合伙企業所得稅相關問題解析

徐曉娟

摘要：近年來合伙企業由于其組織架構的靈活性，越來越受到市場的青睞，特別是隨著近年私募股權投資的發展，越來越多的私募股權投資基金采取了以有限合伙的法律形式組建。然而，目前我國關于合伙企業的部分稅收政策尚不完善，導致合伙人在日常稅務處理中較難把握，急需進一步明確。

關鍵詞：合伙企業;合伙人;所得稅

2007年6月1日《中華人民共和國合伙企業法》進行修訂，合伙企業由原來的只有自然人能成為合伙企業合伙人擴大至可以由自然人、法人和其他組織依法設立。我國針對合伙人為自然人的相關稅收政策已較為完善，因此，本文主要對合伙企業的法人合伙人所涉及企業所得稅進行梳理。

一、合伙企業所得稅演變歷史及目前情況

1、直接征收企業所得稅階段（1997-1999）

1997年合伙企業首次被以立法形式確立，《中華人民共和國合伙企業法》第二條規定：合伙企業指依照合伙企業法在中國境內設立的由合伙人訂立合伙協議，共同出資、合伙經營、共享收益、共擔風險，并對合伙企業債務承擔無限連帶責任的營利性組織。第九條規定了合伙人為具有完全民事行為能力的人。即1997年首次立法時合伙企業在責任的承擔上只有一種即無限連帶責任，同時合伙人只能為個人。企業所得稅暫行條例（國務院令[1993]137號），第二條：“實行獨立經濟核算的企業或者組織，為企業所得稅的納稅義務人” 。因此在2000年以前，合伙企業自行繳納企業所得稅。

2、征收個人所得稅階段（2000-2007）

在2007年合伙企業法修訂前，合伙企業合伙人均為個人。2000年9月1日，財政部國家稅務總局印發《關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》（財稅〔2000〕91號）， 明確了每一個合伙人為合伙企業的納稅義務人，每一納稅年度收入總額減除成本、費用以及損失后的余額作為投資者個人的生產經營所得，比照個體工商戶的生產經營所得計算征收個人所得稅。由于該時間段內，合伙人均為個人，因此由征收企業收得稅變更為征收個人所得稅從一定程度上降低了重復征稅，是我國鼓勵個人投資和完善所得稅制的一次重大政策調整，為合伙企業的發展創造條件，又對所得稅制度進行了規范。

3、個人所得稅與企業所得稅并存階段（2008—）

隨著2007年6月1日《中華人民共和國合伙企業法》的修訂，合伙人不再僅限于個人。財政部國家稅務總局于2008年12月31日發布《關于合伙企業合伙人所得稅問題的通知》（財稅[2008]159號），合伙企業以每一個合伙人為納稅義務人。合伙企業合伙人為自然人繳納個人所得稅;合伙人若是法人或其他組織則繳納企業所得稅，同時明確了“先分后稅”的原則。

二、實務操作中存在的問題

1、對“先分后稅”的理解存在一定的偏差

財稅[2008]159號第三點：“合伙企業生產經營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則。”但是未對“先分后稅”作進一步解釋，只是列明了具體應納稅所得額的計算按（財稅[2000]91號）及（財稅[2008]65號）這兩個關于個人所得稅的文件執行，并未對法人合伙人如何納稅做出明示。單純從字面理解，很容易認為是先向合伙人分配，然后由合伙人繳納相應稅費，造成“不分則不稅”的誤解，進而影響到部分納稅人實務中的納稅操作。

2、合伙企業虧損無法抵減盈利顯失公平

財稅[2008]159號第五點規定當合伙人是法人及其他組織的，計算合伙人需繳納的企業所得稅時，不得用合伙企業虧損抵減其盈利。按該條規定當合伙企業虧損時，該虧損不能用來抵扣合伙人的盈利。由于當合伙企業有利潤時就算尚未分配，合伙人也需把合伙企業盈利中歸屬于自己那部分利潤所得稅先行繳納，即有盈利需先繳納，有虧損卻不能在當年度抵扣。若該合伙企業一直無法盈利，那么合伙人是否只能將合伙企業進行清算，清算虧損才可以用來抵扣自身的盈利？抑或由于虧損系投資合伙企業造成，就算清算了，該虧損也無法抵扣？對此存在一定的疑慮。

3、合伙企業通過權益性投資分回的股息、紅利，合伙人是否可以享受免稅政策存在較大爭議《中華人民共和國企業所得稅法》第二十六條規定免稅收入包括了符合條件居民企業之間的股息、紅利等權益類投資收益，同時企業所得稅執行條例中解釋：“符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益，是指居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益”。由于合伙企業不適用現行企業所得稅法，同時非合伙人直接對外投資取得，因此大部分認為，合伙企業對外投資取得的股息、紅利等權益性投資收益，合伙人在繳納企業所得稅時不能享受免稅政策。如江西地稅12366針對某合伙企業投資于A企業所分回稅后收益是對于該合伙企業能否免稅問題，回復如下：“企業所得稅法第一條第二款規定，個人獨資企業、合伙企業不適用本法。也就是說，合伙企業不屬于“居民企業”范疇，不能享受企業所得稅法第二十六條及企業所得稅法實施條例第八十三條關于“符合條件的居民企業直接投資于其他居民企業取得的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入”的規定。因此，合伙企業投資于A公司分回的稅后收益45萬元，也不屬于免稅的投資收益，應并入應納稅所得額計算繳稅”。

然而國稅函[2001]84號文中第二條卻規定了合伙企業因對外投資分得的利息或股息紅利不并入企業的收入，而是作為投資者個人對外投資所取得利息、股息及紅利所得，適用“利息、股息、紅利所得”的納稅政策按20%稅率繳納所得稅。即在合伙人為個人的情況下，合伙企業因對外投資所取得的股息紅利與個人直接投資取得股息紅利在所得稅的繳納政策一致。此外，部分地方性規定也已經認可該類收益為稅后收益，如北京市《關于促進股權投資基金業發展的意見》第五條規定了從被投資企業所獲得的股息紅利等收益，對于合伙企業股權基金來說屬已納企業所得稅的稅后收益，可按合伙協議約定直接分配于法人合伙人。”

三、結論與建議

通過以上分析，筆者認為，合伙企業相關的所得稅政策目前尚不夠完善，特別是針對合伙人為公司的情況，在納稅處理上尚有一定的疑慮與爭議。建議對合伙企業所得稅作進一步的梳理與完善：

1、對“先分后稅”的含義進一步明確，并在征管上加強宣傳與配套措施財稅[2008]159號第三點：“合伙企業生產經營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則”。“先分后稅”從字面很容易理解成先分配了再納稅，但是根據該文件解釋所指的生產經營所得及其他所得，包含分配給合伙人的所得以及合伙企業當年留存所得。從該句判斷無論當年所得是否分配，合伙人均應當繳納企業所得稅，即該分“并”非指實際分配，而是劃分、計算的意思，計算出當年歸屬于各合伙人的所得是多少然后分別繳納所得稅。在合伙人對合伙企業非采用權益法核算同時當年又未分配的情況下，合伙企業的收益并未在合伙人賬上體現，極易導致該部分收益未能如實并入合伙人當年度收益納稅，因此建議相關部門加強對合伙企業所得稅政策的宣傳指導，并在年度所得稅納稅申報表中增加所投資合伙企業的收益情況表，同時要求提交合伙企業報表以備查。以此提醒合伙人相關事項，同時也起到一個備查的作用，為日后該收益正式分配時進行納稅調減打好基礎。

同時筆者認為，在現行政策下，若合伙企業未進行分配，則在留存收益中，屬于自然人合伙人的那部分屬于已稅收益，而屬于法人合伙人那部分由于法人合伙人自行申報繳納留在合伙企業的屬于未稅收益，由此會導致合伙企業的留存收益較為混亂，建議相關部門對此進一步研究，是否可以做到統一？如在納稅系統全部聯網的情況下，合伙企業有義務為各合伙人申報當年的合伙企業收益情況，系統自動匯入合伙人的當年所得統一至合伙人處匯算清繳等，從源頭把好所得來源。

2、簡化操作，統一虧損彌補與盈利納稅時間

由于按目前政策合伙企業有利潤時就算尚未分配，合伙人也需把合伙企業盈利中歸屬于自己那部分利潤所得稅先行繳納，而合伙的虧損卻不能用與當年彌補，對于合伙人來說存在一定的不公平。建議相關部門評估統一口徑的可行性，無論是盈利還是虧損，均并入合伙人當年所得進行匯算清繳，即合伙人的所得稅只與合伙企業當年的利潤有關，對于合伙人來說不僅便于操作，減少因年份之間的調整或備查資料不夠而出現納稅錯誤。更體現了稅收的公平與合理性。

3、對合伙人通過合伙企業投資而收取的股息紅利是否可以免稅作進一步明確如前所述，對于合伙人通過合伙企業投資收取的股息紅利是否可以免稅目前尚存在一定的爭議。筆者認為，合伙企業不適用《企業所得稅》并不能說明合伙企業并非居民企業，根據企業所得稅法第一章第二條描述居民企業，指依法在中國境內成立或者依照外國（地區）法律成立但是實際管理機構在境內的企業。從該定義來說，合伙企業也屬于居民企業，只是由于合伙企業作為一個所得稅透明納稅主體，所得直接并入合伙人收入共同納稅，因此對其自身來說不適用《中華人民共和國企業所得稅法》。此外，2001年的國稅函84號文第二條規定合伙企業投資所分回的利息或股息紅利并不納入企業收入，而是單獨作為投資者個人所取得利息及股息紅利所得，按利息及股息紅利所得適用20%稅率繳納所得稅。同為利潤分配的投資收益自然人可以按股息紅利享受免稅政策，而法人合伙人不能享受顯失公平。建議根據近年來合伙企業的發展，對合伙企業稅收政策開展進一步研究并進行系統梳理，以便讓納稅人能更好地理解政策，更好地依法納稅，創造更好的納稅環境。

參考文獻

[1]《中華人民共和國合伙企業法》，2007年6月1日起施行;

[2]中華人民共和國企業所得稅法》;

[3]財政部、國家稅務總局，《關于合伙企業合伙人所得稅問題的通知》（財稅[2008]159號）