騙取出口退稅罪的罪名成立條件分析

張明楷

騙取出口退稅罪是指以假報出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款、數額較大的行為。雖然刑法第二百零四條將本罪規定在危害稅收征管罪一節中，但本罪明確具有詐騙性質。

根據最高人民法院發布的《關于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》(以下簡稱《退稅案件解釋》)，“假報出口”，是指以虛構已稅貨物出口事實為目的，具有下列情形之一的行為：1.偽造或者簽訂虛假的買賣合同；2.以偽造、變造或者其他非法手段取得出口貨物報關單、出口收匯核銷單、出口貨物專用繳款書等有關出口退稅單據、憑證；3.虛開、偽造、非法購買增值稅專用發票或者其他可以用于出口退稅的發票；4.其他虛構已稅貨物出口事實的行為。具有下列情形之一的，屬于“其他欺騙手段”：1.騙取出口貨物退稅資格的；2.將未納稅或者免稅貨物作為已稅貨物出口的；3.雖有貨物出口，但虛構該出口貨物的品名、數量、單價等要素，騙取未實際納稅部分出口退稅款的；4.以其他手段騙取出口退稅款的。此外，有進出口經營權的公司、企業，明知他人意欲騙取國家出口退稅款，仍違反國家有關進出口經營的規定，允許他人自帶客戶、自帶貨源、自帶匯票并自行報關，騙取國家出口退稅款的，以本罪論處。

出口退稅，是指國家對出口貨物予以退還或者免征國內生產、流通環節的增值稅和消費稅制度。出口退稅包括兩類情形:一是退還已繳納的國內稅款，即企業在商品報關出口時，退還其生產該商品已繳納的國內稅款；二是退還進口稅，即出口產品企業用進口原料或半成品加工制成產品出口時，退還其已繳納的原材料進口稅。概言之，出口退稅，是指將出口商品在出口以前所繳納的國內稅款和原材料進口關稅全額退還。正因為如此，有的行為人沒有貨物出口卻假報出口，有的行為人出口數量少卻謊稱出口數量多，有的行為人重復虛報出口，有的行為人把低退稅率商品虛報為高退稅率商品，進而騙取出口退稅。

例如，廣州力程機電制造有限公司(以下簡稱“力程公司”)系有限責任公司，法定代表人為莫某某，李某輔助莫某某管理公司事務，鄒某甲系公司主管財務的副總經理。力程公司主營助力自行車、電動自行車生產及銷售，其出口銷售行為中，除力程公司在取得出口貨物免抵退稅資格后自營出口外，還委托廣州市明某貿易有限公司(以下簡稱“明某公司”)廣州順溢進出口貿易有限公司(以下簡稱“順溢公司”)代為出口。2010年6月起，經莫某某決策并組織實施，在李某、鄒某甲參與下，力程公司在自營出口及委托出口過程中，高報出口貨物價格，偽造虛假買賣合同騙取出口退稅。公司設置內、外兩套賬，外賬委托中介機構核算，并以虛假高報的出口貨物價格核算出口貨物應付檢查，內賬通過“用友T6中小企業管理軟件”記錄實際生產及銷售情況，以便公司管理。經稅務稽查部門核算，自2010年6月至2012年6月，力程公司通過自營出口貨物騙取出口退稅款人民幣1352772.41元，通過明某公司出口貨物騙取出口退稅款人民幣7531464.30元，通過順溢公司出口貨物騙取出口退稅款人民幣241765.63元，總計騙取出口退稅款人民幣9126002.34元(力程公司騙取出口退稅案)。法院認定，力程公司以欺騙手段騙取國家出口退稅款，數額特別巨大，被告人莫某某作為直接負責的主管人員，被告人李某、鄒某甲作為其他直接責任人員，其行為均已構成騙取出口退稅罪。

騙取出口退稅罪只有由故意構成，在通常情況下，認定行為人的故意不存在難度。但是由于委托代理出口、掛靠出口企業的現象較多，所以，需要查明相關人員是否具有騙取出口退稅的故意。

例如，廣州德覽貿易有限公司(以下簡稱“德覽公司”)為外貿企業，具有進出口經營權和出口退稅權，徐某偉任該公司法定代表人，為該公司的實際負責人。2013年，經與林某坤、張某萌商議，徐某偉同意林某坤、張某萌掛靠德覽公司從事服裝出口業務，由德覽公司負責提供加蓋公章的空白采購合同和報關單給林某坤、張某萌，由林某坤、張某萌自行負責組織貨源和自行報關出口。德覽公司在收到林某坤、張某萌提供的出口合同、報關單證及發票等資料后，再向國稅部門申請退稅，并按照出口金額每美元收取人民幣0.03元至00.5元的比例收取手續費。2013年10月至2014年11月,德覽公司通過上述方式共接收林某坤、張某萌提供的由內蒙古自治區赤峰市金金服裝加工有限公司、內蒙古自治區赤峰市興興絨毛服裝加工有限公司、山東省乳山市超越服裝有限公司、河北省巨鹿縣恒合絨毛制品廠等四家公司開具的增值稅專用發票930份，并持其中的900份發票向國家稅務部門申報出口退稅，共計申請退稅款人民幣13982187.38元，其中已經實際退稅人民幣10256301.61元，所申請的退稅款扣除應收取的掛靠費后，余款均匯入林某坤指定的賬戶(德覽公司涉嫌騙取出口退稅案)。

廣東省廣州市中級人民法院認為，德覽公司以及直接負責的主管人員徐某偉，利用德覽公司作為進出口公司可以申請退稅的資質，為他人提供掛靠服務，在不見客戶、不見貨物、不見外商的情況下，允許掛靠人自帶客戶、自帶貨源、自行報關從事出口業務，并持掛靠人提供的發票申請退稅，顯屬違法違規行為。但本案并無證據證實德覽公司主觀上明知掛靠人具有騙取出口退稅的故意，不能排除德覽公司確系被掛靠人蒙蔽的合理懷疑。德覽公司及其訴訟代表人、徐某偉及其辯護人所提辯護意見合理，依法予以采納。公訴機關指控德覽公司、徐某偉騙取出口退稅的事實不清，證據不足，指控的罪名不能成立，遂判決德覽公司和徐某偉無罪。

一種觀點認為，騙取出口退稅罪的既遂標準是行為人取得非法利益。主要理由是：1.犯罪既遂是指犯罪得逞，行為人預期目的的實現就是犯罪既遂的標準。在騙取出口退稅罪中，外貿企業行為人的預期目的是通過虛假申報直接占有國家出口退稅款，而其他行為人預期的目的則是從與外貿企業的“買單”交易或非法調匯的差額中獲取非法利益。無論在哪個環節實施犯罪行為,只要在該環節獲取了非法利益就表明該環節犯罪行為達到了預期目的，應認定為犯罪既遂。2.騙取出口退稅罪是結果犯，犯罪結果就是非法利益的取得。以行為人是否取得非法利益作為認定騙取出口退稅罪的標準，與法因果關系的理論相一致。3.本罪主體具有特殊性、復雜性和層次性，在確定本罪既遂與未遂的界限時也應綜合考慮。外貿企業是否取得出口退稅款，可以作為區別外貿企業騙取出口退稅罪既遂與未遂的界限，但不能作為其他單位和個人實施的騙取出口退稅罪既遂與未遂區分的標志。因為在外貿企業實施的騙取出口退稅犯罪中，行為人的直接目的在于通過申請退稅直接占有國家出口退稅款，從中獲得非法利益；其他單位和個人是在與外貿企業非法“買單”交易或者非法調匯的差額中獲取非法利益。至于外貿企業能否取得出口退稅款，他們并不關心。

我不贊成上述觀點。行為人的目的是否實現，不是區分既遂與未遂的標準。在目的犯中，目的是主觀的超過要素，不需要有與之對應的客觀事實。所以，即使主觀目的沒有實現，也不影響犯罪既遂的成立。在非目的犯中，由于目的不是犯罪成立條件，故更不可能以目的是否實現作為區分既遂與未遂的標準。騙取出口退稅罪雖然是結果犯，但結果犯中的結果并非任何意義上的結果，而應是構成要件結果。既然騙取出口退稅罪的構成要件行為是騙取國家出口退稅款，那么，只有當行為人騙取了國家出口退稅款時，才能認定為發生了構成要件結果，進而認定為犯罪既遂。騙取出口退稅，實際上是一種特殊的詐騙罪，其特殊性主要在于詐騙對象是國家出口退稅這一財產，其他單位和個人在與外貿企業非法“買單”交易或者非法調匯的差額中獲取的非法利益，不屬于本罪構成要件的內容。此外，雖然本罪主體具有特殊性、復雜性和層次性，但在共同犯罪中不應當根據主體身份不同，分別確立不同的既遂標準。所以，我贊成《退稅案件解釋》第7條的規定:“實施騙取國家出口退稅行為，沒有實際取得出口退稅款的，可以比照既遂犯從輕或者減輕處罰。”