的分配以及無償提供服務，且僅列舉三種具體情形與兜底條款，大大縮小了現行增值稅“視同銷售”范圍，是《征求意見稿》亮點之一。

隨著我國物流業的高速發展，代銷和機構間移送貨物的視同銷售，目前已經很少適用。關于無償提供服務，由于服務的無形性，使得“無償提供服務”的情形稅務機關難以監管，也不利于納稅人遵從，對于服務的視同銷售在實際操作中較少適用，這一調整將有望減少服務業有關“視同應稅交易”的爭議。關于投資和對股東或投資者的分配，由于現行政策中對于將全部或者部分資產整體轉讓不征增值稅，對于關聯方的轉讓比較容易達到整體轉讓不征增值稅要求;同時，即使轉讓方繳納增值稅，受讓方取得增值稅專用發票進項抵扣或留抵退稅，對于關聯方來說意義不大。以上視同銷售內容的取消均存在合理性，且在實際操作中對于稅收的影響不大。

《征求意見稿》將用于公益事業的情況從“視同應稅交易”中除外，符合鼓勵企業和個人為公益事業做貢獻的基本導向，也覆蓋了目前的部分免稅政策，同時取消了“以社會公眾為對象”的除外事由，原因可能在于該事項的內涵難以明確，且該情況不完全出于公益目的。

（八）整合不征收增值稅范圍

《征求意見稿》第十二條明確“下列項目視為非應稅交易，不征收增值稅：員工為受雇單位或者雇主提供取得工資薪金的服務;行政單位收繳的行政事業性收費、政府性基金;因征收征用而取得補償;存款利息收入;國務院財政、稅務主管部門規定的其他情形。”和現行政策相比，《征求意見稿》整合了一部分現行政策中的“非經營活動”、“不征收增值稅”項目，并將其列示為“非應稅交易”項目。其中，“因征收征用而取得補償”是本次《征求意見稿》的新增項目，這條有助于降低涉及市政拆遷等事項的納稅人稅收負擔，而對于“征收征用”的具體范圍界定和征管要求還有待進一步明確。另外，現行政策規定中的不征增值稅項目尚未全部列示在《征求意見稿》中，不排除國家財稅部門將來在后續政策中對此進行補充。

（九）延續一項交易從主征收理念

為解決納稅人特殊情形的征稅問題，進一步鞏固營改增成果，《征求意見稿》第二十六條和第二十七條延續了現行政策中的“兼營”和“混合銷售”理念。在該規定下，如何界定交易屬于“一項交易”還是兼營的“多項交易”存在難點。同時，在企業多種經營的情況下，“為主”指企業按照整體銷售額劃分的主業，還是僅考慮該項交易涉及的不同品目，計算涉及品目對應的銷售額比例并以孰高作為“從主”的依據，以及銷售額對應的期間等問題均需要具體明確。

（十）完善“不得抵扣的進項稅額”項目

《征求意見稿》第二十二條明確了不得從銷項稅額中抵扣的進項稅額，與目前的增值稅政策基本一致，但在具體描述上作了改進和完善。在現行政策中，餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務對應的進項稅額全部不得抵扣，《征求意見稿》對于“購進的餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務”增加了“購進并直接用于消費”的限制條件，從字面上限縮了不得抵扣的進項稅額范圍。這一調整應該是考慮到，實踐中某些納稅義務人購入上述服務并非出于直接消費目的，如從事訂餐平臺等服務的納稅人等，而是其從事應稅交易的必需支出，如果機械地按現行政策的字面執行相關規定會導致其增值稅稅負被不當提高。這種調整將意味著購買餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務如形成企業的最終產品，那么購買這部分服務對應的進項稅額將可能可以抵扣，對于餐飲平臺企業、會展業企業、旅游業企業等可能形成重大利好。但是對于企業普遍關注的因支付貸款利息產生的進項稅額是否可以抵扣的問題，《征求意見稿》沒有對現行政策作出調整，購進貸款服務對應的進項稅額仍不能抵扣。

（十一）調整計稅期間

為落實深化“放管服”改革精神，《征求意見稿》第三十五條明確“增值稅的計稅期間分別為十日、十五日、一個月、一個季度或者半年。納稅人的具體計稅期間，由主管稅務機關根據納稅人應納稅額的大小分別核定。以半年為計稅期間的規定不適用于按照一般計稅方法計稅的納稅人。自然人不能按照固定計稅期間納稅的，可以按次納稅。”，這條與《暫行條例》比較，《征求意見稿》取消了“1日、3日和5日”三個計稅期間，新增了“半年”計稅期間，此調整將進一步減少部分納稅人辦稅頻次，減輕納稅人申報負擔。但什么情況下可以選擇適用半年的納稅期限意見稿并沒有明確規定，還有待觀察。

（十二）建立信息共享和工作配合機制

《征求意見稿》第三十六條明確“海關應當將受托代征增值稅的信息和貨物出口報關的信息共享給稅務機關”，第四十四條明確“國家有關部門應當依照法律、行政法規和各自職責，配合稅務機關的增值稅管理活動。稅務機關和銀行、海關、外匯管理、市場監管等部門應當建立增值稅信息共享和工作配合機制，加強增值稅征收管理”。這些新設條款吸收整合了國家稅務總局、海關總署、國家外匯管理局共同簽署的《關于實施信息共享開展聯合監管的合作機制框架協議》和《關于推進信息共享實施聯合監管合作備忘錄》等相關文件的要求，為加強多維度的增值稅征管體系建設提供了法律支持，并將進一步提升稅收征管能力。

因此，企業在日常經營中，應當合法合規，發票所對應的合同、收付款憑證、收發貨（服務）憑證，均應完整對應。

三、小結

通過上述分析可知，《征求意見稿》的諸多政策調整未來將對實際征管中的增值稅稅種認定及納稅申報產生重要影響，納稅人屆時應密切關注主管稅務機關征管動態和發布的稅收工作指引，快速適應立法帶來的征管變化。針對增值稅立法引起的法規變化，建議企業應及時作出相應的調整;及時評估增值稅政策變化對企業現金流、收入、利潤等方面的影響;并且在法律法規逐步清晰的情況下，企業應結合自身實際情況，制定稅務管理優化方案，減輕稅負并降低稅收風險。

參考文獻：

[1]國務院：《中華人民共和國增值稅暫行條例》，2008年11月10日。

[2]財政部 國家稅務總局：《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》，（財稅[2016]36號）2016年3月23日。

[3]財政部 國家稅務總局：《中華人民共和國增值稅法（征求意見稿）》，2019年11月27日。