車輛制造企業(yè)成本管理模式優(yōu)化及思考
——以X特種車輛分公司為例

馬俊 李金蓮 南京航天管理干部學(xué)院

引言

近年來，國家車輛制度改革掀起新浪潮，眾多車輛制造企業(yè)紛紛把握政策先機，在行業(yè)發(fā)展中拔得頭籌。X特種車輛分公司作為國內(nèi)先進車輛制造企業(yè)，為響應(yīng)國家號召，深入掌握市場差異化需求，及時調(diào)整和優(yōu)化公司產(chǎn)品布局，積極占據(jù)有利的市場位置。但面對日趨激烈的銷售市場，研發(fā)技術(shù)的高耗損和成果的不確定性，以及投資的高風(fēng)險性是阻礙公司獲得長遠(yuǎn)發(fā)展的重要因素。因此，提高成本管理水平，降本增效一直是X特種車輛分公司的一項核心工作。其中，優(yōu)化成本管理模式作為重要課題提上日程。

一、制造業(yè)成本管理模式概述

當(dāng)前，國內(nèi)制造業(yè)涵蓋范圍廣，涉及行業(yè)多，包括石油、煤炭、金屬等原料加工業(yè)，鐵路、航空、船舶、車輛等交通運輸制造業(yè)，食品、紡織、木材等輕量級民用加工和制造業(yè)，以及其他制造業(yè)在內(nèi)的多達(dá)30多種類別的制造業(yè)。對產(chǎn)品制造企業(yè)而言，無論行業(yè)千變?nèi)f化，原料成本、人員工資、制造費用仍是成本核算的最終要素。隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的日益革新，以及消費者消費模式的巨大轉(zhuǎn)變，制造業(yè)傳統(tǒng)成本管理模式發(fā)生了本質(zhì)變化[1]。

二、車輛制造企業(yè)成本管理模式存在的問題—以X特種車輛分公司為例

（一）目標(biāo)成本管理工作不到位

當(dāng)前，該公司采用的是當(dāng)下較為先進的目標(biāo)成本管理模式，但從執(zhí)行效果看，目標(biāo)成本管理精細(xì)度不高，工作不到位。首先，目標(biāo)成本制定標(biāo)準(zhǔn)不符合公司發(fā)展現(xiàn)狀，市場價格以車輛技術(shù)研發(fā)費用、基本料工費、管理費用、銷售費用等為基準(zhǔn)，未將外部可能潛在的行業(yè)威脅因素包含其中，不可控成本彈性缺乏。同時，目標(biāo)利潤率以10%為標(biāo)準(zhǔn)，但車輛類別不同，技術(shù)工藝、市場需求、利潤率以及產(chǎn)品生命周期都存在巨大差異，目標(biāo)利潤率不可能設(shè)定一致，因此難以實現(xiàn)預(yù)期成本目標(biāo)。其次，業(yè)務(wù)單元目標(biāo)成本分解設(shè)計不合理，材料定額和工時定額過分依賴工藝水平。如在2019年，公司研發(fā)人員攻克手動焊接難題，成功研發(fā)“氣動夾持旋轉(zhuǎn)焊臺”，生產(chǎn)效率提高了三成。工時大為縮短，極大地節(jié)約了人工成本，導(dǎo)致當(dāng)年的材料和人工兩大目標(biāo)成本控制提前實現(xiàn)。目標(biāo)成本設(shè)定和實際執(zhí)行結(jié)果存在偏差；另外，客戶需求導(dǎo)向的多品種、少批量生產(chǎn)模式中途插單、調(diào)單、改單現(xiàn)象時常發(fā)生，由此會打亂車輛原材料采購計劃，延長采購時間，增加采購難度和采購成本。最后由于多品種的非標(biāo)化生產(chǎn)工藝存在差異，研發(fā)技術(shù)存在不確定性，工時消耗較大，且公司成本分配對象種類多，也容易成本浪費和目標(biāo)成本分解不到位的現(xiàn)象。因此，特種車輛多品種、少批量、非標(biāo)準(zhǔn)化生產(chǎn)等特點加大了目標(biāo)成本管控難度[2]。

（二）組織管理機構(gòu)設(shè)置不科學(xué)

目前，該公司組織架構(gòu)較為完整和清晰，為適應(yīng)公司發(fā)展需要，設(shè)立了研發(fā)部、采購部、行政部、財務(wù)部、生產(chǎn)部、測試部、人事部以及銷售部等部門，符合車輛生命發(fā)展周期規(guī)律和公司供應(yīng)鏈系統(tǒng)發(fā)展需求。但不可否認(rèn)，該公司目標(biāo)成本管理工作僅局限于財務(wù)部，業(yè)務(wù)開展受限于平級其他部門，業(yè)務(wù)信息易存在“信息孤島”現(xiàn)象，信息傳遞效率低，且內(nèi)容真實性和可信度也會大打折扣。

（三）成本核算系統(tǒng)落后

就公司現(xiàn)有的成本核算系統(tǒng)而言，財務(wù)部以賬務(wù)系統(tǒng)為基礎(chǔ)，除現(xiàn)有的記賬模塊外，拓展了采購模塊、原料入庫、出庫、銷售模塊，使財務(wù)部和車輛制造車間建立起價值鏈體系，各車間零部件來料、領(lǐng)料、售后信息通過材料員日常錄入即可獲取，提高了成本核算效率，同時根據(jù)各部門業(yè)務(wù)信息可快速獲取有效數(shù)據(jù)，方便目標(biāo)成本的設(shè)定和執(zhí)行。但是，值得注意的是，研發(fā)部作為該公司成本耗損較大的部門卻未加入賬務(wù)核算系統(tǒng)，而是自成體系，導(dǎo)致工藝研發(fā)動態(tài)、成本耗費曲線、研發(fā)進度均得不到及時跟進。行政、人事及測試部門作為后勤保障部隊，伴隨著更高的發(fā)展目標(biāo)，更嚴(yán)格的管理要求，管理成本也呈上升趨勢。忽視對后勤部門的成本分析，目標(biāo)成本管理難以達(dá)到理想效果。

（四）成本分析不嚴(yán)密

做好成本分析工作是優(yōu)化成本管理的前提。分析目前公司現(xiàn)狀，存在兩方面的問題。一方面，該公司成本分析工作不夠嚴(yán)密，缺乏整體考量，尤其相較于客車制造，特種車輛原材料質(zhì)量規(guī)格要求相對嚴(yán)格，生產(chǎn)技術(shù)和工序更加復(fù)雜，研發(fā)成果的不確定性、人員的流動性以及市場風(fēng)險的不可控性產(chǎn)生的隱形成本公司均未考慮在內(nèi)，這將影響成本預(yù)測和決策結(jié)果。另一方面，成本分析手段相對落后，財務(wù)專業(yè)人員還按照采購專管人員、車間機械工程師、市場分析員等各部門的業(yè)務(wù)經(jīng)驗，統(tǒng)一整合和分析車輛成本在各環(huán)節(jié)產(chǎn)生的要素，得出成本分析報告。由于缺乏專業(yè)的成本數(shù)據(jù)分析模型，單純依靠人為經(jīng)驗做出的判斷勢必會影響成本分析的精準(zhǔn)度和管理能效。

三、X特種車輛分公司成本管理模式優(yōu)化路徑

（一）完善目標(biāo)成本制定標(biāo)準(zhǔn)，目標(biāo)成本分解實施到位

該公司應(yīng)統(tǒng)籌內(nèi)外部發(fā)展環(huán)境和資源，實現(xiàn)目標(biāo)成本的精細(xì)化管理。首先，完善目標(biāo)成本制定標(biāo)準(zhǔn)。因目標(biāo)成本管理體系由市場驅(qū)動，目標(biāo)成本的制定與市場價格密切相關(guān)。市場價格的制定應(yīng)從實際出發(fā)，以公司發(fā)展目標(biāo)“為客戶提供個性化優(yōu)質(zhì)產(chǎn)品和服務(wù)”為指引，分析公司內(nèi)部成本核算和控制水平、車輛生產(chǎn)工藝和研發(fā)水平、產(chǎn)品設(shè)計——銷售服務(wù)周期、后勤管理等因素。同時要關(guān)注公司外圍供應(yīng)鏈系統(tǒng)需求、其他特種車輛生產(chǎn)服務(wù)企業(yè)發(fā)展策略和成本防控情況、市場環(huán)境變化因素。因此，在綜合考量多項有利和制約因素基礎(chǔ)上，遵循科學(xué)性、應(yīng)變性、可行性的原則，制定合理的彈性市場價格，從而作為目標(biāo)成本制定標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)。

其次，目標(biāo)成本分解應(yīng)實施到位，可借助作業(yè)成本管理法分解價值鏈活動實現(xiàn)。公司價值鏈中各環(huán)節(jié)基本以部門為單元設(shè)置，以油罐車生產(chǎn)環(huán)節(jié)為例實現(xiàn)價值鏈作業(yè)化分解。油罐車生產(chǎn)為目標(biāo)成本管理對象1；分5步完成成品入庫步驟即一級作業(yè)項數(shù)為5項，包括制定油罐生產(chǎn)和組裝計劃、油罐生產(chǎn)、罐車組裝、成品測試、合格入庫；油罐生產(chǎn)又細(xì)分為材料矯正、下料、平板焊接、劃線切割余料、卷板校圓縱縫焊接、隔倉板安裝及焊接和封頭安裝等多道工序，即二級作業(yè)項目，二級作業(yè)項目數(shù)量為一級作業(yè)分項項目數(shù)量，根據(jù)各項作業(yè)量計算各項作業(yè)成本。然后將作業(yè)和價值建立函數(shù)P1j=f1j（m1j），P2j=f2j（m2j）…再根據(jù)各項作業(yè)成本得出凈價值量F1j=P1j-m1jC1j，F(xiàn)2j=P2j-m1jC2j…對其求導(dǎo)，得出極大值。由此，目標(biāo)成本1實現(xiàn)分解。同理，研發(fā)、采購、銷售等環(huán)節(jié)可分別設(shè)成目標(biāo)成本對象進行作業(yè)分解。

（二）設(shè)置科學(xué)的組織管理機構(gòu)

為更好實施目標(biāo)成本管理戰(zhàn)略，該公司應(yīng)優(yōu)化原有組織架構(gòu)體系，脫離財務(wù)部門，獨立增設(shè)目標(biāo)成本專職管理機構(gòu)，并對其他部門進行統(tǒng)籌管理。目標(biāo)成本專職管理機構(gòu)通過自下而上收集、鑒別、整合和分析各部門的業(yè)務(wù)信息，消除各部門信息溝通障礙，及時了解各部門發(fā)展動態(tài)，使各業(yè)務(wù)單元價值鏈體系延伸到位。各業(yè)務(wù)單元（如車輛焊接車間、切割車間、后勤管理部門）借助價值鏈體系將目標(biāo)成本貫徹到位，通過分解與執(zhí)行目標(biāo)成本，考評、反饋目標(biāo)成本實施效果，最終達(dá)到成本科學(xué)管控的目的。單元車間、部門——目標(biāo)成本專職管理機構(gòu)體系打破各個業(yè)務(wù)單元被動溝通怪象，成本考評和激勵機制調(diào)動起員工生產(chǎn)管理的積極性和崗位責(zé)任感，使公司組織管理更加高效。

（三）優(yōu)化成本信息管理系統(tǒng)

公司高效的成本管理工作需要先進的軟件信息系統(tǒng)作為堅實的后盾。Oracle軟件彌補了公司原有賬務(wù)系統(tǒng)缺陷，將研發(fā)設(shè)計、車輛原料供應(yīng)、材料出入庫管理、成品銷售、售后服務(wù)、后勤管理以及財務(wù)日常賬務(wù)核算涵蓋企業(yè)內(nèi)外資源融合在一起，適合企業(yè)價值鏈成本分析需要和目標(biāo)成本戰(zhàn)略發(fā)展需要。該系統(tǒng)數(shù)據(jù)在各部門平級之間和上下級之間關(guān)聯(lián)功能強大，市場部提交顧客成交單據(jù)和發(fā)貨日期后，Oracle系統(tǒng)能快速查找各型號車輛即時庫存和材料配件庫存，自行匹配原料采購型號數(shù)量和編制車輛生產(chǎn)計劃，目標(biāo)成本專職管理部門根據(jù)部門信息及時掌握市場動態(tài)、采購、生產(chǎn)步驟及后勤各部門管理動向。Oracle系統(tǒng)實現(xiàn)了信息傳遞快、準(zhǔn)、穩(wěn)，保證了成本原始數(shù)據(jù)的真實性和科學(xué)性，也從源頭上杜絕了人為篡改信息的可能。Oracle系統(tǒng)通過盤活企業(yè)價值鏈活動，帶動了員工投身生產(chǎn)和管理的熱情，從而為目標(biāo)成本的執(zhí)行和考評保駕護航。

（四）創(chuàng)建科學(xué)的成本分析模型

為適應(yīng)多種類車輛生產(chǎn)和管理需要，公司應(yīng)擺脫人為經(jīng)驗束縛，創(chuàng)建三維立體分解成本分析法，提高成本分析效率。該分析方法利用計算機智能軟件，建立不同車輛零配件、整車采購和生產(chǎn)加工數(shù)據(jù)庫，并構(gòu)建從產(chǎn)品單元——加工工序——單位成本三維立體模型，得出最小成本影響要素，實現(xiàn)材料采購、生產(chǎn)工序環(huán)節(jié)成本的緊密銜接，確保成本分析嚴(yán)實合縫。同時，公司可結(jié)合參數(shù)化分析模型，對信息數(shù)據(jù)庫中不同種類車輛數(shù)據(jù)參數(shù)做回歸分析，該模型最大的優(yōu)點在于可根據(jù)回歸結(jié)果對公司市場風(fēng)險、潛在發(fā)展車型成本、上下游供貨風(fēng)險等做出科學(xué)預(yù)測，幫助企業(yè)對未來車型發(fā)展計劃、生產(chǎn)安排、銷售策劃提供數(shù)據(jù)支撐。

結(jié)語

綜上所述，完善目標(biāo)成本制定標(biāo)準(zhǔn)、目標(biāo)成本分解實施到位，設(shè)置科學(xué)的組織管理機構(gòu)，優(yōu)化成本信息管理和分析系統(tǒng)，有利于成本管理模式優(yōu)化升級。產(chǎn)品質(zhì)量和技術(shù)創(chuàng)新是企業(yè)獲得健康發(fā)展的關(guān)鍵因素，同時降本增效，提升成本管理深度和水平也會為企業(yè)的發(fā)展保駕護航。