人本管理會計基礎理論框架邏輯起點研究

紀同臻

一、引言

管理會計理論研究存在“起點”，這個“起點”是指對管理會計相關理論進行研究的出發點，即從何處著手展開理論研究，構建理論體系。作為一門實踐性很強的應用性學科，管理會計理論框架是學者們根據其對學科理論的認知和實踐之經驗而構建。但由于人們存在價值觀、知識結構及實踐經歷的差異，對管理會計理論研究起點的認識不盡相同，因此，筆者提出多種管理會計理論研究起點論。

根據目前管理會計以物為研究對象的特點，筆者將其稱之為物本管理會計或傳統管理會計，其研究對象是企業的產品或服務，以及產品服務生產、轉化過程中的價值變化，管理會計目標是追求物力資本所有者利益最大化。在對管理會計內外部環境進行分析及勞動價值論等基礎理論研究的基礎上，筆者提出“人本管理會計”的概念。人本管理會計是以人為中心為根本的管理會計，圍繞企業中“人”這一關鍵要素，通過內外部信息發掘與整合來預測、規劃、協調、引導人的價值創造行為，落實權責利關系，進而促進企業價值創造良性循環發展，實現企業目標。簡言之，人本管理會計是一項內嵌于企業價值創造全過程，以行為對象、信息管理為基礎，以價值增值為目標的管理活動，其目的是促進物力資本與人力資本共有價值最大化。

二、管理會計起點與管理會計理論研究起點之比較

管理會計理論研究起點是理論體系構建的邏輯出發點，據此建立的學科理論體系與管理會計起點有所差異，因此，探索管理會計理論研究起點，首先必須區分管理會計學科理論研究起點和管理會計起點之間的差別。

管理會計作為會計的重要組成部分，首先是一種會計活動。管理會計起點是指管理會計這種具有內部管理服務功能的會計活動的起點。如果將管理會計定義為為內部人員服務的會計，那么，會計產生之初的作用就是為所有者或各級經營管理者提供信息等服務。因此，從實踐角度看，會計產生初始履行的就是管理會計職能，此時會計履行職能是通過為所有者或經營管理人員提供會計信息而參與經營管理活動，如記錄產品成本、用于定價決策，通過會計提供的信息作為激勵依據等等。與之對應，現代財務會計是隨著資本市場產生、發展而分離出來的，現代管理會計則是從成本會計發展而來的。

管理會計理論研究起點是指管理會計理論研究的邏輯起點和出發點，即從何處展開理論研究、構建理論體系等。由于研究者經歷、認知等存在差異，故提出的管理會計理論研究起點不盡相同。他們先后提出過管理會計本質起點論、目標起點論、假設起點論、目的起點論等多種觀點。可見，管理會計起點與管理會計理論研究起點存在較大差別。本文擬探索研究人本管理會計基礎理論框架的邏輯起點，這是理論研究起點的概念，而非管理會計起點。

三、管理會計理論研究起點回顧

很多學者對管理會計理論研究起點進行有益探索，提出了多種管理會計理論研究起點論，很多觀點為管理會計學科發展奠定了基礎，如管理會計本質起點論（張兆國1997，王棣華1999，頡茂華2011）、管理會計目標起點論（馮洪花2009，薛杰等2017）、假設起點論（孫茂竹2002，吳正杰2007）、管理會計環境與動因起點論（盧恩平等2005，劉愛東等2005）、成本控制起點論（李玉周等2005）、管理會計目的起點論（孟焰等2004）、會計主體-目標-定位三要素起點論（楊世忠2015）、價值創造與價值實現方式起點論（謝志華等2018）等。各種代表觀點、代表人物及提出時間詳見表1。

表1 管理會計邏輯起點研究的代表性觀點

（一）管理會計本質起點論

管理會計本質起點論認為，本質應該作為管理會計研究的邏輯起點，主要原因包括以下三點：第一，從本質特點來看，本質是事物最根本、最穩定的性質，也是區分一個事物與其他事物的關鍵，該特點是其他要素所不具備的。第二，本質要素的重要性。基于本質的特點，本質是事物的根本屬性，本質通過現象表現出來，因此管理會計的表現是由本質決定的。第三，與其他要素的邏輯關系。本質是根本，可以對其他理論要素進行推導，圍繞本質構建理論體系。管理會計的本質是管理會計活動和其他管理活動最大的區別，正確認識并深刻揭示管理會計的本質，才能更好地指導學科理論的發展和應用。

（二）管理會計目標起點論

管理會計目標起點論認為，管理會計目標是學科的起點。首先從目標的作用開始分析，無論何時何地，管理會計的最重要作用是幫助企業實現其目標，這是管理會計存在和發展的出發點和落腳點。通過對管理會計目標的研究，可以將管理會計理論和實踐進行關聯，推動管理會計在實踐中不斷發展。此外，管理會計目標是最簡單的基礎理論要素之一，管理會計目標可以對管理會計環境與動因、管理會計本質、管理會計假設等進行推導，從而建立起結構完整、邏輯嚴密的管理會計理論體系框架，進而解釋、指導管理會計實踐。

（三）管理會計假設起點論

管理會計假設起點論認為，假設是管理會計學科的起點，因為管理會計是一門與信息相關的學科，而信息獲取需建立在一定前提和基礎之上，它是根據經濟社會現狀和管理會計功能做出的合理設計。由于信息獲得在邏輯上是基于一系列前提和假設的，因此，管理會計假設起點論認為，假設應該作為學科研究的邏輯起點。

（四）管理會計環境和動因起點論

提出管理會計環境和動因起點論主要基于兩個方面原因：第一，環境是管理會計系統存在的外部影響要素，是管理會計系統的存在條件和基礎，也可以看作是生產發展的“土壤”，它無時無刻不影響著管理會計系統，具有成為研究邏輯起點的條件。第二，管理會計環境和動因起點論認為，管理會計面臨的環境是引發管理會計系統不斷發展變化的根本原因。

（五）管理會計成本控制起點論

管理會計成本控制起點論認為，企業成本控制是最重要的經營管理活動，因此應將成本控制作為研究的起點。該觀點認為，以成本視角建立的管理會計理論框架，成本信息的生成是出發點，并且符合理論體系邏輯起點的全部條件，因此可以作為學科研究的邏輯起點。該觀點將成本控制置于企業經營管理的關鍵地位，與成本相關的信息是企業內部管理者最關心的問題，而管理會計可以起到為內部管理者提供成本生成等各方面的作用，因此以成本信息提供和控制為核心的管理會計產生了。該觀點認為，管理會計設計各項工具、方法的最終目的，都是為內部管理者提供生產、經營、管理等各方面可靠、相關的信息，以輔助企業決策，降低企業成本，實現效益最大化的目標。因此，成本信息的生成維度是管理會計最本源的問題，可以作為管理會計研究的邏輯起點。

（六）管理會計主體、目標和定位三要素起點論

管理會計主體、目標和定位三要素起點論從管理會計的產生發展及其概念入手，逐項分析會計主體、會計目標和會計定位的定義、特點和重要性，最終提出管理會計的邏輯起點包括管理會計主體、管理會計目標和管理會計定位。其中，會計主體即會計服務對象，管理會計為主體的生存發展提供與價值相關的信息服務，服務對象具有內部性。管理會計目標以創造和滿足服務對象及其需求為使命，管理會計目標體系由具體目標和總目標共同構成。關于管理會計定位，“三要素起點論”認為“工具論”“信息論”“活動論”是就管理會計工作內容而言的，除了從“事”的角度來看管理會計在組織中的定位以外，還可以從“人”的角度來看，管理會計“工具箱”是由專業人員和非專業人員共同使用的。

（七）價值創造與價值實現方式起點論

由于企業生存發展的環境不同，決定了管理會計價值創造的邏輯起點不同；價值創造的方式不同，管理會計所要提供的決策有用信息也不相同。在市場發展的不同階段，價值創造與價值實現方式存在明顯的差異，正是這種差異決定了管理會計價值創造的邏輯起點不同，并提出了管理會計在生產導向、需求導向和供給導向三種不同邏輯起點下，管理會計價值創造關注的內容和采取的價值創造模式是有差異的。

（八）管理會計目的起點論

管理會計目的起點論將管理會計最終目的作為理論系統研究的邏輯起點。該觀點認為，管理會計目的符合企業目的的要求，將管理會計目的作為管理會計理論體系研究邏輯起點，正是由于目的能夠解釋管理會計產出、發展的本源。因為會計是一個人造系統，是為了“人”的目標而設計并發明的，因此管理會計產生的目的也是人們設計管理會計這套系統的根本原因，并且隨著內外部環境變化而發展，管理會計系統能夠將內外部環境與人的需求聯系在一起。企業所有經濟活動都是圍繞企業目的開展的，企業目的是通過管理會計在經營管理中發揮規劃、預測、決策、控制、評價等管理功能實現的。正是由于管理會計目的是保障企業目的實現的重要手段，管理會計才成為企業管理活動的重要組成部分。

四、管理會計理論研究邏輯起點觀點評份

（一）本質起點論

筆者認為，管理會計本質雖然是管理會計最基本、最抽象的要素，其缺陷也非常明顯，因為本質并不是管理會計最簡單易懂的要素，學術界對管理會計的本質并未形成明確而統一的結論，且在實踐中也很難對各種管理會計本質觀點的正確與否進行有效驗證。從管理會計的本質出發，由于本質過于抽象而很難將管理會計理論和管理會計實踐進行結合，因此難以達到符合邏輯起點的基本要求。而且在建立管理會計概念框架的過程中，對本質和目標的關系始終未能提出令人信服的觀點，在物本會計思想下，企業的本質和目的都是物化標準，難以區分其孰先孰后，類似于“先有雞還是先有蛋”之類的問題，因此對本質起點論的爭議一直沒有停止。

（二）目標起點論

管理會計目標起點論比較簡單易懂，但存在較明顯的不足。首先，該觀點并未將管理會計目的、本質、假設等基本要素作為概念框架的組成內容，即事先將管理會計目的等排除在邏輯起點之外，這種觀點是值得商榷的，因為目的、本質、假設等完全可以作為管理會計基本要素。其次，管理會計目標是從屬于企業目標的。由于企業在不同時期往往具有不同目標，這種變動會影響到理論體系邏輯起點對穩定性和根本性的要求。再次，從邏輯層次上講，管理會計目標并不屬于最根本的邏輯要素之一，因為目的是最終的目標，目標是某一階段的目的；與之類似，管理會計環境、假設等理論要素的地位也比管理會計目標更有基礎。因此，以管理會計目標作為整個學科的邏輯起點并不恰當。

（三）假設起點論

假設是事物、特別是理論存在與發展的前提和基礎，假設在理論中處于十分重要的地位。但筆者認為，假設起點論不能成為管理會計理論研究的起點，主要有以下三方面原因：第一，假設是人的主觀設定，但假設并不是人最基本的主觀設定。管理會計是一個人造系統，人構建管理會計等系統的原因是主觀因素中最根本的原因，對系統的假定和功能設計反而是人們后續考慮的因素，因此從先后邏輯順序上講，假設是重要基礎，但并非邏輯起點。第二，假設是易變的。假設是人們通過周圍環境得出的普遍結論，但周圍環境是不斷變化的，因此人們通過變化后環境得出的假定是不穩定的，即使是目前財務會計中的四大假設，也不是一開始就存在的，它隨著時代發展不斷受到沖擊，因此假設難以成為研究的邏輯起點。第三，基于假設的推理沒有穩定的根基。由于假設本身具有的特點，其雖然可以成為理論和實踐之間溝通的橋梁，但是鑒于以上兩點原因，通過假設推導構建的理論系統缺乏嚴密性。因此，管理會計假設難以成為管理會計理論體系構建的邏輯起點，只能作為前提和基礎。

（四）成本起點論

成本起點論是管理會計理論起點研究中比較特殊的一種。成本是管理會計中最重要的概念之一，但以成本作為管理會計理論研究起點存在較為明顯的缺陷，主要表現在以下兩個方面：第一，從管理會計研究的內容不難看出，企業成本雖然重要，但成本信息的產生尚無法涵蓋管理會計的全部研究內容，隨著管理需求的增加，人們對管理會計功能的要求越來越高，已經突破了傳統成本信息生成、分析、報告的范疇，擴展至戰略、決策、績效評價等各領域。因此，成本起點論無法滿足成本范圍以外其他要素的要求。第二，成本并非管理會計最本源的問題。成本是生產過程中發生損耗的價值形態，與成本對應的是收入，以及與成本收入匹配的利潤，因此，成本、收入、利潤等屬于同一層面的概念。隨著認識深入，人們發現管理會計最本源的問題應是圍繞價值創造相關的信息及方法工具，只不過在不同階段和不同企業，其價值創造的側重點不同而已，成本只是價值創造的一個方面。綜合來看，由于上述原因，以成本信息產生為邏輯起點難以構建邏輯嚴密、體系完善、內容恰當的管理會計體系。

（五）管理會計環境和動因起點論

盡管環境對管理會計影響巨大，但環境、特別是外部環境并不屬于管理會計系統，因而環境并非管理會計的最本源問題，也不是管理會計產生和發展的直接原因。管理會計動因是指企業及社會對管理會計工作的需求。這個“動因”可以近似看作管理會計“目的”或“目標”，因此，動因起點論就是目標起點論或目的起點論的另一種表述。

（六）管理會計主體、目標和定位三要素起點論

管理會計主體、目標和定位等三個要素是管理會計的基礎理論要素，它對深入認識管理會計、構建管理會計理論系統具有重要價值。但該種觀點并未進一步闡述三個要素的定位以及彼此之間的邏輯關系，因此，也無法通過三要素進一步推導其他基礎理論要素和學科理論框架，不符合邏輯起點關于關聯性和邏輯推導性等要求，因此三要素起點論仍存在不足。

（七）價值創造與價值實現方式起點論

價值創造與價值實現方式起點論是基于管理會計管理活動定位和價值創造本質提出的新觀點。該觀點結合市場發展的歷史變遷過程與企業價值創造實踐，創造性地提出管理會計價值創造邏輯起點包括生產導向型管理會計、需求導向型管理會計和供給導向型管理會計三種不同類型的新觀點，并分析不同管理會計類型的研究重心，對管理會計應用和實踐具有較強的指導作用。但價值創造與價值實現方式是管理會計實踐層面的概念，并非管理會計理論層面最基本的概念。此外，作為邏輯起點，必須是穩定、易于被人們理解和掌握的，價值創造與價值實現方式本身具有較強的時代變遷特征，從已有研究成果來看，價值創造與實現方式是不斷變化的，因此作為管理會計理論研究的起點存在不足之處。

（八）管理會計目的起點論

筆者認為，學者們提出的管理會計目的起點論具有合理性。首先，管理會計目的是管理會計理論要素之一，是會計的最終目標，相比目標而言是更基礎的理論要素，同時也是“動因起點論”中“動因”更清晰明確的表達。其次，管理會計目的與本質、職能等基本理論要素關系密切，可以進行合理推導。一方面，管理會計目的是管理會計產生的根本原因和發展的原動力，因為管理會計是人們為了實現自身目的而設計的綜合系統，這里的目的既包括人們對信息方面的需求，也包括對管理會計促進價值創造的希望，進而可以有效推導出管理會計的本質，這兩者類似于管理會計“為什么”產生與管理會計“是什么”的關系。正是由于將人的因素融入管理會計系統，才可以更加合理地構建理論體系，目的與本質的關系才一目了然，目的更加符合邏輯起點的要求，更具根本性。另一方面，通過管理會計目的可以推導管理會計另一關鍵要素——管理會計職能，管理會計目的可以推導本質，而管理會計職能是管理會計本質的具體表現，說明管理會計能夠發揮哪些作用，是會計本身所固有的內在功能，是實現會計目的的基本手段。因此，從對其他關鍵要素推理關系上講，管理會計目的起點論似更為合理。

五、人本管理會計基礎理論框架構建的邏輯起點要求

（一）管理會計研究邏輯起點要求

通過對上述各種管理會計研究起點觀點的分析可知，管理會計研究邏輯起點至少需要滿足四個基本條件：第一，穩定性。作為研究的邏輯起點，最基本的要求是穩定性。理論研究是發現基本原理、揭示基本規律的一項系統性工作，也是一門學科形成與發展的基本保障。邏輯起點是理論研究的基點和出發點，穩定性是其必要條件之一，如果邏輯起點失去穩定性，則基礎理論研究將失去根基，由此建立的管理會計學科體系也無從存在。第二，可知性。作為邏輯起點，必須是易于被人們理解和掌握的，即具有可知性，否則人們對邏輯起點不理解或產生誤解，難以對其他理論要素進行推導，更難以建立管理會計學科體系。這里的可知性，既是邏輯起點的要求，也是對邏輯起點推導過程和推導結果的要求，在管理會計學科體系建立過程中，各個要素都應該易于被人們所理解。第三，關聯性。對管理會計邏輯起點的關聯性要求至少包括兩個方面，一是邏輯起點能夠聯系理論和實踐，二是能夠聯系內外部環境和管理會計系統。理論的作用是指導實踐，只有理論聯系實際，才能更好地發揮理論的指導作用，反過來在實踐中不斷豐富發展理論。管理會計邏輯起點應該將理論和實踐聯系在一起，不斷促進理論發展和實踐成效，這是關聯性的第一層要求。此外，研究的邏輯起點可能是系統本身的要素，也可能是系統外部的要素，但無論如何，作為管理會計的邏輯起點應該能夠將外部環境、企業內環境與管理會計系統內要素連接在一起，這樣才能進行邏輯推導。第四，邏輯性。邏輯性是指邏輯起點能夠對其他理論要素進行合理推導，推導過程應符合基本邏輯。這是管理會計基本理論及管理會計學科體系的基本要求，邏輯起點作為理論推導的出發點，對基本理論的作用重大，與被推導因素存在內在的邏輯性和現實的合理性，只有這樣，理論推導和體系建立才是科學合理的。

（二）人本管理會計目的作為學科研究邏輯起點的原因

筆者借鑒管理會計理論研究目的起點論的有益觀點，結合理論研究邏輯起點的基本要求，提出將人本管理會計目的作為人本管理會計邏輯起點，主要包括以下幾個方面。

首先，人本管理會計目的具有穩定性與可知性。由于目的具有長期性、穩定性、指導性等特點，雖然人本管理會計目的會隨著時代和人的需求而完善，但一般不會發生巨變。目的是會計內在和客觀的概念，因此目的就具有直觀、簡單、基本等特點。與本質起點論、對象起點論相比，企業的目的相對來說不存在大的爭議，基本形成了以企業價值最大化為企業目的或目標的研究結論。

其次，目的是人本管理會計理論框架及體系中最基礎的概念之一。無論在哪個管理會計框架體系下，都必須提及目的和目標，沒有目的和目標的框架體系是不完整的。人們為了實現目的而設計了會計系統，并根據外部環境變化和內部管理需求不斷創新、改進該系統，因此目的起點論能夠連接內外部環境和管理會計系統。

再次，根據不同發展階段的環境，我們能夠對人本管理會計目的進行細化，得到不同社會發展階段管理會計的具體目標。可以通過人本管理會計目的對人本管理會計的本質、目標、主體和客體、假設、原則、職能等基礎理論要素進行合理推導；人本管理會計系統又以企業目的為方向，探索設計用來指導實踐的工具、方法，既推導出會計理論要素，又天然與會計實踐相關聯。

最后，人本管理會計研究邏輯起點還具有人本性的特點。目的是指人們所追求的目標，想要達到的境地，想要達到或希望得到的預期地點或結果。在物本思想下，企業目的具有單一性，僅僅追求物力資本所有者權益最大化，存在天然缺陷。物本管理會計提出了諸如環境起點、本質起點等不同觀點，但均不能體現人本理論對管理會計的要求。人本管理會計基礎理論框架構建是一種思想體系的研究過程，雖然受內外部環境的影響，但構建理論框架的起始點和出發點始終是人的需求及在此基礎上的系統思考。人的需求是包括人本管理會計在內的一切企業管理系統存在的基礎和出發點，也是構建人本管理會計理論框架體系邏輯起點的根本原因。理論框架構建是人們面對新變化、新形式，對會計新功能、新作用的迫切需求及思考的解決方案。

六、人本管理會計基礎理論框架概要

綜上所述，相比其他邏輯起點觀，人本管理會計目的起點更加符合理論研究邏輯起點的要求，將目的作為人本管理會計基礎理論框架構建邏輯起點具有合理性。《大學》有云：“知止而后有定”，按照以終為始的思維模式，“止”和“終”即結果，把結果作為預期追求，即為目的。人們根據自身需求發明并設計了會計系統，并根據外部環境變化和內部管理需求不斷創新、改進該系統，因此目的起點能夠連接會計系統和會計環境。結合會計發展階段，能夠將人本管理會計目的具體化為目標，由人本管理會計目的追溯到產生目的的人，即人本管理會計主體，進而推演出作為主體對象的客體；主體作用于人本管理會計客體需要前提性假設和行為原則，人本管理會計目標的實現需要履行特定職能，通過職能履行進一步揭示管理會計的本質等。以上人本管理會計各基礎理論要素共同構成了人本管理會計基礎理論框架，詳見圖1所示。

人本管理會計基礎理論框架是人本管理會計基礎理論研究的主要內容，與人本管理會計基礎理論相對應的是人本管理會計應用理論，兩者共同構成人本管理會計學科體系。人本管理會計基礎理論框架主要解決人本管理會計是什么、為什么存在等問題，是具有穩定性、根本性、普遍性特點的理論原理。人本管理會計應用理論是在人本管理會計基礎理論研究基礎上提出的人本管理會計應用到實踐中的具體方法和工具。

隨著社會發展進步，越來越多的人意識到人力資源是企業最重要的資源，重視人力資源的企業已經在實踐中取得了良好的效果。因此筆者認為，人本管理會計相關理論研究將會受到更多人的重視，在價值創造實踐中發揮更加重要的指導作用。