“數據管稅”下的納稅人協力義務

徐溯，李悅

【摘要】基于稅務機關廣泛鋪開“數據管稅”之現實背景， 協力義務的規制路徑不清將引致征管風險， 不利于保障納稅人權利和實現國家稅收債權。 協力義務在稅收征管中的必為性和侵益性決定了納稅人向稅務機關提供涉稅信息數據有必要受涉稅信息管理制度的法律約束。 通過檢視納稅人協力義務面對“數據管稅”時的理論缺憾， 提出稅法需直面并回應信息權利規定缺位、數據采集利用欠妥、交換共享程度不足等現實問題; 通過對大數據時代納稅人協力義務的法律功能予以重述， 提出規定涉稅數據權利、完善數據利用規則、加強交換共享激勵等配套機制， 試圖體系化拓展補充既有的納稅人協力義務。

【關鍵詞】數據管稅;納稅人協力義務;涉稅信息;公共協助;共治共享

【中圖分類號】 D922.22? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）21-0147-7

一、問題的提出

稅收在當下社會愈發扮演著舉足輕重的角色， 稅收國家已是現代國家的某種必然發展趨勢。 作為橫亙于自由國家和福利國家的合宜樣態， 稅收國家并非簡單地追求行政權力下的財政收入， 而是追求合法性概念規定下種種目的之實現。 稅收國家是社會秩序積極能動的保障者， 對自由競爭所導致的社會不平等予以糾偏， 實質地保障作為公民的納稅人之人性尊嚴與基本權利;與此同時， 其也需遵循自由國家的法治傳統， 通過法律的形式保障公民的個人自由和私有財產。 協力義務是稅收國家下納稅人協助稅務機關查明課稅事實的法律義務。 在公民與國家稅收法律關系的義務維度內， 除了由《憲法》確定的公民納稅義務及其法律關系， 還理應包括《憲法》和稅法所規定的來源于納稅義務的協力義務及其法律關系。 協力義務侵益性和必為性的特征決定了納稅人權益保障的正當性與急迫性。 已有研究指出， 納稅人協力義務是稅務機關所提供納稅服務的對稱， “用服務換協助”， 其有賴于作為征稅方的國家積極履行《憲法》和稅法義務， 為納稅人提供規范化和便利化的納稅服務[1] 。 隨著新時代中國特色稅收現代化進程的加快， 納稅人基本權益保障問題日益受到立法者的重視， 具有中國特色的稅收法治話語體系得以逐步建立， 關于“服務型稅收”的指導理論和制度實踐不斷深入[2] 。 是故， 我國稅制改革明確納稅人協力義務的法律邊界， 確保納稅人協力義務的法治化運行便有了高度必要性。

協力義務總是圍繞著涉稅信息產生。 在大數據時代， 前述涉稅信息不僅來源于稅務機關依職權獲取的數據， 更多地來源于納稅人基于協力義務規定， 向稅務機關主動提供或容讓收集涉稅信息而產生的數據， 以及稅務機關借助公共協助機制獲得的數據。 隨著黨的十九屆四中全會“深入推進數字政府建設， 加強數據有序共享， 依法保護個人信息”藍圖的穩步落實， 繼“以賬控稅”“以票控稅”“信息管稅”之后， “數據管稅”將是我國在互聯網經濟時代下稅收征管的不二選擇[3] 。 “數據管稅”作為基于海量涉稅信息數據的征管分析決策范式， 稅務機關將依托大數據制定或調整契合客觀需要的征管策略。 結合我國“十四五”規劃和2035年遠景目標綱要， “數據管稅”是稅收領域落實國家治理體系和治理能力現代化的重要內容， 其有助于推進包括數字經濟、數字社會和數字政府在內的數字中國建設。 但與此同時， 因協力義務在稅收征管中的必為性和侵益性， 基于保障納稅人基本權利和實現國家稅收債權的雙重視角， 探討在新發展階段的技術條件下， 納稅人所承擔協力義務的法律邊界， 保持稅法基本理論與經濟社會發展的同頻共振， 便成為具有思辨價值和實踐意義的法律問題。

二、納稅人協力義務的概念考證與法律功能

納稅人協力義務是稅收征管順利運行所必不可少的制度要素。 在經濟發展預期已確定的前提下， 稅務機關最終可以為國家實現多少稅收收入， 不僅取決于稅務機關本身的征收管理能力， 而且取決于納稅人和第三方的主觀配合意識， 反映在法律上即納稅人協力義務的履行程度。

（一）納稅人協力義務的概念考證

1. 從義務主體來看。 協力義務的主體不僅包括納稅人， 還應當包括涉稅第三方， 如稅收扣繳義務人、其他政府部門、銀行金融機構、納稅擔保人、稅收代理人等[4] 。 納稅人本身直接掌握自己的涉稅信息， 是協力義務的當然承擔主體; 扣繳義務人所掌握的涉稅信息僅次于納稅人， 在納稅人不履行或不完全履行協力義務， 導致稅務機關不能查明特定課稅事實時， 稅法也確實有必要將其列為協力義務主體， 與納稅人共同承擔協力義務。 與納稅人相比， 涉稅第三方所承擔的協力義務在定性和內容上略有不同。 本文所探討的協力義務主體包括納稅人以及涉稅第三方。

2. 從法律屬性來看。 協力義務通常被限定為程序性義務， 貫穿于稅收管理、納稅服務、稅務檢查和稅款征收等稅收征管全過程， 而不涉及稅務行政處罰等強制性程序。 由此可見， 傳統稅法意義上的納稅人協力義務傾向于納稅人對稅務機關依法執行職務的協助， 并不涉及涉稅信息的數據共享。 我國《稅收征收管理法》第五條部分地規定了協力義務， 第六條規定了涉稅信息共享制度， 第五十六、五十七條規定了納稅人在稅務檢查中的協力義務。 但縱觀當前稅收實踐， 無論是涉稅信息共享還是稅務檢查納稅人協力義務， 本質上均可以看作是納稅人向稅務機關讓渡涉稅信息。 盡管稅法在制度上作出了區分， 但實踐中納稅人協力義務同涉稅信息管理制度不能截然分開。 受當前主流的稅收債權債務關系說的影響， 多數學者認為納稅人的協力義務是從屬于稅收“公法之債”的不真正義務。 該不真正義務并非由稅法直接規定， 而是鑒于納稅人需履行《憲法》所規定之稅收債務， 稅務機關可以附帶要求履行的次義務或從義務。 此時， 假如納稅人不履行或不適當履行協力義務， 將直接導致自身權利的減損和征管程序利益的損失。 作為對比， 只有金錢給付義務的違反才足以侵害稅收“公法之債”。

3. 從責任后果來看。 如果納稅人不履行或不完全履行協力義務， 稅務機關仍需承擔調查和舉證納稅人偷稅漏稅的責任;唯有稅務機關根據其他資料仍然不能認定課稅事實時， 才可以進行稅收核定， 但不能作出高于實際稅額合理范圍的“懲罰性稅收核定”[5] 。 納稅人違反協力義務的行為， 不會導致稅務機關行政訴訟的證明責任轉移， 而應遵守證明標準的基本設置順序， 將稅務機關對納稅人違反協力義務而達到偷漏稅目的之證明標準， 從“排除所有懷疑”的較高程度標準， 降至“實質證據”或者“優勢證據”的較低程度標準[6] 。

（二）納稅人協力義務的法律功能

1. 消解信息不對稱。 誠如諾思所言， “制度存在的目的是減少人類互動過程中的不確定性”， 稅法需要設置協力義務制度的法經濟學功能， 其目的就在于消解征納雙方間的信息不對稱問題。 對于攸關納稅人經濟領域之生存與發展的個人信息、財產情況、負面記錄或商業秘密等信息， 雖然稅務機關在稅收征管中無疑擁有正當威權， 但處于信息優勢方的納稅人始終有隱瞞真實涉稅信息的動機。 在既往征納雙方的非合作博弈框架下， 納稅人往往傾向于拒絕提供信息， 甚或提供虛假的涉稅信息， 小部分納稅人甚至故意隱匿、毀壞信息載體以獲取稅收利益， 長此以往， 最終將造成稅收征管雙方嚴重的信息不對稱。 依據行政法的職權調查主義， 稅務機關負有查清稅收事實的職責， 但事實上稅務機關因信息不對稱， 始終需要窮盡調查手段以獲取信息， 無疑需要消耗大量稅收行政資源， 最終導致稅收制度運行的低效率和非便利。

2. 保護納稅人權利。 納稅人協力義務雖有“義務”之名， 實則內涵“權利”之實。 合法性構成了“無權者的權力”， 稅收“取之于民、用之于民”的法倫理學意蘊應當是：納稅人在將自己所創造的財富轉移給國家的同時， 也理應獲得國家提供的公共產品與公共服務， 納稅人的經濟生存和發展權利需要由國家保障。 稅法學上的許多問題都可以解釋為各類不同意義上的稅權如何有效配置的問題[7] 。 縱觀《稅收征收管理法》中的規定， 其諸多內容已實質上涉及納稅人協力義務的本質， 納稅人違反協力義務的法律后果也有所體現。 各種稅收單行法和地方稅收保障立法也對納稅人協力義務的內容作了更為具體的規定。 但與此同時， 由于現行立法對納稅人協力義務缺乏規整詳盡的規定， 致使稅收征管法律規范之間缺乏實質性的關聯。 這種稅收立法層面的缺憾也為稅務機關通過納稅人協力義務的方式將調查課稅事實的職責轉嫁給納稅人提供了可乘之機， 進而造成對納稅人權益的不當侵犯。

此外， 出于保障納稅人基本權利的需要， 對于納稅人協力義務的法律規制仍然存在充實和完善空間。 比如， 納稅人在履行協力義務過程中拒絕、陳述、申辯和聽證的權力， 不應當僅僅局限在稅務稽查過程中， 而應該覆蓋稅收征管全過程。 稅收征管過程中納稅人的知情權、異議權和救濟權（《稅收征收管理法》第五十九條和《稅務稽查工作規程》第五十二、五十三條）也未得到應有的尊重和保障。 從未來階段的稅法發展來看， 將納稅人協力義務理論成體系地引入現行稅法的續造過程， 將有助于有效地規范稅務機關的征管行為。 以稅收法律的形式明確納稅人協力義務的范圍和責任， 限制稅收征管權力的干預方式和自由裁量， 有助于達致稅法保障納稅人權利的深層次功能。

三、“數據管稅”對納稅人協力義務提出的新挑戰

馬克思曾說：“社會并非以法律為基礎， 那是法學家們的幻想。 相反地， 法律應該以社會為基礎。 ”傳統稅制下相關主體履行協力義務已成為重要的稅收征管要素。 納稅人涉稅信息形式的迅速變化， 無疑加大了稅務機關獲取信息的復雜程度。 在大數據時代， 納稅人的涉稅信息往往以海量數據的形式呈現， “征管制度、征管手段、征管規程、征管方式等稅收征管的核心要素都在悄然發生著轉變”[8] 。 鑒于此， 稅收征管中的許多問題已經不能以傳統視角來看待。

（一）作為征管范式之“數據管稅”的主要內容

隨著納稅人識別號成為稅務機關進行數據匹配的重要依據， 征納雙方的信息不對稱情況通過涉稅信息平臺的建立、涉稅情報交換和第三方數據交互等方式得到明顯改善， 大數據技術對稅務機關的征管賦能是顯著而毋庸置疑的[9] 。 本文根據對深圳市稅務系統的實地調研， 認為當前稅務機關“數據管稅”改革主要包括以下內容：

1. 納稅人生命周期管理。 首先， 稅務機關通過“金稅三期”等稅收信息化項目建立了納稅人信息庫， 將納稅人從申報登記到注銷登記過程中涉及的各類涉稅行為和經營行為數據予以存儲記錄。 其次， 稅務機關借助當前開展的“金稅四期”工程， 依托大數據技術， 對納稅人提供的涉稅數據進行挖掘和分析， 為所有納稅人“畫像”， 揭示納稅人、涉稅行為與稅款繳納行為之間的特征規律。 最后， 稅務人員依照大數據“畫像”按圖索驥， 準確識別特定納稅人涉稅行為的類型， 有的放矢， 制定針對性的稅收管理和納稅服務策略， 實現“零接觸、零等待、零錄入”， 顯著提高稅收征管的精確度和匹配度。

2. 稅務機關的決策研判。 稅務機關采用神經網絡等先進數據挖掘技術， 通過調用前述大數據平臺的納稅人涉稅信息， 開展稅源管理分析、征管成本分析、服務質量分析等專項研判， 對稅收征管的地區維度、行業維度、集中程度等進行可視化處理， 從而直觀地揭示某地區、某行業、某類型納稅人的征管趨勢， 并形成有較高信度的決策輔助材料， 為改進下階段的稅收征管行政資源配置和評價考核提供依據， 促進稅務機關稅收征管決策的科學化、高效化和智能化。

3. 涉稅風險預警與管理。 大數據將推動涉稅風險管理從“事后管理”轉為“事前預警”， 通過將納稅人的具體行為與大數據的類型化行為進行對比， 能夠比較準確地識別納稅人存在的涉稅風險行為， 并提醒其及時糾正涉稅行為以降低涉稅風險， 從而顯著提高整個稅收征管體系的風險防控能力。

4. 多元互動的公共協助。 部分涉稅信息數據內容因存在法律強制約束而確保了其真實性， 稅務機關還可以通過“銀稅聯動”等以信息共享為主要內容的稅收公共協助機制， 向銀行等金融機構獲取納稅人的涉稅信息數據， “以稅定貸”， 促成企業、金融、稅務三方協同構建智能、便利、優質的稅收營商環境[10] 。 承前所述， “數據管稅”有必要受我國稅法的規制， 但與此同時， “數據管稅”范式的發展、復制和全面推廣對我國的稅收制度， 特別是對納稅人協力義務的理論和制度提出了新的挑戰。

（二）“數據管稅”對納稅人協力義務的理論挑戰

從現代稅法體現的納稅人權利保障意識出發， 稅法既是保障納稅人基本權利、旨在防止征稅權力濫用的“權利之法”， 亦是稅務機關行使征稅權力的依據， 即“征稅之法”。 “政府在減損納稅人某項權利或強加某項義務于納稅人之前， 該行為的正當性都應經過細致的考究和嚴密的論證”[11] 。 若稅務機關無度索取涉及納稅人個人信息、經營狀況與商業秘密的信息， 納稅人在稅務機關的“數據強權”前將毫無人性尊嚴和基本權利可言。 此時， 若意圖明晰“數據管稅”對當下稅收征管法律的挑戰， 則有必要考慮將納稅人協力義務與涉稅信息管理的議程相結合， 重新回到稅收法律關系中的權利義務之辨。

1. 納稅人協力義務存續的必要性。 當前的稅法側重于建立“服務與合作”的稅收征納關系， 納稅人通過履行協力義務與稅務機關協同合作， 從而體現了納稅人“合作”與稅務機關“服務”的伙伴關系。 納稅人協力義務的設置也為征稅權力行使時介入納稅人之私人領域的范圍初步劃定了法律界限， 保全納稅人的個人隱私和經濟秘密免受過度侵入， 維護納稅人的經濟生存權和發展權。 既然納稅人協力義務是納稅人提供涉稅信息的義務， 是稅務機關對納稅人資訊權（信息權）之干預， 那么未來是否依據納稅人協力義務主動提供涉稅信息數據， 這在稅收征納博弈中將很難再被視為關鍵性因素， 因此勢必會出現論證納稅人協力義務存續必要性的問題。

2. 納稅人協力義務范圍的準確性。 誠如前述， 《稅收征收管理法》與單行稅法層面的納稅人協力義務規范錯亂無序， 各單行稅法中的納稅人協力義務規范亦雜亂無章。 不但《稅收征收管理法》和單行稅法中的納稅人協力義務規范缺乏有效協調， 各地方稅收保障立法中的納稅人協力義務規范亦缺少基本共識， 納稅人配合征管工作與提供涉稅信息的義務在稅法規范制定的邏輯起點層面產生了概念混淆， 法律治理本應具備的可接受性和實效大打折扣， 加大了稅收法律制度整體的不確定性與復雜性。 基于前述稅收立法的非規整性， 在認為納稅人協力義務仍有存在的必要的情況下， 因納稅人違反納稅人協力義務主要集中在發票與賬簿的使用、管理和納稅申報三個領域， 通說觀點認為納稅人需主動承擔的協力義務范圍包括進行稅務登記、保管賬簿和發票憑證、納稅申報、接受稅務檢查等， 而在大數據對稅收征管的巨大和轉折性影響下， 納稅人協力義務概念范圍必然產生變遷。

（三）“數據管稅”對納稅人協力義務的制度挑戰

1. 納稅人信息權利規定缺位。 從權利前設推導相應的義務是現代權利話語的普遍邏輯， “數據管稅”背景下的納稅人協力義務無疑會腐蝕納稅人的信息權利。 “數據管稅”被引入涉稅信息管理議程， 實際上體現出稅法受到私法思維， 特別是民法思維的深刻影響， 概而言之， 即民法個人信息保護范式被作為公法的稅法援引。 因此， 稅法為保護納稅人的基本權益， 不僅應明確規定“數據管稅”背景下納稅人協力義務的內容及其限度， 更應為納稅人配置相對應的權利。 法律語境中的權利概念應盡可能排除模糊性和不確定性， 因為法律不但是應然的規范， 而且是公民生活中現實可行的權利。 然而， 盡管《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》等規范豐富并充實了我國涉稅信息管理制度的框架， 但目前我國納稅人的信息權利規定仍顯著缺位。 當前我國的涉稅信息共享法律規范大多“風格簡略、粗獷， 規范的完整性、周延性、精確性和普適性嚴重不足， 實體內容極為欠缺”， 沒有恪守納稅人協力義務與納稅人信息權利的相關性原理， 也未提供涉稅信息數據保密與涉稅信息數據流通的法益衡量標準， 阻礙了全社會主體共同參與稅收治理、共同享受稅收信息奔涌之治理價值的過程[12] 。

2. 數據協力的功能設置欠妥。

（1）“重財政收入”不利于保障納稅主體權益。 納稅人協力義務無疑具有節減征管成本的法律功能， 但即便是“數據管稅”下的納稅人協力義務， 也勢必受制于保障國家財政收入的立法目的。 自從我國進行分稅制改革之后， 稅務機關層層分配稅收任務， 甚或將稅收指標的完成錦標賽化。 在這種稅收任務的考核壓力下， 稅務機關自然需要竭盡全力提升稅收征管效率。 納稅人承擔協力義務不等同于稅款得到保障， 但對于堅持“為了國庫收入， 圍繞國庫收入”立場的稅務機關而言， 協力義務自然成為地方稅收保障立法的核心。 不難設想， 即便是在高度自動化與智能化的大數據時代， 稅務機關對為納稅人協力義務設限的態度也必然是相對消極的。

（2）“重數據收集”不利于實現數據次生價值。 納稅人有義務向稅務機關提供涉稅信息數據， 稅務機關也有責任用好這些涉稅信息數據。 涉稅信息數據具有越用越升值的特點， 相關涉稅信息數據對“數據管稅”的貢獻有待于稅務機關對這些數據的后續整合應用。 無論是選擇為納稅人協力義務設限的公法范式， 抑或援用保障納稅人信息權利的私法路徑， 立法者都應尊重“數據管稅”的客觀規律， 謹防稅務機關陷入過度收集數據的“泥淖”， 而更多地選擇以公共協助的方式獲得數據。 現有法律文本仍停留于規定納稅人涉稅信息的數據收集上， 極少直接規定甚或提及相關涉稅信息數據的挖掘和運用， 譬如對納稅人信息數據進行匿名化等技術處理[13] 。 如果納稅人履行協力義務所披露的數據僅僅滿足收集需要， 稅務機關無視“數據管稅”所要求的后續大數據整合處理， 勢必會削減利用深度學習和人工智能等先進技術挖掘信息的效率， 無從實現涉稅信息數據的次生價值。

3. 數據交換共享激勵不足。 在稅收公共協助制度向縱深推進的過程中， 協助部門甚至稅務機關的主體利益訴求日趨明顯， 已經成為稅收公共協助面臨的最重要挑戰。 在經濟人假設的前提下， 利益成為稅收公共協助最主要的推進動力， 利益驅動機制中的各方都尋求政治和經濟利益的相對最大化。 稅收公共協助能顯著減輕納稅人承擔的協力義務， 但因為數據交換共享的激勵機制不充分， 其他主體對參與稅收公共協助的積極性不高， 無法形成“信息傳遞變革—組織結構優化—責權利再分配”的良性循環。 稅務機關借助公共協助獲得的數據越多， 納稅人直接承擔的協力義務越少， 因此， 稅法有必要設置稅務機關與其他公共管理部門之間數據交換共享的激勵機制， 作為納稅人履行協力義務的配套約束機制加以落實。

四、“數據管稅”下納稅人協力義務的完善進路

（一）完善機理

1. 共治共享原則。 “數據管稅”下納稅人協力義務的完善首先要遵循共治共享原則。 立法者將納稅人協力義務寫入《稅收征收管理法》和各單行稅法時， 通過“應當”的表述強調了納稅人協力義務的命令色彩。 但細究協力義務的概念起源和法律功能便可發現， 納稅人履行協力義務絕非單方面協助稅務機關調查課稅事實的純粹輔助行為， 而是稅收領域多元主體共同參與的稅收共治共享行為， 可以認為， 稅收共治共享才是納稅人協力義務的制度底色。

共治共享原則使得“數據管稅”下各方稅收治理主體（納稅人、涉稅第三方和稅務機關）不再是孤立的個體， 而是能夠充分發揮各自的信息優勢， 實現征稅權力與納稅權利的良性互動， 共同實現稅收治理效果的帕累托最優。 需特別強調涉稅信息數據共享， 盡管涉稅信息數據的收集和使用主體是稅務機關， 但既然應當遵循共治共享原則， 必然要求所有共享主體間涉稅信息數據交流的雙向性， 特別是信息管理權力和協力義務規范的對等性和均衡性。

2. 功能恰當原則。 納稅人協力義務在“數據管稅”下配置得妥當與否， 直接關乎協力義務整體的正當性、合理性、技術性和社會可接受性。 目前“數據管稅”的功能集中于“向數據要稅收”， 能夠克服既往信息管稅互聯互通難、數據共享難、業務協同難等制度瓶頸， 提升以往征納雙方非合作博弈前提下稅務機關信息獲取的有效性， 從根本上拓展既有涉稅信息的深度和廣度， 大大緩解稅收征管中征納雙方的信息不對稱問題[14] 。

根據功能適當原則的要旨， 需要關注納稅人、涉稅第三方和稅務機關的功能優勢， 以及在功能優勢前提下合宜配置相關責任的問題。 以此為基準， 當稅收“公法之債”需要被履行時， 在“金稅四期”數據庫的有力支持下， 稅務部門可以精確地實施稅源稅基的動態管理， 特別是在將來建成面向自然人的稅收征管制度后， 稅務機關將擁有強大的涉稅信息數據管理能力， 這直指稅收的征管效率和征管目的之功能實現， 同時也決定了“數據管稅”下納稅人履行協力義務應當以規范和限制稅務機關的信息數據權力為前提[15] 。

3. 納稅便利原則。 以“方便并有利于納稅人”為核心內涵的納稅便利思想， 作為當前被學術界熱議的準稅法原則， “承載實現法治語境中征納雙方稅收遵從最大化的稅收治理理想， 具有指導稅制構建與稅法實施的積極意義”[16] 。 納稅便利原則主張國家有義務為納稅人提供與其履行納稅義務相匹配的便利條件， 稅收立法確定、簡便、易懂， 稅收執法規范、科學、以人為本， 是形式方便與實質有利、征稅便利與納稅便利的有機結合[16] 。

對于“數據管稅”下納稅人協力義務的完善， 有必要將納稅便利作為制度的評價標準， 以保障稅務機關和協助機關的行政效率， 并體現為使納稅人接受良好服務。 這是因為在“數據管稅”背景下， 不論完善何種稅收制度， 最終目的仍然是回歸對“人”即納稅人的關懷。 良好的稅制應當以如何更好地實現納稅人權利， 亦即“方便并有利于”納稅人作為尺度。 可以認為， 納稅便利是衡量大數據時代稅制改革是否有效的直觀尺度， 是稅收領域實現治理體系和治理能力現代化的改革目標和方向， 更是最終完成我國稅制和征管改革的重要手段和方法。

（二）理論回應

1. “數據管稅”下納稅人協力義務存續的必要性。 在“數據管稅”背景下， 納稅人協力義務仍有存在的必要。 盡管從長遠來看， 協力義務克服信息不對稱的法律功能， 在很大程度上可以被“數據管稅”通過稅收公共協助取代， 但與此同時， 稅法對納稅人承擔的協力義務予以明確而條理化的規定有助于稅收共享共治局面的形成。 申而言之， 納稅人協力義務存續的積極意義主要包括：有效體現作為行政領域控權原則的法律保留， 從而能夠有效地規制稅務機關自由裁量權力;在大數據時代保障納稅人的信息數據權利， 特別是數據主體對自身信息的自決權利。

（1）法律保留從規范征稅權力的角度決定了協力義務在“數據管稅”背景下存續的必要性。 從“數據管稅”的實踐來看， 無論是能夠識別特定納稅人的數據， 抑或能反映納稅人履行納稅義務全貌的數據， 在要求納稅人主動提供或容讓收集涉稅信息數據時， 稅務機關必須有法律依據， 也即必須由法律或者法律授權的行政法規加以規定。 前述規定包括納稅人協力義務的信息數據內容以及相關收集處理程序， 避免由稅務機關單方作出規定而有損法律規則之權威性。

（2）信息自決從基本權利保護的角度決定了協力義務在“數據管稅”背景下存續的必要性。 信息自決是指“個人依照法律控制自己的個人信息， 并決定是否被收集和利用的權利”。 保障納稅人信息自決權的首要原則是“知情同意”， “同意”這個行為就體現了納稅人的自由意志。 只有納稅人在知情的前提下作出經過自主判斷后的同意決定時， 對其信息數據的收集和利用才有合法性基礎。 知情同意所體現之公民私法領域的信息自決， 在稅法領域便投影為納稅人受涉稅信息管理制度明確的協力義務。

2. “數據管稅”下納稅人協力義務范圍的限縮性。 在“數據管稅”背景下， 納稅人協力義務的范圍應該縮減。 從經濟成本角度考慮， 納稅人通過履行協力義務遵從稅收過程本身就存在經濟成本， 納稅人協力義務在程序上也表現為納稅人承擔的負擔或不利益。 人本主義指導下的稅收立法應充分考慮實現納稅人便利。 隨著“數據管稅”對稅務機關的賦能， “非接觸”或“無感”的納稅服務漸次鋪開， 在規范設置上能做到方便并有利于納稅人， 那么納稅人協力義務的范圍應當受到限縮。

（1）根據區分原則， 納稅人協力義務的范圍應當契合實體稅法特征。 以增值稅為例， 增值稅的優勢在于其具備稅收中性和便于自我核定， 增值稅不應當影響納稅人的市場定價或經營決策， 自我核定意味著納稅人需要主動計算、申報并繳納增值稅款。 如果納稅人協力義務損害了增值稅的稅收中性和自我核定， 那么增值稅制度將向“稅務機關主導監管”模式轉變， 進而走向“形式課稅”的極端。

（2）納稅人協力義務的范圍應限于納稅人掌握的必要涉稅信息。 既然協力義務是納稅人向稅務機關提供的協助， 那么這種義務必須是納稅人力所能及的， 也即具有期待可能性。 因此， 對于“數據管稅”下的納稅人協力義務， 從可能性角度來說， 其僅限于納稅人所能掌握的信息， 稅務機關不能要求納稅人提供逾越自身能力范圍的信息;從必要性角度來說， 其應指向為稅務機關查明課稅事實的必要信息， 即稅收構成要件信息及其證明材料;從合理性角度來說， 稅務機關若有其他對納稅人侵害更小的信息獲取渠道， 則不應該強求納稅人履行協力義務， 這不僅可以避免納稅人重復提供證明資料， 還能夠保障納稅人的信息自決權[17] 。

（3）納稅人不應對涉稅信息承擔核實義務。 稅務機關最關注的是其通過職務調查所無法掌握的涉稅信息數據， 而非納稅人主觀意愿上的“誠實”。 納稅人應該承擔向稅務機關提供涉稅信息數據的“守信”義務， 而不應該承擔應當由稅務機關進行判斷的事務。 當然， 納稅人應當遵循誠實信用原則， 如實提供并申報涉稅信息， 但這種誠實信用原則究其本質是對納稅人的道德約束， 并不能當然地推導出納稅人必須承擔對涉稅信息的核實義務。

（三）制度拓補

1. 明確納稅人涉稅信息數據權利。 誠如前述， “數據管稅”背景下的納稅人協力義務具有必為性和侵益性， 基于稅法保障納稅人權利的功能， 并因個人信息保護制度在稅收領域適配不良， 既有數據權利體系所包含的權利種類無法周延至納稅人權利的范域， 需要探討如何規定“數據管稅”背景下納稅人的涉稅信息數據權利。

無論是將“納稅人涉稅信息數據權利”歸結為多種現有權利之集合， 還是歸為結合時代特征而創設的新型權利， 將其賦予財產屬性甚或人身屬性， 其“私權”屬性都是顯而易見的， 自然就帶有不可侵犯的私權固有屬性[18] 。 此時， 可以通過明確權利的客體以及內容的方式， 從合法性、關聯性、合目的性和必要性四個維度， 對納稅人涉稅信息數據權利加以規定， 以保護納稅人權利[19] 。

未來修訂《稅收征收管理法》時， 不僅要引入“數據管稅”的內容以提升稅收征管能力， 還應當通過規定納稅人的涉稅信息數據權利， 加強納稅人權利保護。 權利內生救濟， 能夠在賦能稅務機關的同時， 盡可能地減少數據泄露等問題引致的風險。

2. 規定數據管稅的實然法律界限。

（1）《稅收征收管理法》續造時應設置納稅人的隱私涉稅信息數據， 并將其排除在納稅人履行協力義務的對象范圍之外。 這是因為， 納稅人對稅務機關收集信息的容忍并非無限度的， 稅務機關不僅應當依據合法性原理， 通過法律的方式獲得納稅人同意， 而且協力義務不應觸及納稅人基本權利中最本質的核心， 即納稅人的隱私。 市場中公開營業的數據可供公開觀看、訊問與調查， 相反地， “非由營業及市場交易， 而出于親友家庭間互助、利用個人休閑時間、個人可處分之知識， 均應免于所得稅法之調查、干預、引導”， 因此“此種個人私事不課征所得稅， 亦無登記、申報、說明等義務”， “國家財務行政不得窺伺探詢”[20] 。 此時， 可以對這些具有敏感性的納稅人隱私信息予以匿名化等脫敏處理， 將處理后的涉稅信息數據用于交換共享[13] 。

（2）《稅收征收管理法》應允許納稅人對因履行協力義務而提供的涉稅信息數據進行更正、補充乃至刪除。 承前所述， 盡管納稅人不需保證自身履行協力義務所提供涉稅信息數據的真實性， 但由于納稅人作為涉稅信息數據的直接掌握者， 基于誠實信用原則， 可以通過設置納稅人的更正、補充乃至刪除的權能， 保證協力義務的及時、全面和準確履行， 形成征納雙方合作尋求課稅事實的良性互動。

3. 設置數據公共協助的激勵機制。 稅務機關通過稅收公共協助機制獲取的涉稅信息數據愈多， 則納稅人履行協力義務的成本和不便就愈少。 通過軟法設置稅收公共協助的激勵機制， 對相關部門參與稅收共治的情況和成效進行考評和獎懲， 建立工作經費與稅收公共協助考評結果掛鉤、定期開展涉稅數據公共協助的法治實效評估等機制， 從而拋棄將其他公共管理部門僅作為協助部門的成見， 喚起其他機構作為稅收共治共享的主體意識， 促使其從“被動協助”向“主動共治”轉變[10] 。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 李悅.國家義務視域下的納稅便利——基于優化營商環境和減輕稅收負擔的法治實踐[ J].行政與法，2019（10）：113 ～ 123.

[2] 鄧力平，陳麗.新時代中國特色稅收現代化之路再思考[ J].稅務研究，2020（5）：5 ～ 12.

[3] 李昊源，孫慧心.“數據管稅”：新時代稅收征管模式的必然選擇——基于一個理論與實踐框架的解釋[ J].中國財政，2019（9）：32 ～ 35.

[4] 褚睿剛，韋仁媚.稅收協力義務及其限度芻議[ J].云南大學學報（法學版），2016（6）：12 ～ 21.

[5] 張馨予.協力義務本源考及其語義糾正[ J].行政與法， 2018（11）：112 ～ 121.

[6] 李悅.稅收籌劃司法認定的實證研究——基于2019年的35份稅務行政判決書[ J].法治論壇，2020（4）：263 ～ 277.

[7] 張守文.稅權的定位與分配[ J].法商研究（中南政法學院學報），2000（1）：43 ～ 49.

[8] 王向東，王文匯，王再堂等.大數據時代下我國稅收征管模式轉型的機遇與挑戰[ J].當代經濟研究，2014（8）：92 ～ 96.

[9] 邱冬梅.稅收情報自動交換的最新發展及我國之應對[ J].法學，2017（6）：45 ～ 63.

[10] 楊凌珊.稅收公共協助的軟法規制進路[ J].稅務與經濟， 2020（5）：68 ～ 73.

[11] 廖益新，褚睿剛.轉讓定價文檔規則正當性研究——兼議納稅人協力義務[ J].現代法學，2018（2）：157 ～ 168.

[12] 葉金育.稅收協助規范的應然定位和設計基準[ J].法學， 2021（2）：108 ～ 129.

[13] 李悅，陳秋竹.“數據管稅”背景下納稅人信息匿名化的法律標準探討[ J].稅務與經濟，2020（4）：71 ～ 80.

[14] 張國鈞.以“數字驅動”提升稅收治理效能的探索與思考[ J].稅務研究，2021（1）：54 ～ 58.

[15] 李悅.自然人納稅信用管理的法治構造[ J].征信，2019（10）：37 ～ 45.

[16] 單飛躍.納稅便利原則研究[ J].中國法學，2019（1）：164 ～ 185.

[17] 任宛立.論增值稅納稅人抵扣憑證協力義務[ J].法學， 2021（4）：125 ～ 138.

[18] 范衛紅，鄭國濤.從納稅人權利保護視角看大數據下共享涉稅信息的界定[ J].財會月刊，2020（19）：135 ～ 138.

[19] 閆海.論納稅人信息權、稅務信息管理權及其平衡術[ J].中國政法大學學報，2019（6）：180 ～ 192+209.

[20] 葛克昌.所得稅與憲法[M].北京：北京大學出版社， 2004：50.