RCEP稅收協調問題探討

吳清

【摘要】RCEP的建立為各成員國提供發展新平臺的同時， 也增加了稅收的外部效應， 需要通過稅收協調來避免惡性稅收競爭， 減少避稅行為， 保障稅收公平， 促進區域內資源的有效配置。 當前， RCEP稅收協調尚處于起步階段， 各成員國間主要是關稅協調， 但較少涉及直接稅和間接稅協調。 分析RCEP各成員國的稅收協調現狀以及面臨的主要問題并提出相關制度建議， 以保障稅收協調的順利進行， 促進區域經濟一體化的縱深發展。

【關鍵詞】RCEP;稅收協調;稅收制度;稅收協定;區域經濟一體化

【中圖分類號】 F810.42? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）21-0142-5

2020年11月《區域全面經濟伙伴關系協定》（RCEP）的簽訂， 是東亞區域經濟一體化的重要里程碑， 也為我國進一步推動改革開放提供了新的平臺。 區域經濟一體化會顯著增加稅收的跨國外部經濟效應， 因此， 為避免惡性稅收競爭帶來的負面影響， 促進區域內各成員國經濟的發展， 區域稅收協調就顯得十分重要。 本文通過分析RCEP各成員國稅收協調現狀， 剖析稅收協調面臨的問題， 為RCEP稅收協調提供些許建議。

一、區域稅收協調的必要性

區域稅收協調一般是指區域內各國的稅收制度和稅收管理等方面的協調， 主要目的是建立稅基共建與利潤共享的財富創造與分配機制[1] ， 進而提高各國福利水平， 實現共同增長。 RCEP是東盟十國和中國、日本、韓國、澳大利亞、新西蘭五個國家歷時八年通過談判最終簽署的。 RECP的核心條款之一是各成員國間貨物貿易的零關稅比例在90%左右。 也就是說， 關稅協調是RCEP約定的主要目標。 而關稅協調只是RCEP稅收協調的一個開始。 要使RCEP各成員國間能有效開展經濟合作， 促進區域貿易和經濟縱深發展， 就必須進行全面的稅收協調。

1. 區域稅收協調能促進資源的有效配置， 推動各成員國間的經濟合作。 由于各國經濟發展水平和稅收制度等差別較大， 各國的稅收政策在經濟往來中必然會產生摩擦， 影響各成員國之間的經濟合作， 而各種稅收壁壘也會限制生產要素的自由流動， 降低生產效率。 區域內稅收協調可以消除稅收壁壘， 減少稅收摩擦， 促使原材料、資金、技術、人員等生產要素在區域內自由流動， 優化資源配置， 提高生產效率， 促進各成員國間的經濟合作， 推動區域經濟一體化進程， 進而從整體上降低生產成本， 促進區域供應鏈和價值鏈的深度融合和發展， 提高區域產品和服務在全球經濟中的競爭力。

2. 區域稅收協調能避免惡性稅收競爭， 提高各國的福利水平。 在區域經濟一體化進程中， 生產要素流動更為頻繁， 各國稅制差異及對本國經濟利益的考慮使得各國稅收競爭加劇， 一些國家通過過低的稅率或減免稅等稅收優惠方式吸引更多生產要素流入， 包括低質量和重復的生產要素， 這使得區域內產業和資源無法形成良性互補， 影響區域經濟合作和經濟一體化進程。 此外， 對流動性稅基的過度競爭會使得本國公共品提供不足， 同時還會損害其他成員國的稅收利益。 稅收協調有助于減少差異， 有效地約束惡性稅收競爭的產生， 保障各國經濟合作， 同時， 稅收協調還能平衡各國稅收利益， 有效解決稅收爭議， 進而提高所有參與國的福利水平。

3. 區域稅收協調能減少避稅行為， 保障稅收公平。 一方面， 各國稅收政策的差異為跨國企業避稅行為提供了機會。 隨著數字經濟和互聯網等的高速發展， 跨國公司的交易更加復雜化， 避稅行為也更加隱蔽。 跨國公司的避稅行為侵蝕了來源國的稅基， 也加劇了稅收的不公平。 另一方面， 稅收管轄權的交疊帶來了區域間重復征稅問題， 跨國電子商務的普及進一步加重了雙重征稅問題。 通過稅收協調， 可有效地遏制跨國企業避稅行為， 打擊稅基侵蝕和利潤轉移， 同時協調各國稅收管轄權， 避免重復征稅， 保障稅收公平， 促進區域經濟的健康發展。

二、RCEP各成員國稅收協調現狀

1. 東盟十國之間。 東盟最開始進行的稅收協調就是關稅減免， 協調程度也是所有稅種中最高的。 1992年， 東盟簽署了《有效普惠關稅協定》， 協定的關鍵內容就是各成員國逐步削減關稅， 規定至2008年各成員國間的關稅降至5%。 之后， 各國又進行了一些修改， 減免范圍和力度不斷擴大。 到目前為止， 除了少數敏感商品， 東盟各國之間的商品都已實現零關稅。 對于直接稅的協調， 東盟主要通過簽訂避免雙重征稅的國際稅收協定來實現， 只是不同國家所形成的稅收協定網絡密集程度有差異。 例如， 新加坡與其他9個國家都簽訂了稅收協定， 馬來西亞與除柬埔寨以外的其他8個國家簽訂了稅收協定。 而柬埔寨協調的范圍較小， 2015年與新加坡簽訂了第一個稅收協定， 之后只與文萊、泰國、越南簽訂了稅收協定。 對于間接稅的協調， 由于難度較大， 東盟還未進行。 但是， 各國在增值稅稅制改革和稅率制定過程中， 所確定的稅率也是比較集中的。 例如， 印度尼西亞、老撾、泰國、越南、柬埔寨的增值稅稅率均為10%， 新加坡的增值稅稅率為7%， 菲律賓的為12%①。

2. 中國與東盟十國之間。 中國和東盟的關稅協調程度也是所有稅種中最高的。 隨著中國—東盟自貿區的建成， 中國和東盟的絕大多數產品已經實現零關稅， 同時中國和東盟還取消了非關稅措施， 雙方貿易實現了總體自由化。 在直接稅方面， 中國和東盟也是主要采用簽訂避免雙重征稅和防止偷漏稅的稅收協定來實現。 除了緬甸， 中國已經同東盟其他9個國家簽訂了稅收協定。 不過由于有些協定簽訂時間較早， 協定的內容已不能與當前的經濟發展情況相匹配。 在間接稅方面， 中國和馬來西亞簽訂了國際運輸收入（包含海運和空運）避免雙重征稅的稅收協定， 此外， 中國分別和越南、泰國、新加坡、文萊、老撾等國家達成了對國際運輸收入（海運或者空運）互免間接稅的稅收條款或者稅收協議。 除此之外， 中國和東盟間接稅的協調沒有實質性進展。

3. 中、日、韓、澳、新五國之間。 中國于2008年和新西蘭簽訂了自由貿易協定， 于2015年和韓國、澳大利亞簽訂了自由貿易協定， 這些協定所規定的零關稅產品都在90%以上， 其中中國對新西蘭的產品基本上實現了零關稅。 日本和中國、韓國之前一直未能形成自由貿易協定， 通過RCEP的談判和簽署， 首次達成了雙邊關稅減讓安排。 為避免重復征收直接稅， 中國與日本、韓國、澳大利亞、新西蘭都簽署了稅收協定， 但是有些協定簽訂的時間比較早， 如中國和日本的稅收協定是1983年簽署的。 另外， 中國和日本、韓國、新西蘭通過簽署避免雙重征稅協定或稅收條款， 對于部分或全部國際貨物運輸收入互免間接稅。

4. 東盟與日、韓、澳、新之間。 東盟十國中的越南、馬來西亞、新加坡、文萊4個國家既是RECP成員國， 也是《跨太平洋伙伴關系協定》（CPTTP）的成員國， 日本、澳大利亞、新西蘭3個國家也是CPTTP的成員國， 按照CPTTP的規定， 這7個國家之間的貨物基本上是零關稅。 此外， 東盟還與日本（2008年）、韓國（2009年）、澳大利亞和新西蘭（2009年）分別簽署了自由貿易協定。 由于涉及多個國家， 這些協定約定的零關稅比例有些差異， 例如按照東盟和日本的協定， 日本對東盟90%的產品實施零關稅， 而東盟對日本的關稅減免比例區分不同的國家， 其中柬埔寨、緬甸和老撾需要在18年內逐步取消85%的日本進口產品關稅， 而其他東盟國家的零關稅比例均為90%。

由以上分析可知， 基于RCEP的稅收協調目前主要是關稅協調， 而且， 在RCEP簽署之前， 大部分成員國之間的零關稅產品就已經達到90%以上， 具有一定的協調基礎。 對于直接稅的協調， 主要是避免重復征稅和防止偷漏稅， 而各國都較少涉及間接稅的協調。 稅收協調方式主要是簽署自由貿易協定和雙邊稅收協定， 說明RCEP的稅收協調尚處于起步階段。 隨著RCEP的生效和實施， 各國之間的經濟要素流動更為頻繁， 稅收摩擦和沖突也會越來越多， 因此， 需要進一步推動區域稅收協調， 才能更好地促進區域經濟一體化。

三、RCEP稅收協調面臨的主要問題

1. 各成員國稅收協調環境錯綜復雜， 制約了稅收協調進程。 稅收協調是國與國之間的協商和談判， 因此各國的政治、經濟、文化等環境勢必影響各國稅收協調的進程。 首先， RCEP存在多種政治制度， 既有泰國、柬埔寨、馬來西亞等的君主立憲制， 印度尼西亞、菲律賓等的議會總統制， 也有澳大利亞的多黨內閣制、新加坡的議會共和制等。 政治制度的多樣性使得各國在對待稅收協調問題上容易產生爭議。 其次， RCEP各成員國的經濟發展處于不同階段， 既有日本、澳大利亞等發達國家， 也有緬甸、老撾等發展中國家， 經濟發展水平差異較大。 例如， 2019年澳大利亞人均GDP為54763.2美元， 緬甸人均GDP為1420.74美元， 澳大利亞人均GDP是緬甸的38倍。 即使是發達國家之間以及發展中國家之間， 差異也不小， 例如同樣是2019年， 日本人均GDP為40063.49美元， 為澳大利亞人均GDP的73%; 泰國人均GDP為7784.74美元， 老撾人均GDP為2625.39美元， 分別是緬甸人均GDP的5.48倍和1.85倍②。 經濟發展水平的不同， 對公共品的需求以及財稅政策的重點也會不同， 這使得各國稅收協調的利益訴求存在差異。 當經濟發展水平差異過大時， 利益沖突會更明顯， 統一協調會使各國從稅收協調中受益不均， 增加了協調的難度。 再次， RCEP各國的文化也呈現多樣化， 各國基本上屬于多民族國家， 擁有不同的宗教文化。 例如， 基督教是新西蘭主要的宗教信仰， 越南、新加坡等則主要信仰佛教， 柬埔寨等主要信仰小乘佛教。 文化的差異也使得各國在對待問題的思考方式上差異較大， 從而對稅收協調形成了一定的障礙。

2. 各成員國稅收制度差異大， 直接稅與間接稅協調存在較大困難。 由前文可知， RCEP目前已經達成關稅協調約定， 只是由于各國差異較大， 所確定的各成員國貨物零關稅比例僅為90%， 不過部分國家之間的零關稅比例已經基本達到100%， 可以預計未來關稅壁壘會逐步消除。 因此， 稅收制度協調的關鍵在于直接稅和間接稅的協調。

由于各國的直接稅稅率和稅基差異較大， 進行統一協調勢必會影響部分國家的利益， 導致稅收協調存在較大難度。 比如在企業所得稅方面， 新加坡稅率最低， 為17%， 其次是文萊， 稅率為18.5%。 菲律賓和澳大利亞的稅率最高， 為30%。 其他國家的稅率相對比較集中， 越南、柬埔寨、泰國稅率均為20%， 日本稅率為23.2%， 馬來西亞和老撾稅率為24%， 中國、緬甸和印度尼西亞稅率為25%， 韓國稅率為10% ～ 25%， 新西蘭稅率為28%。 在個人所得稅方面， 各國差異也比較大， 其中， 文萊不征收個人所得稅， 其他國家基本采用累進稅率， 中國、日本、澳大利亞等國的最高邊際稅率為45%， 東盟國家邊際稅率在37%以下。 除了稅率的差異， 各國直接稅的稅基也存在差異， 在跨國交易情況下， 還存在重疊現象。 而目前， RCEP各成員國對于直接稅的協調僅僅停留在避免重復征稅方面。

在間接稅方面， 由于增值稅涉及各個流轉環節， 協調難度較大， 而且各國增值稅的征收情況、征稅范圍、稅基確定方式、稅率等都存在較大差異。 例如文萊、日本、馬來西亞未開征增值稅， 馬來西亞開征的銷售稅和服務稅征稅對象雖然與增值稅類似， 但是其范圍比增值稅大， 而且為單一環節征收。 在具體的征稅范圍上， 各國對于零稅率、免稅等適用項目的規定也不一樣。 例如， 菲律賓對于銷售糖尿病、高血壓藥品等行為免征增值稅， 但我國對此并未免稅。 稅基確定方式既有生產型增值稅（如印度尼西亞）， 也有消費型增值稅（如中國、新加坡等）。 稅率既有單一稅率（如菲律賓、泰國等）， 也有多檔稅率（如中國、越南等）。 消費稅是對特定商品或勞務征收的稅， 各國對于征稅范圍、稅率等的規定也不一樣。 例如越南對于經營賭場和賭機征收消費稅， 而在我國經營賭博業務是違法的， 不涉及征稅問題。 即使是同一征稅對象， 稅率也不一樣， 例如我國卷煙的消費稅最高稅率為56%， 而越南的卷煙消費稅稅率為75%。

3. 現有稅收協定不完善， 難以適應稅收協調需求。 首先， RCEP各國之間大多數都已達成稅收協定， 但是稅收協定并未全部覆蓋所有成員國， 而且不同國家的稅收協定網絡密集程度也不同， 例如柬埔寨等少數國家只與區域內一小部分國家簽訂了稅收協定。 而要達到區域稅收協調， 這樣的協定網絡顯然是難以滿足需求的。 其次， 有些國家之間的稅收協定簽訂的時間比較早， 至今也沒有對相關條款進行重新談判和修訂。 而這些年， 全球經濟和技術都有了很大的發展， 數字經濟如火如荼， 各國的財政、稅收政策也都進行了或多或少的改革， 原有的協定內容已無法與當前的經濟相匹配， 存在明顯的滯后性。 再次， 已有的部分稅收協定條款不夠完善。 例如沒有稅收饒讓條款， 或者只有單方稅收饒讓條款， 常設機構認定不合理等。 最后， 目前的稅收協定基本上是雙邊協定， 不是多邊協定， 而用雙邊稅收協定來解決區域經濟一體化背景下多個國家的稅收協調問題具有明顯的不匹配性。

4. 稅收信息溝通不夠順暢， 稅收協調基礎薄弱。 稅收情報是締約國之間稅收征收管理的基礎， 要進行區域稅收征收管理的協調， 首先要實現各國稅收情報的交換和信息溝通。 稅收情報交換方式有簽訂稅收協定、稅收情報交換協定、多邊稅收征管互助公約等。 RCEP多數成員國間的稅收情報交換制度主要還是依靠稅收協定規定的情報交換條款， 有些情報內容僅僅涉及稅務開立賬戶等基礎稅務信息， 這使得各國征稅機關所獲取的稅收信息十分有限， 不僅難以滿足防止納稅人偷逃稅的需求， 也無法實現反避稅工作的合作。

此外， 雖然每個國家都有自己的稅務信息系統， 但是各國稅務信息系統建設水平和信息交換執行情況不一。 例如， 中國、馬來西亞、日本、新西蘭等國家已經執行金融賬戶涉稅信息自動交換標準， 實現了信息自動交換機制。 但部分成員國的稅收信息管理建設比較落后， 稅收征收管理水平比較低， 稅務管理人員素質不高， 納稅主體的稅收遵從度不高， 使得這些國家無法完全按照稅收協定的要求及時提供所需情報， 稅收信息共享程度較低， 稅收協調基礎薄弱， 不僅提高了各國企業對外投資的稅收遵從成本和涉稅風險， 還導致基于稅收協定而進行的稅收協調效果大打折扣。

稅收信息溝通的不順暢和稅收協定網絡的不完善， 還使得區域內各成員國之間的稅收爭議有增無減。 對于各國之間的稅收爭議， 雖然有協商機制， 但是還不夠具體化， 且相對滯后， 使得協商和溝通往往進展緩慢， 再加上各國執行人員對稅收協定條款解讀不一， 導致稅收爭議案件審理時間長， 結案率較低。

四、RCEP稅收協調的措施建議

1. 建立稅收協調機構， 統籌稅收協調工作。 區域稅收協調方面成果最為顯著的是歐盟。 在歐盟稅收協調的過程中， 區域性組織機構發揮了很大的作用。 歐盟通過這些專門機構， 統一起草了稅收協調的有關指令， 督促各國按指令進行稅制改革， 同時還對成員國之間的稅收爭議進行調停。 由于RCEP各成員國間政治、經濟、文化差異比較大， 各國稅收協調的意愿和利益訴求不一， 如果沒有一個統一的機構進行統籌協調， 稅收協調工作將很難展開。 因此， RCEP可以參考歐盟的做法， 成立專門的稅收協調機構， 統籌區域稅收協調工作。 該機構的宗旨是協調各國稅制差異， 制定指導各成員國稅收協調的相關指令， 搭建稅收交流和合作平臺， 推動各國以區域稅收協調為目標進行稅收改革。 但是， 不同于歐盟的高度經濟一體化， RCEP的組建相對松散， 短期內建立這樣一個專門的稅收協調機構比較困難， 即使建立了， 其工作的有效性也難以發揮。 因此， 可以先由東盟主導， 在RCEP建立一個區域稅收協調研究機構， 吸納各成員國的稅務專家參加。 建立初期， 主要是討論、協商區域稅收協調的計劃和措施， 并形成建議性文件， 發放給各成員國。 隨著區域經濟一體化的深入發展， 不斷發揮該機構對各國稅收政策的影響力， 逐漸建立起一定的權威。 待條件成熟時， 可將該研究機構變革升級為正式的區域稅收協調機構， 通過發布指令、提供技術指導等來統籌區域稅收協調工作， 同時建立起稅收利益補償機制， 以推動稅收協調的順利進行。

2.考慮各國差異， 進行漸進式稅收協調。 現有研究表明， 稅收協調可以分為關稅協調、直接稅和間接稅協調、稅收一體化三個階段。 由于關稅在各個國家稅收收入中占比不大， 且協調產生的貿易促進效果十分顯著， 各成員國協調意愿較高， 協調難度相對較低， 因而關稅協調自然地成為了區域稅收協調的起點。 RCEP各國雖然已經達成90%以上商品零關稅的約定， 但是還需進一步深化協調， 使區域幾乎所有商品實現零關稅， 同時還要逐步消除非關稅壁壘。 因此， RCEP當前稅收協調需要做的是進一步深化關稅協調， 這也是RCEP稅收協調工作的第一階段。

隨著區域間關稅障礙的取消， 商品充分、自由的流動會對各國的間接稅和直接稅產生較大影響， 因此， 第二階段就要進行直接稅和間接稅的協調。 但是， 由于RCEP各成員國的稅收制度差異較大， 且不像歐盟那樣是一個區域實體的政治組織， 因此不能完全參照歐盟的協調路徑“關稅協調—間接稅協調—直接稅協調”來進行。 可以先在部分差異不大的成員國之間選擇間接稅和直接稅中共性最大、差異最小的內容進行協調， 即間接稅和直接稅的協調共同進行， 然后再逐步擴大到整個區域。 例如， 可以在東盟國家之間先進行間接稅和直接稅的部分協調， 然后再逐漸擴展到整個RCEP所有成員國。 具體來說， 在增值稅方面， 首先在征收增值稅的東盟國家中統一增值稅類型， 即消費型增值稅。 根據各國的增值稅稅率情況， 統一稅率期間， 盡可能地縮小各國稅率的差異， 根據從易到難的順序逐步協調各國稅基。 并將東盟國家增值稅協調的內容、方式、成果等知會其他成員國， 為其他國家的稅收改革提供方向。 待時機成熟時， 將其他國家也納入共同協調的范圍， 從而實現區域增值稅協調。 同時， 可以同步進行所得稅方面的協調， 首先是通過完善雙邊協定的方式協調好各國稅收管轄權， 然后再協調各國稅率。

3. 結合實際情況， 推動稅收協定的完善。 多邊稅收協定能在稅收協定統一解釋方面提供穩定性， 消除稅收因素對投資決策地的影響， 避免不同國家之間的競爭。 但是由于涉及多個國家， 制約因素比較多， 因而訂立多邊稅收協定比雙邊協定需要花費更長的時間， 難度也相對較大。 對于包括15個國家的區域稅收協定而言， 更是難上加難。 因此， 稅收協定的完善可以區別短期和長期目標分階段實施。

短期目標是實現RCEP稅收協定的全覆蓋， 同時推動現有雙邊稅收協定的更新和完善。 對于沒有達成雙邊稅收協定的國家， 區域稅收協調機構可以借助區域經濟和貿易的發展， 通過宣傳等方式來推動協定的談判和簽署， 促進國家之間的信息溝通與交流， 同時對協定的具體內容和談判過程等提供技術性指導。 對于現有的雙邊稅收協定， 根據實際情況進行更新完善： 稅收協定的滯后性可以通過法律解釋模式、法律修訂模式或者重新立法模式來克服[2] ; 對于簽訂時間較早的稅收協定， 可以根據締約國當前的財政稅收政策和經濟發展情況選擇解釋、修訂或重新談判的單一模式抑或多種方法相結合的模式， 尤其要注重解決當前經濟發展的迫切需求， 以使協定和當前經濟相匹配， 最大程度上克服稅收協定的滯后性; 對于內容不完善的稅收協定， 根據協定情況增加稅收饒讓條款， 修改常設機構的認定等。 同時在對現有雙邊稅收協定進行更新和完善的基礎上， 做到稅收協定內容盡量趨同， 為將來的RCEP區域稅收協定的達成奠定基礎。

長期目標是在雙邊稅收協定內容趨同的基礎上達成RCEP區域稅收協定。 可以先在若干個經濟發展水平、稅收制度等差異不大的國家之間達成多邊協定， 待時機成熟后再將范圍擴大到其他國家， 通過分階段實施， 最終形成區域稅收協定。

4. 構建有效的稅收信息交換機制， 促進稅收協調。 稅收情報交換是國家之間進行稅收征收管理合作的基礎。 因此， 要進行稅收協調， 就要在RCEP各成員國間構建有效的稅收信息交換機制。

短期來看， 可以補充并修訂稅收協定中的稅收情報條款， 包括稅收情報的具體內容、交換時間、交換流程、交換方式等， 提高稅收信息交換的完整性和有效性。 在條件允許的情況下， 制定情報交換法律， 限定各國稅務部門獲取情報的范圍、使用權限等， 以避免信息外泄。 同時， 還要優化稅收協商機制， 通過細化協商條款， 明確協調時間表、協商進程等具體內容， 促進稅收爭議方面的協調和溝通， 提高結案率， 減少結案時長。

長期來看， 可以在多邊稅收協定簽訂的基礎上， 推動各成員國達成多邊稅收情報交換協定， 形成統一的稅收信息標準和稅收信息交換平臺， 實行自動信息交換機制， 從而實現區域內稅收信息交換和共享目的， 為區域內各成員國反避稅和打擊偷逃稅提供充分的稅收信息， 促進區域稅收協調。 當然， 要構建有效的稅收信息交換機制， 必須先提高各國的征管水平和稅務信息系統建設水平。 可以通過在區域內舉行稅收征管合作論壇等方式促進各國稅務機構人員之間的交流和學習， 搭建交流平臺， 開展稅收培訓、技術援助等活動， 推動各國根據經濟和稅務管理需要， 對現有稅收征管方式進行改革和優化。 同時在區域各成員國之間加強稅收征管合作， 建立稅收征管合作機制， 以提高后進國家的稅收征管水平， 促進各國稅務信息系統建設， 為區域稅收協調提供良好基礎。

綜上， 由于RCEP仍處于初步建立階段， 稅收協調工作任重道遠， 不能一蹴而就。 應遵循“公平、自愿”原則， 充分借鑒歐盟等區域性稅收協調的經驗， 結合本區域實際情況， 分階段逐步推進， 最終促成區域稅收一體化。

【 注 釋 】

① 資料來源：文中所有稅率等數據均來源于國家稅務總局網站。

② 資料來源： 根據聯合國統計司網站數據整理。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 曹明星，杜建偉.求本溯源 存異求同： 國際稅收競爭與協調的最新發展與完善路徑[ J].國際稅收，2019（1）：31 ～ 34.

[2] 楊既福，溫融.論“一帶一路”建設中國際稅收協定的滯后性及其克服[ J].山東社會科學，2017（11）：126 ～ 131.