公允價(jià)值計(jì)量屬性的謹(jǐn)慎運(yùn)用探討

李靜

摘要：新會計(jì)準(zhǔn)則的頒布對公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行了重新修訂和規(guī)范，使得其應(yīng)用成為必然趨勢，為上市公司采用公允價(jià)值計(jì)量提供了更多的可能性。然而在實(shí)際中，考慮到目前國內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和公允價(jià)值計(jì)量的特點(diǎn)，公允價(jià)值計(jì)量還存在著運(yùn)用不合理，過度運(yùn)用現(xiàn)象。因此，對于公允價(jià)值計(jì)量屬性的謹(jǐn)慎運(yùn)用探討的研究顯得尤為重要。本文將具體分析投資性房地產(chǎn)行業(yè)運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果，然后總結(jié)出公允價(jià)值計(jì)量模式在我國上市公司運(yùn)用中存在的問題。在此基礎(chǔ)上提出謹(jǐn)慎運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性的對策建議，改進(jìn)市場環(huán)境，細(xì)化公允價(jià)值計(jì)量運(yùn)用準(zhǔn)則，提高會計(jì)人員素質(zhì)和規(guī)范信息披露。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值計(jì)量;謹(jǐn)慎性;投資性房地產(chǎn)

21世紀(jì)以來，我國的市場經(jīng)濟(jì)正逐漸完善，金融行業(yè)出現(xiàn)大量的新工具，這讓成本計(jì)量模式產(chǎn)生了很大的危機(jī)感，公允價(jià)值計(jì)量在我國的應(yīng)用已成為必不可少的趨勢。近年來我國的會計(jì)制度中對公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則運(yùn)用更加規(guī)范，漸漸地開始靠近和走向國外的會計(jì)準(zhǔn)則。在新的會計(jì)準(zhǔn)則制度下，公允價(jià)值計(jì)量屬性一定程度上擴(kuò)大了各行各業(yè)的運(yùn)用范圍。實(shí)際上，公允價(jià)值計(jì)量屬性運(yùn)用過程中還存在著許多問題，運(yùn)用效果并不理想。盡管新會計(jì)準(zhǔn)則廣泛運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量屬性，但考慮到國內(nèi)目前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和公允價(jià)值計(jì)量屬性自身的特點(diǎn)，在現(xiàn)階段必須謹(jǐn)慎地運(yùn)用公允價(jià)值。

一、公允價(jià)值計(jì)量屬性和特點(diǎn)

公允價(jià)值是一種會計(jì)要素計(jì)量的計(jì)量屬性。會計(jì)計(jì)量是為了將符合確認(rèn)條件的會計(jì)要素登記入賬并列報(bào)于財(cái)務(wù)報(bào)表而確定其金額的過程。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會計(jì)計(jì)量屬性對會計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量，確定其金額。計(jì)量屬性反映的是會計(jì)要素金額的確定基礎(chǔ)，包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值，是五種基本計(jì)量屬性之一。在公允價(jià)值計(jì)量屬性下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。

公允價(jià)值具有以下特點(diǎn)：公允價(jià)值具有公允性。公允價(jià)值計(jì)量時(shí)最不可缺少就是計(jì)量時(shí)公平，也就是具有公允性。在進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，交易的雙方公允公正，確定的價(jià)格是出于正常的商業(yè)目的考慮，在這期間不受其他因素的影響，并且為交易雙方所接受;公允價(jià)值具有現(xiàn)實(shí)性。公允價(jià)值計(jì)量發(fā)生交易是在市場計(jì)量日，比較注重當(dāng)時(shí)發(fā)生的某一時(shí)間點(diǎn)，所產(chǎn)生的交易價(jià)格可以準(zhǔn)確反映出當(dāng)日的交易真實(shí)價(jià)值，進(jìn)而會滿足會計(jì)信息使用者所做出的決策要求。公允價(jià)值的計(jì)量結(jié)果也將隨時(shí)間變化;公允價(jià)值具有估計(jì)性。在進(jìn)行計(jì)量時(shí)的公允價(jià)值既有實(shí)際交易，還有看不見的虛擬交易，如果雙方產(chǎn)生的是虛擬交易，交易的價(jià)格實(shí)際上并沒有發(fā)生，公允價(jià)值的計(jì)量就具有估計(jì)性。此時(shí)，應(yīng)采用層級結(jié)構(gòu)下的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。分為兩種情況，一是在市場交易中并沒有真實(shí)發(fā)生，對確認(rèn)的計(jì)量價(jià)格按照當(dāng)前市場上價(jià)格來計(jì)量，二是根據(jù)市場上相同類似的價(jià)格或者專業(yè)估值技術(shù)確定交易價(jià)格。

二、謹(jǐn)慎性原則定義和特點(diǎn)

保守性和穩(wěn)健性說的就是謹(jǐn)慎性原則，其中的意思就是當(dāng)公司發(fā)生沒有預(yù)料的業(yè)務(wù)時(shí)，一定要保持著謹(jǐn)慎的態(tài)度。由于市場環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)越來越大，會計(jì)信息使用者和投資者更加關(guān)注報(bào)表上面不能夠確定的風(fēng)險(xiǎn)信息的披露，因此，謹(jǐn)慎性原則的在我國的應(yīng)用是非常不可或缺的。

公司在評估資產(chǎn)時(shí)，能夠做到防范并且解決所產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)是謹(jǐn)慎性原則的特點(diǎn)。公司的收入和費(fèi)用在謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用不僅能準(zhǔn)確反映出，還為公司的后期健康發(fā)展提供依據(jù)。根據(jù)這一特點(diǎn)，公司里的會計(jì)人員在進(jìn)行核算公司的業(yè)務(wù)時(shí)，要運(yùn)用到最可靠的核算方法，了解企業(yè)經(jīng)營過程中的不穩(wěn)定因素和風(fēng)險(xiǎn)因素，從而維護(hù)企業(yè)的穩(wěn)定經(jīng)營，增強(qiáng)后效。除此之外，市場經(jīng)濟(jì)制度的變化也會讓企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值受到影響，這要求企業(yè)應(yīng)謹(jǐn)慎從事會計(jì)工作，盡量減少風(fēng)險(xiǎn)和損失，杜絕資金流失等其他問題，保證企業(yè)健康穩(wěn)定發(fā)展，使得管理者作出謹(jǐn)慎、正確的經(jīng)營決策。

三、我國上市公司運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量存在主要的問題

償債風(fēng)險(xiǎn)加大。財(cái)政部發(fā)布的會計(jì)準(zhǔn)則中對公允價(jià)值計(jì)量在我國上市公司的運(yùn)用一直持謹(jǐn)慎的態(tài)度，公司要結(jié)合自己的實(shí)際情況運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量。但許多上市公司在運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，并沒有從自己的實(shí)際情況出發(fā)，如果公司的負(fù)債率持續(xù)上升，企業(yè)的償債壓力較大，采用公允價(jià)值計(jì)量，雖然可以提升企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值，但是所造成的資金壓力的風(fēng)險(xiǎn)沒有受到企業(yè)關(guān)注。

可能誤導(dǎo)信息使用者。公允價(jià)值計(jì)量模式下，經(jīng)濟(jì)環(huán)境和風(fēng)險(xiǎn)狀況的變化以及企業(yè)自身信用的不確定都會引起企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的波動(dòng)。如果波動(dòng)性存在，財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該反映這種波動(dòng)性，以便報(bào)表的使用者可以獲得更多相關(guān)的財(cái)務(wù)信息。但是，反映外部環(huán)境變化等引起的損益變化并不能提供非常相關(guān)的信息，甚至可能誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者。

不利于企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展。公允價(jià)值計(jì)量的運(yùn)用，本質(zhì)上是想讓信息使用者了解到現(xiàn)實(shí)投資性房地產(chǎn)價(jià)值的增減變化，而不是只知道購買時(shí)點(diǎn)的價(jià)值。在會計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的確定分為了三個(gè)層級，當(dāng)條件發(fā)生變化時(shí)，公允價(jià)值的估值難以確定，所計(jì)量出來的價(jià)值或高或低，都會影響利益相關(guān)者做出正確的決策，進(jìn)而影響公司的發(fā)展。

四、我國上市公司運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量問題的原因分析

會計(jì)人員考慮不周。根據(jù)會計(jì)目標(biāo)理論下的決策有用觀，采用公允價(jià)值計(jì)量能夠及時(shí)反映市場變動(dòng)情況，所獲取的會計(jì)信息將最大程度發(fā)揮其價(jià)值。想要公允價(jià)值的計(jì)量反映出來的會計(jì)信息有價(jià)值，還需要公司的財(cái)務(wù)人員有綜合的素質(zhì)和良好的職業(yè)判斷能力。在實(shí)踐中，有些人員不具備扎實(shí)的基礎(chǔ)知識，還有些會計(jì)人員雖然在公司中處于重要崗位，但是所儲備的知識已經(jīng)不能夠讓他在目前的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀下解決財(cái)務(wù)中的問題。這些人員普遍法律意識不強(qiáng)、缺少職業(yè)操守，都在一定程度上將影響著公允價(jià)值的可靠性，使公允價(jià)值計(jì)量屬性的使用效果大打折扣。

市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境不完善。根據(jù)資本保全理論，公允價(jià)值計(jì)量要選擇最合適的市場，再加上相關(guān)部門的監(jiān)管，才可以時(shí)刻監(jiān)督公司實(shí)務(wù)資本是否處于正常合理的狀態(tài)。我國的市場經(jīng)濟(jì)體制雖已經(jīng)基本建成，但在諸多方面還存在問題，我國的市場經(jīng)濟(jì)目前還受到較嚴(yán)格的管制。公司治理結(jié)構(gòu)仍存在著不合理現(xiàn)象，內(nèi)部控制制度不完善，不規(guī)范的交易行為時(shí)有發(fā)生，這使得公允價(jià)值有失公允。如果不顧條件地運(yùn)用公允價(jià)值，必然會帶來公允價(jià)值的濫用，并最終導(dǎo)致會計(jì)信息的失真。

公允價(jià)值計(jì)量時(shí)存在限制條件。盡管我國新會計(jì)準(zhǔn)則中運(yùn)用公允價(jià)值的范圍已經(jīng)非常廣泛，但這種運(yùn)用不是無條件限制的。中國新的會計(jì)準(zhǔn)則對在何種情況下可以使用公允價(jià)值以及如何計(jì)量公允價(jià)值設(shè)定了更嚴(yán)格的條件。根據(jù)資本保全理論，公司在選擇公允價(jià)值計(jì)量模式計(jì)量資產(chǎn)時(shí)，要充分考慮市場信息，選擇最佳的估值方式進(jìn)行計(jì)量。這樣一來公司的資產(chǎn)最大程度反應(yīng)其真實(shí)價(jià)值，公司的盈利能力也會提升。

五、上市公司謹(jǐn)慎運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量問題的對策

提升會計(jì)人員的專業(yè)技術(shù)。公允價(jià)值的合理估計(jì)和有效地運(yùn)用，更多的是依賴具有職業(yè)判斷能力和專業(yè)水平的會計(jì)人員。公允價(jià)值的確定過程需要依靠會計(jì)人員的專業(yè)判斷，會計(jì)人員專業(yè)判斷能力的高低決定著這些估算的準(zhǔn)確與否和有效運(yùn)用。因此，要提高會計(jì)人員的職業(yè)判斷能力和專業(yè)水平，需要適當(dāng)提高會計(jì)人員的入職要求、持續(xù)加大繼續(xù)教育的投入力度、加強(qiáng)會計(jì)人員的自我學(xué)習(xí)能力。

規(guī)范市場環(huán)境和監(jiān)管機(jī)制。在公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，公允價(jià)值變動(dòng)收益也會隨市場價(jià)格來回變動(dòng)，從而影響企業(yè)的經(jīng)營成果。這時(shí)候無法應(yīng)對現(xiàn)實(shí)的各種突變情況。政府的相關(guān)部門應(yīng)履行監(jiān)督職責(zé)，加強(qiáng)監(jiān)督機(jī)制，做好后續(xù)的監(jiān)管，保證其行為受到會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法律的約束;建立公開的市場價(jià)格體系，將每日交易價(jià)格公開;并且建立全國聯(lián)網(wǎng)的價(jià)格體系查詢平臺，有利于各種價(jià)格的查詢，優(yōu)化市場資產(chǎn)的估價(jià)系統(tǒng)，使各種資產(chǎn)的市價(jià)很好地反映其真實(shí)價(jià)值。同時(shí)，加大處罰力度，這樣管理層就會耽于承擔(dān)龐大的代價(jià)而約束自己的行為。對于違規(guī)行為，一律嚴(yán)懲不貸，除了要警告內(nèi)部控制質(zhì)量水平不達(dá)標(biāo)的公司，還必須要求其按要求、按時(shí)進(jìn)行整改，若未進(jìn)行整改的，必須嚴(yán)懲，絕不姑息，這樣才能起到警示管理層的作用。

完善我國公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則建設(shè)。為了讓會計(jì)信息更具真實(shí)性，同時(shí)也保障公司所有者權(quán)益，建議國家有關(guān)會計(jì)法規(guī)制定部門能夠出臺相關(guān)的解釋性規(guī)定，對上市公司的業(yè)務(wù)的流程進(jìn)行明確具體的規(guī)定，從而更好地保證企業(yè)提供的會計(jì)信息真實(shí)可靠、公允，維護(hù)廣大投資者和債權(quán)人的權(quán)益。在會計(jì)準(zhǔn)則中加入一些具體的實(shí)例，例如說在估值這一細(xì)則下加入實(shí)際的案例，來說明估值技術(shù)的具體應(yīng)用，在何種情況下采用市場法，在何種情況下采用收益法，用不同的案例進(jìn)行說明，使其對準(zhǔn)則起到一個(gè)解釋的作用，并且給公司提供切實(shí)的指導(dǎo)意見。同時(shí)完善準(zhǔn)則的使用指南，使得公司能夠真正的理解準(zhǔn)則精神，進(jìn)而指導(dǎo)實(shí)踐。隨著公允價(jià)值在會計(jì)領(lǐng)域和其他領(lǐng)域的廣泛運(yùn)用，需要在會計(jì)報(bào)告中增加對公允價(jià)值的披露。由于公允價(jià)值計(jì)量會遇到比較復(fù)雜的情況，需要運(yùn)用大量的假設(shè)和估計(jì)。因此，會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)對公允價(jià)值的計(jì)量和披露形成具體形式的規(guī)范，以保證信息披露的真實(shí)。

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