我國PPP 項目政府審計結(jié)果的良性應(yīng)用
——以私權(quán)保護為視角

馬浩然

（澳門科技大學(xué)法學(xué)院，澳門999078）

PPP 模式在我國深化改革持續(xù)推進的進程中得到了有效推廣，在解決基礎(chǔ)設(shè)施供給不足問題，創(chuàng)造新的產(chǎn)業(yè)鏈、新的增長點，強化政府法治及契約意識等方面體現(xiàn)出了初步優(yōu)勢，如何推動PPP 項目規(guī)范發(fā)展也成為了重要課題。審計監(jiān)督作為政府監(jiān)督工作的重中之重，在PPP 項目規(guī)范發(fā)展中發(fā)揮不小作用。但政府審計結(jié)果如何科學(xué)、良性應(yīng)用于PPP 項目這一命題，目前鮮有學(xué)者深入討論。“以審計結(jié)果作為PPP 項目結(jié)算依據(jù)”不僅導(dǎo)致將審計部門的監(jiān)管職能變異為對合同價格的直接干預(yù)，造成對私權(quán)領(lǐng)域的侵犯，亦將審計真正應(yīng)發(fā)揮的實現(xiàn)社會公正效率、維護經(jīng)濟社會秩序、確保政治環(huán)境純凈、推動國家治理現(xiàn)代化的功能削弱，不利于PPP的良性發(fā)展。PPP 項目中政府審計結(jié)果如何良性應(yīng)用，是亟需探討、解決的問題。

一、PPP 項目須依法接受審計機關(guān)審計

（一）PPP 項目接受審計機關(guān)審計的依據(jù)基礎(chǔ)

在2019 年《政府投資條例》出臺之前，對于PPP項目是否應(yīng)接受審計機關(guān)審計，在學(xué)理和實踐中均存在爭議。我國《審計法》中關(guān)于審計機關(guān)審計建設(shè)項目的規(guī)定體現(xiàn)在第二十二條：“審計機關(guān)對政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項目的預(yù)算執(zhí)行情況和決算，進行審計監(jiān)督”。在對PPP 項目應(yīng)否接受審計機關(guān)審計這一問題理解上，主要是對PPP 項目是否屬于政府投資或以政府投資為主的項目觀點不一。當(dāng)時，有觀點認為，“投資”含義應(yīng)作擴張解釋，投資不能狹義地理解為政府為項目建設(shè)而投入的資金，政府付費和可行性缺口補助由于最終來源于財政資金，也可以視為“投資”。也有觀點認為，因PPP 模式與政府傳統(tǒng)投資項目模式不同，在PPP 項目政府采購中，政府方選定的是集投融資、建設(shè)、運營為一體的社會資本，而不是某一單一的建設(shè)、生產(chǎn)、貨物或服務(wù)項目。PPP 語境下的政府付費義務(wù)是社會資本的投資回報，“投資回報”顯然與“投資”不同。換而言之，在政府按合同約定向社會資本支付財政補貼之前，社會資本業(yè)已完成了項目投資和建設(shè)，如一概將政府支付的款項視為投資，則社會資本先前投入資金的性質(zhì)將難以認定。此種情形下，若將社會資本投入的資金認定為向政府的借款或墊資，則將PPP 異化為純粹融資方式或政府舉債方式。因此不宜將政府支付的款項認定為政府投資。

《政府投資條例》出臺后，并非從正向定義對政府投資行為予以規(guī)制，而是從使用資金性質(zhì)的角度，在中國境內(nèi)使用預(yù)算安排的資金進行固定資產(chǎn)投資建設(shè)活動（包括新建、擴建、改建、技術(shù)改造等）均屬于政府投資。在這個層面上，PPP 項目資金來源于一般公共預(yù)算，PPP 中的準(zhǔn)經(jīng)營性項目和非經(jīng)營性項目涉及政府付費責(zé)任的，其付費來源均應(yīng)使用預(yù)算安排的資金，對于此類PPP 項目應(yīng)當(dāng)受《審計法》的規(guī)制接受審計機關(guān)審計監(jiān)督。對于既無政府直接投資，也未采取資本金注入、投資補助、貸款貼息等方式的經(jīng)營性PPP 項目，由于不涉及政府投資資金的安排使用，是否需接受審計機關(guān)審計，目前尚無定論。對于不屬于政府投資范疇、未動用財政性資金的PPP 項目，審計機關(guān)須遵循“法無授權(quán)不可為”的基本行政準(zhǔn)則，對于法律未規(guī)定的事項公權(quán)力不得干預(yù)。

（二）PPP 項目接受政府審計的必要性

審計具有預(yù)防、揭示和抵御功能，通過審計監(jiān)督可以有效維護財政安全、民生安全、資源安全。PPP 項目實施過程中，由于各方主體專業(yè)水平、技術(shù)能力、信息獲取方面的差別，合同欺詐、材料隱匿等違法違規(guī)的問題將不可避免地發(fā)生，面對這些錯綜復(fù)雜的利益主體，審計機關(guān)作為客觀中立的一方，能夠?qū)椖抠Y金從預(yù)算階段到最終的收益進行客觀審查，如此不僅可監(jiān)督項目中出現(xiàn)資金使用不合理的情況，還能夠協(xié)調(diào)利益主體之間的關(guān)系，對參與項目的企業(yè)和政府進行監(jiān)督管理。

同時，以利益關(guān)聯(lián)方利益目標(biāo)的實現(xiàn)為主導(dǎo)開展審計，要求審計機關(guān)須將審計重點從現(xiàn)在的預(yù)算執(zhí)行情況和竣工決算情況審計轉(zhuǎn)向前期決策審計、戰(zhàn)略規(guī)劃審計、契約合同審計和投資績效審計方面，這有助于緩解只注重某一類目標(biāo)（如投資目標(biāo)）而開展單一審計，從而無法系統(tǒng)地實現(xiàn)項目建設(shè)目標(biāo)的問題。共生互動、互惠互利是利益相關(guān)者的核心所在，政治契約、市場契約是利益關(guān)系得以維持的基礎(chǔ)。審計制度安排是利益相關(guān)者利益協(xié)調(diào)的過程。政府是合作廣度最大的集體，這一特征決定了只有政府審計才能夠代表包括所有社會公眾在內(nèi)的利益相關(guān)者對經(jīng)營者進行監(jiān)督。[1]

二、以審計結(jié)果作為結(jié)算依據(jù)的困境

（一）公權(quán)對私權(quán)的干預(yù)

一般而言，隸屬于公權(quán)的行政權(quán)，天然具有兩個缺陷，一是有擴張的傾向，侵入它不該進入的領(lǐng)域；另一個是容易異化和腐化。在一個市場經(jīng)濟發(fā)達的國家，成熟的法律思想和社會治理方式應(yīng)當(dāng)是運用行政法限制行政權(quán)力，防止行政權(quán)的擴張和異化，而非將行政法作為擴張和捍衛(wèi)“行政強權(quán)”的工具。“重公法輕私法”的行政監(jiān)管模式，最大弊端就是政府在經(jīng)濟和社會事務(wù)管理中，忽視私法的基礎(chǔ)作用，并且把行政法簡單地理解為政府監(jiān)管社會的法，通過權(quán)力擴張來捍衛(wèi)其行政權(quán)，再憑借行政權(quán)對經(jīng)濟和社會生活實施管制型的治理方式，其特征是把行政權(quán)擴張到私領(lǐng)域，擴張到本應(yīng)由私法調(diào)整的經(jīng)濟和社會生活。基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)領(lǐng)域長期存在著要求“以審計結(jié)果作為竣工結(jié)算依據(jù)”現(xiàn)象，正是行政權(quán)擴張至私領(lǐng)域的典型特征。

2017 年6 月5 日全國人大法工委向中國建筑業(yè)協(xié)會發(fā)出《關(guān)于對地方性法規(guī)中以審計結(jié)果作為政府投資建設(shè)項目竣工結(jié)算依據(jù)有關(guān)規(guī)定提出的審查建議的復(fù)函》，認為地方性法規(guī)中關(guān)于“審計結(jié)果作為竣工結(jié)算依據(jù)和應(yīng)當(dāng)在招標(biāo)文件中載明或者在合同中約定以審計結(jié)果作為竣工結(jié)算依據(jù)”的規(guī)定，限制了民事權(quán)利，超越了地方立法權(quán)限，應(yīng)當(dāng)予以糾正。在全國人大法工委研究意見及復(fù)函印發(fā)后，存在上述問題的省市對相關(guān)地方法規(guī)進行了修改，一些省市直接廢止相關(guān)法規(guī)，如成都廢止了《成都市國家建設(shè)項目審計辦法》，唐山廢止了《唐山市政府投資建設(shè)項目審計監(jiān)督辦法》。部分省市選擇修改相關(guān)法規(guī)，如北京、上海、海南將相關(guān)條例中規(guī)定“應(yīng)當(dāng)”在招標(biāo)文件中載明，或者在合同中約定以審計結(jié)果作為竣工結(jié)算為依據(jù)的情況，修改為“可以”。國家工信部于2019 年公開征求對《及時支付中小企業(yè)款項管理辦法（征求意見稿）》的意見，該征求意見稿中規(guī)定，國家機關(guān)、事業(yè)單位不得以審計作為支付中小企業(yè)款項的條件，不得以審計結(jié)果作為結(jié)算依據(jù)。不難看出，“不得以審計結(jié)果作為工程竣工結(jié)算依據(jù)”在立法上似乎已逐漸成為一種倡導(dǎo)趨勢。如何正確處理公法與私法的關(guān)系，儼然已成為立法部門亟需深入研究的課題。

全國人大法工委復(fù)函的性質(zhì)不是法律，也不是法律解釋，真正實現(xiàn)“不再以審計結(jié)果作為建設(shè)工程竣工結(jié)算的依據(jù)”，還需經(jīng)歷一定過程及時間。即便在全國人大法工委出函明確后，在可公開查詢到的PPP 項目中，大部分項目采購文件中仍規(guī)定“政府付費以審計結(jié)果為準(zhǔn)”“本項目以審計結(jié)果作為竣工結(jié)算依據(jù)”等相同或類似條款。就目前所調(diào)研的PPP 項目，在談判磋商環(huán)節(jié)，諸多地方政府“將本項目以審計結(jié)果作為竣工結(jié)算依據(jù)”作為不可談判、不可變更的底限條款。簽訂合同時，社會資本只能被迫、被動接受。可見，雖然全國人大法工委復(fù)函對建設(shè)市場亂象治理起到了一定程度效果，但實踐中政府治理思維“重公法輕私法”的表現(xiàn)并未得到根本轉(zhuǎn)變，要求“以審計結(jié)果作為PPP 項目結(jié)算依據(jù)”的現(xiàn)象并未得到緩解，而是以“雙方一致同意以審計結(jié)果作為PPP 項目結(jié)算依據(jù)”的態(tài)勢在扭曲發(fā)展。

“以審計結(jié)果作為工程竣工結(jié)算依據(jù)”實際上是利用行政權(quán)利剝奪市場主體的意志，但這也引發(fā)了質(zhì)疑：既然采購文件要求以審計結(jié)果作為竣工結(jié)算依據(jù)，則社會資本在競爭響應(yīng)時即同意受該條件約束，在合同中作如此約定，更是雙方當(dāng)事人自由意志的體現(xiàn)，如何反言成“利用行政權(quán)利剝奪市場主體的意志”，原因在于，PPP 項目通常由政府發(fā)起，核心邊界條件的設(shè)置，實施方案、采購文件、PPP 項目合同等核心法律文件基本由政府主導(dǎo)編制，合同價格的預(yù)算執(zhí)行、結(jié)算機制均由政府設(shè)定、決定，社會資本并無話語權(quán)，如果不接受，則完全喪失了PPP項目的入場機會。要求“以審計結(jié)果作為工程竣工結(jié)算依據(jù)”，事實上把市場主體決定價格的權(quán)利剝離，通過政府采購的價格競爭本身就是一個價格發(fā)現(xiàn)的機制，而要求以審計結(jié)果作為結(jié)算依據(jù)，事實上是用審計來取代價格發(fā)現(xiàn)機制，將審計部門的監(jiān)督監(jiān)管職能轉(zhuǎn)化成對價格的直接介入和干預(yù)，不可不謂公法對私法的干預(yù)。

（二）審計監(jiān)督職能弱化

PPP 項目政府審計包括決策階段、采購階段、建設(shè)階段、驗收階段、運營階段、移交階段的全過程跟蹤審計和竣工決算審計。從審計的本質(zhì)而言，“審計法治作為審計工作法制化、規(guī)范化的理想狀態(tài)，是一個國家實現(xiàn)社會公正效率、維護經(jīng)濟社會秩序、確保政治環(huán)境純凈的有效手段。”[2]國家審計具有服務(wù)于國家治理的功能。本質(zhì)上審計是一種獨立的經(jīng)濟監(jiān)督與檢查活動，其特性有獨立性和權(quán)威性，審計具有治理的作用。誠如王名揚教授所言：“審計權(quán)是國會控制行政活動的很有效力的工具。”[3]審計機關(guān)對PPP 項目審計監(jiān)督除了查明工程建設(shè)的進展并提出問題，還應(yīng)深層分析對產(chǎn)生問題的原因提出針對性意見，其目的是加強對PPP 項目進行相對有效控制，降低投資者濫用職權(quán)截留、轉(zhuǎn)移資金的可能性，減少建設(shè)資金流失以及違法違規(guī)行為的產(chǎn)生。基于審計“免疫系統(tǒng)”的本質(zhì)和監(jiān)督職能，面對活躍的PPP 項目市場以及伴生的異化、泛化等亂象，亟須對立項準(zhǔn)入、風(fēng)險防范、績效監(jiān)控等方面進行全過程跟蹤審計監(jiān)督，但鑒于PPP 本身涵蓋的公私合作的制度特殊性、參與主體的多元性、項目結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性以及周期的漫長等特征，目前實踐中存在審計機關(guān)、審計人員難以承受全過程跟蹤審計的難題。在現(xiàn)實困難下，PPP 項目審計機關(guān)將審計重點放在工程價款的結(jié)算上，而沒有實現(xiàn)PPP 項目全過程跟蹤審計，如此則陷入了惡性循環(huán)，使其從監(jiān)督者的身份轉(zhuǎn)變成充當(dāng)建設(shè)單位的合同審計機構(gòu)，從而弱化了審計監(jiān)督職能，難以真正實現(xiàn)審計推動國家治理現(xiàn)代化的內(nèi)在功能。

（三）審計決定與司法審判沖突

根據(jù)《審計法》關(guān)于“被審計單位對審計機關(guān)作出的有關(guān)財務(wù)收支的審計決定不服的，可以依法申請行政復(fù)議或者提起行政訴訟。被審計單位對審計機關(guān)作出的有關(guān)財政收支的審計決定不服的，可以提請審計機關(guān)的本級人民政府裁決，本級人民政府的裁決為最終決定”之規(guī)定，應(yīng)通過行政復(fù)議和行政訴訟維護自身權(quán)益。

但是，項目價款結(jié)算作為PPP 協(xié)議的重要構(gòu)成部分，如雙方當(dāng)事人對項目價款結(jié)算引發(fā)爭議，可按PPP 協(xié)議約定的爭議解決機制尋求法律途徑解決。關(guān)于PPP 協(xié)議，目前對于PPP 協(xié)議及其所引發(fā)爭議性質(zhì)不明。雖然最高人民法院出臺的《最高人民法院關(guān)于審理行政協(xié)議案件若干問題的規(guī)定》（法釋〔2019〕17 號，下稱“行政協(xié)議司法解釋”）規(guī)定，行政協(xié)議是指行政機關(guān)為了實現(xiàn)行政管理或者公共服務(wù)目標(biāo)，與公民、法人或者其他組織協(xié)商訂立的具有行政法上權(quán)利義務(wù)內(nèi)容的協(xié)議，同時進一步規(guī)定，符合該定義的PPP 協(xié)議屬于行政協(xié)議，但是行政協(xié)議司法解釋并未將所有PPP 協(xié)議納入行政訴訟管轄，同時，即便在行政協(xié)議司法解釋出臺后，實踐中部分法院仍將PPP 協(xié)議定性為民商事合同，如天頌建設(shè)集團有限公司、諸暨市人民政府大唐街道辦事處申請確認仲裁協(xié)議效力一案【（2020）浙06 民特4 號）】，浙江省紹興市中級人民法院認為“涉案協(xié)議具有明顯的民商事法律關(guān)系性質(zhì)，應(yīng)當(dāng)定性為民商事合同，不屬于行政機關(guān)為實現(xiàn)公共利益或者行政管理目標(biāo)，在法定職責(zé)范圍內(nèi)，與公民、法人或者其他組織協(xié)商訂立的具有行政法上權(quán)利義務(wù)內(nèi)容的行政協(xié)議”。目前大量已公開的PPP協(xié)議，仍有相當(dāng)一部分數(shù)量的PPP 項目約定民事訴訟或仲裁管轄。

如此將引發(fā)一個難題：社會資本對審計決定不服的，是否必須應(yīng)先提起有關(guān)審計決定的行政復(fù)議或行政訴訟，還是可以直接提起有關(guān)PPP 協(xié)議的民事訴訟、行政訴訟或申請仲裁？同時，若雙方因?qū)徲嫿Y(jié)果作為結(jié)算依據(jù)發(fā)生爭議已進入審判階段或仲裁階段，審計機關(guān)還能否對已進入審判階段或仲裁階段的PPP 項目進行審計并作出審計決定？可見，若要求以審計結(jié)果作為PPP 項目結(jié)算依據(jù)，則為人民法院對PPP 協(xié)議的司法審判權(quán)與審計機關(guān)對于PPP 項目的審計監(jiān)督權(quán)提供了沖突的可能性。這種沖突可歸結(jié)為幾種情形：第一，提起關(guān)于PPP協(xié)議的民事訴訟，按民事審判程序，不以當(dāng)事人必須提起行政復(fù)議為前置程序，當(dāng)事人不尋求行政復(fù)議直接訴諸法院進入民事審判程序，則民事判決與審計決定的沖突必然存在；第二，提起關(guān)于PPP 協(xié)議的行政訴訟，按行政協(xié)議司法解釋規(guī)定，人民法院審理行政協(xié)議案件，可以參照適用民事法律規(guī)范關(guān)于民事合同的相關(guān)規(guī)定，則該PPP 協(xié)議行政訴訟與關(guān)于審計決定的行政復(fù)議或行政訴訟的沖突必然存在。

三、政府審計結(jié)果在PPP 項目中的良性應(yīng)用探討

（一）合理保護私權(quán)

解答如何處理政府與市場關(guān)系的命題中，一個不可回避的因素就是產(chǎn)權(quán)。諾斯的研究發(fā)現(xiàn)，西方世界興起的一個重要原因就在于西方率先建立了明確的產(chǎn)權(quán)保護制度。[4]確立以私權(quán)利為中心的意識，才能行之有效地完善產(chǎn)權(quán)制度。作為中國經(jīng)濟增長的強大驅(qū)動力，民間資本對產(chǎn)權(quán)制度的需求尤為強烈。對于私人契約與個人財產(chǎn)權(quán)力的可靠保護，取決于政府要足夠強大以保證這些權(quán)利的實施，同時政府又要受到足夠的限制以避免這些權(quán)利被侵蝕[5]。

不加限制地一味要求以審計結(jié)果作為PPP 項目結(jié)算依據(jù)，很難不謂對私人產(chǎn)權(quán)，甚至是私權(quán)利的一種侵蝕。審計機關(guān)對PPP 項目進行審計是一種行政監(jiān)督行為，因?qū)徲嫸纬傻姆申P(guān)系與PPP 項目合同當(dāng)事人之間的法律關(guān)系不同。審計機關(guān)作為監(jiān)督國有資產(chǎn)的行政部門，有權(quán)對國家建設(shè)項目真實、合法情況進行審計監(jiān)督，對利用合同危害國家利益、社會公共利益的違法行為進行處理。PPP 項目結(jié)算中不僅具有私權(quán)屬性，也涉及審計監(jiān)督層面上的公法關(guān)系，兩種法律關(guān)系的交叉直接導(dǎo)致了平等的結(jié)算關(guān)系與審計結(jié)果在實踐中發(fā)生沖突的可能性。因此，審計是行政機關(guān)監(jiān)督PPP 項目的必然過程，但應(yīng)把握并盡可能降低干預(yù)私權(quán)的尺度。在對政府審計結(jié)果如何良性應(yīng)用于PPP 項目這一命題上，可引用“上帝的歸上帝，凱撒的歸凱撒”這一古語。

如前所述，政府審計是國家的行政監(jiān)督手段，是審計機關(guān)監(jiān)督財政撥款與使用的行政措施，而PPP 項目價款結(jié)算則是雙方當(dāng)事人基于合同履行衍生的應(yīng)有權(quán)利義務(wù)，審計結(jié)果不應(yīng)作為PPP 項目結(jié)算依據(jù)，否則行政權(quán)的擴張將導(dǎo)致私法的調(diào)整范圍變窄，對私權(quán)的保護力度削弱，公正司法的地位和作用受到嚴重挑戰(zhàn)。若雙方當(dāng)事人已經(jīng)通過協(xié)議確認了PPP 項目結(jié)算價款的情況下，則審計結(jié)論不應(yīng)影響雙方結(jié)算協(xié)議的效力。PPP 項目合同中約定的各條款，包括合同價款的約定或合同決算條款的約定等，對雙方當(dāng)事人均有約束力，雙方均應(yīng)遵守。如果武斷地將審計結(jié)果作為工程竣工結(jié)算的當(dāng)然依據(jù)，很大程度上意味著審計機關(guān)的行政權(quán)力代替了合同當(dāng)事人的合同自由和意思自治，進而剝奪了合同當(dāng)事人通過協(xié)商、和解等方式修正價款，解決爭議的權(quán)利。亦即若雙方已約定工程結(jié)算價款的情況下，應(yīng)尊重雙方的合意契約。對合同履行過程中發(fā)生的利益沖突，應(yīng)鼓勵以私法為主進行調(diào)節(jié)，形成沖突雙方均以法治思維化解問題。

但不可否認的是，目前大部分PPP 項目合同仍約定了審計結(jié)果作為確定工程價款的依據(jù)。從自治的角度，當(dāng)事人依法享有自愿訂立合同的權(quán)利，任何單位個人不得非法干預(yù)，在不違背法律法規(guī)的前提下，這樣的約定亦應(yīng)予以執(zhí)行。此種情況下，可能存在的爭議點在于合同雙方對審計結(jié)果的接受度不一，尤其是社會資本對審計結(jié)果可能存在異議。為公平合理解決雙方爭議，應(yīng)賦予社會資本的異議權(quán)利，即若社會資本對審計結(jié)果存在異議的，政府和社會資本可就異議部分共同聘請社會審計機構(gòu)審定并以此為最終結(jié)算依據(jù)。這種做法在實踐中也得到部分地方政府和社會資本的認可。

還需考慮的是，若合同對工程價款約定不明，也不意味著政府審計結(jié)果當(dāng)然成為PPP 項目結(jié)算依據(jù)，需具體判斷審計結(jié)論能否成為證明工程價款等事實的重要證據(jù)。PPP 項目專業(yè)性強，審計機關(guān)作為國家的專門經(jīng)濟監(jiān)督部門，其出具的審計結(jié)果既可能是解決雙方爭議的重要依據(jù)，也可能成為審判活動中的重要證據(jù)。在這一層面上，不能當(dāng)然地以審計結(jié)果作為結(jié)算和認定事實的依據(jù)，一旦循法律途徑解決，仍需按照優(yōu)勢證據(jù)規(guī)則，對審計結(jié)果和當(dāng)事人提交的其他證據(jù)進行綜合權(quán)衡后決定其是否可以作為定案依據(jù)。

（二）審計思維多維轉(zhuǎn)化

如前文所述，在目前的PPP 項目審計工作重心，仍著眼于PPP 項目竣工結(jié)算審計上，其成因不僅是因為PPP 項目的特殊性對審計機關(guān)及審計人員提出了諸多挑戰(zhàn)和新要求，導(dǎo)致難以負荷、承擔(dān)起PPP 項目全過程跟蹤審計工作，根本原因還在于審計思維并未發(fā)生根本轉(zhuǎn)化，即忽視事前、事中控制，著重事后審計，并將事后審計的結(jié)果強勢應(yīng)用到PPP 項目合同價款結(jié)算中。不可否認，基于PPP項目的公共性，政府對PPP 的監(jiān)管集中體現(xiàn)在審計上。但是，亦有觀點認為作為政府在提供公共服務(wù)中引入其他資本參與者和市場機制后的產(chǎn)物，PPP在本質(zhì)上應(yīng)當(dāng)是一種商業(yè)模式和商事行為。盡管PPP 項目中存在部門公權(quán)力的行使，但其實質(zhì)是政府方與社會資本方就公共產(chǎn)品和服務(wù)的市場化開展的交易行為。[6]即便這樣的觀點尚無法全面描述PPP 模式的特征，但可印證，對于PPP 項目的審計思維，絕不能像傳統(tǒng)審計思維基于純粹的監(jiān)管角度，而應(yīng)考慮PPP 項目的商事特性和PPP 模式發(fā)展的市場環(huán)境。

從全球PPP 理論和實踐的經(jīng)驗看，成功的PPP項目確實需要政府合理管控，其核心內(nèi)容主要包括市場準(zhǔn)入、價格機制和確保普遍義務(wù)的實現(xiàn)等。與上述合理管控相適應(yīng)的政府審計能增加規(guī)制效率，阻止政府管控失效。由于一般PPP 項目固有的關(guān)系民生保障和周期漫長的特點，必須進行全過程跟蹤審計。市場失靈行業(yè)在絕對意義上的存在和發(fā)展，決定了政府規(guī)制不僅應(yīng)該存在，而且需要審計監(jiān)督上更好地發(fā)揮作用。[7]治理市場失靈的方式是政府管控，而防治政府失靈的重要手段則是審計，進一步而言體現(xiàn)為實時審計、同步審計的跟蹤審計，對應(yīng)性地匹配制度的不斷完善、對市場失靈的及時監(jiān)督反饋等。在此基礎(chǔ)上，讓有效市場更好地介入基礎(chǔ)設(shè)施和公共品領(lǐng)域，助力政府更好地實現(xiàn)其公共產(chǎn)品提供的職能。因此，在審計思維的轉(zhuǎn)化上，應(yīng)樹立PPP 模式發(fā)展的全局觀念，對于PPP 項目應(yīng)進行全過程跟蹤審計，圍繞項目建設(shè)程序、內(nèi)部控制管理、工程造價及質(zhì)量安全控制等多點實施監(jiān)控，進而從根本上推動PPP 的規(guī)范發(fā)展。在審計結(jié)果的運用上，則應(yīng)從“以決算審計結(jié)果作為PPP 項目結(jié)算依據(jù)”的思維轉(zhuǎn)化為“利用跟蹤審計結(jié)果發(fā)現(xiàn)問題、提出問題、解決問題”的思維，讓跟蹤審計的全程性、定期審查、信息披露監(jiān)督等方式起到全程風(fēng)險預(yù)防和治理等效用。

（三）堅持公私風(fēng)險合理分擔(dān)

傳統(tǒng)項目管理的目標(biāo)即成本、工期、質(zhì)量三控制。PPP 模式的出現(xiàn)改變了項目傳統(tǒng)建設(shè)程序，交易結(jié)構(gòu)中參與方數(shù)量有所增加，法律關(guān)系從二維平行關(guān)系轉(zhuǎn)向多維復(fù)雜關(guān)系。這種多維復(fù)雜的結(jié)構(gòu)關(guān)系改變了參與項目建設(shè)和管理的各方利益關(guān)聯(lián)者的利益格局和責(zé)任邊界，這必然要求建設(shè)項目審計內(nèi)容和審計重點要實現(xiàn)新的轉(zhuǎn)移。常規(guī)的政府項目審計一般以維護政府利益為目標(biāo)，主要審計項目資金概預(yù)算執(zhí)行情況和決算造價真實性。PPP 項目實施過程中，政府以項目如何滿足公共利益為目標(biāo)，社會資本方則追求利潤的最大化。由于社會資本方在項目公司占有控股權(quán)，僅依靠社會資本方的自律難以實現(xiàn)政府與社會資本雙方管理目標(biāo)的平衡，但過度的監(jiān)管也不利于社會資本方發(fā)揮管理和投資的優(yōu)勢。因此，只注重單一目標(biāo)開展審計，無法系統(tǒng)全面履行政府審計對PPP 項目的監(jiān)督職責(zé)，無法起到對公私主體利益分配和風(fēng)險負擔(dān)的合理劃分作用。

就利益分配和風(fēng)險負擔(dān)而言，利益分配包括風(fēng)險負擔(dān)，風(fēng)險負擔(dān)體現(xiàn)了協(xié)議的利益分配。在利益分配和風(fēng)險負擔(dān)不明的情況下而進行的合作，權(quán)益很難得到保障，這也正需要將“以審計結(jié)果作為PPP項目結(jié)算依據(jù)”的思維逐漸轉(zhuǎn)變甚至消除，否則實難吸引更多以及更有優(yōu)勢的社會資本參與PPP 項目。PPP 項目順利實施的前提是合作雙方實現(xiàn)優(yōu)勢互補，風(fēng)險共擔(dān)和利益共享，發(fā)揮各自的優(yōu)勢和能動性。審計機關(guān)的審計目標(biāo)應(yīng)著眼于項目的可持續(xù)性，關(guān)注風(fēng)險的合理分配、信息的合理披露、資源的合理配置、政府或公眾合理付費、項目的建設(shè)效果和公共服務(wù)能力，從預(yù)算和決算的真實性轉(zhuǎn)向經(jīng)濟性、效果性、效率性和環(huán)保性“四位一體”的審計目標(biāo)體系，合理分配公私合作雙方應(yīng)承擔(dān)的風(fēng)險，最終實現(xiàn)“物有所值”的建設(shè)目標(biāo)。促使PPP 模式更加有效地彌合政府提供公共服務(wù)之缺陷，使得政府與市場能夠優(yōu)勢互補，在充分保護私權(quán)主體合法權(quán)益的前提下，發(fā)揮各自的優(yōu)勢，在公平、公益、公正的基礎(chǔ)上為社會提供公共服務(wù)。[8]