注冊會計師司法會計鑒定案例分析

陳叔軍

2020年9月15日，廣東省高級人民法院（以下簡稱“廣東高院”）作出終審判決，上訴人梁＊＊犯貪污罪、誣告陷害罪，判處有期徒刑15年，撤銷深圳市中級人民法院（以下簡稱“深圳中院”）對梁＊＊定罪部分（職務侵占罪）；鑒于上訴不加刑，對深圳中院的量刑維持不變。同時，廣東高院對梁＊＊妻子羅某、妻弟羅某分別判決貪污罪三年四個月、四年六個月。此案歷經一審判決貪污罪，二審撤銷一審判決發回重審，發回重審后的一審判決職務侵占罪，最終廣東高院在發回重審后的二審終審中判決貪污罪。歷經5年涉及中院、高院二級法院和區市省三級檢察院，至此塵埃落定。

主犯梁＊＊案涉嫌侵吞巨額國有資產，涉及央企中＊集團在內的多家國有企業，在社會引發巨大反響，曾被列入“2014年廣東省十大典型國企高管腐敗案之一”，中國新聞網、南方都市報等多家媒體均予以報道。此案涉案證據部分，與三家會計師事務所出具的報告有直接關系。這三份報告在此案中究竟起了什么作用，筆者作為終審案件的鑒定人，在此分享裁判文書沒有詳細記載的背后故事，希望能給予注冊會計師行業某些啟示。

一、區級檢察院偵查，市省二級法院四次審理

此案由XG公司員工舉報引起，深圳市南山區人民檢察院偵查。2015年深圳市人民檢察院起訴主犯梁＊＊犯貪污罪、誣告陷害罪、行賄罪。2016年7月27日深圳中院判決主犯梁＊＊犯貪污罪、誣告陷害罪、行賄罪，判處無期徒刑。

主犯梁＊＊不服深圳中院一審判決，上訴于廣東高院。2016年12月1日廣東高院作出刑事裁定，以原審判決認定事實不清、證據不足為由，撤銷深圳中院一審判決，發回深圳中院重新審判。

2017年12月13日深圳中院重新作出判決，主犯梁＊＊犯職務侵占罪、誣告陷害罪，判處有期徒刑15年。

在2020年9月15日終審判決中，廣東高院還認定梁＊＊通過制造虛假民事關系，提起虛假民事訴訟，操縱資產包拍賣和執行等系列行為，侵占涉案公司巨額資產（主要指多處地塊、拆遷補償款等）。后續如何處理，還需要偵查機關進一步查明，估計會引發系列法律問題。

二、三家會計師事務所先后出具報告

2005年深圳WS會計師事務所為涉案公司出具了資產評估報告。但該資產評估報告中評估目的明確載明，是為資產占有方提供價值參考依據，并非為了涉案公司的改制和國有資產轉讓。偵查機關在發回重審二審中調取了相關證據，被廣東高院采納。

在起訴前偵查期間，偵查機關聘請北京永拓會計師事務所（特殊普通合伙）深圳分所就拆遷補償款5千多萬元出具司法會計鑒定意見，得到廣東高院采納。

發回重審二審期間，偵查機關聘請深圳廣深會計師事務所（普通合伙）（以下簡稱“廣深所”）就涉案公司以人民幣1元轉讓之前所隱匿、轉移財產行為出具司法會計鑒定意見，得到廣東高院采納。

廣東高院對三家會計師事務所出具的報告在作為證據作用中評價如下：

上述事實，有下列證據予以證實：

深圳市南山區人民檢察院根據ZT公司的書面申請，委托深圳廣深會計師事務所（普通合伙）對XG實業公司、XG飼料公司股權以人民幣1元轉讓給BA公司時資產評估時數額等情況進行司法會計鑒定，該會計師事務所于2019年11月1日出具廣深所法字（2019）第xxx號《關于梁＊＊、羅＊＊涉嫌貪污一案的司法會計司法鑒定意見書》，證明梁＊＊在ZT公司將XG兩公司股權以1元轉讓給BA公司之前即有隱匿、轉移XG公司財產的行為；深圳WS會計師事務所2019年11月8日作出的《關于我所出具的XG實業所評報字（2005）第xxx號、XG飼料所評報字（2005）第xxx號資產評估報告的情況說明》，證明該事務所2005年所作出的XG實業公司和XG飼料公司資產評估并非為了該兩公司的改制和國有資產轉讓，...... (注：來源于廣東高院判決書，為保護隱私，本文對此案涉及公司名稱和人名作了隱名處理。) 。

三、辯方和鑒定人對鑒定意見的異議交鋒

在廣東高院二審過程中，辯方律師對筆者等2位注冊會計師出具的鑒定意見洋洋灑灑提了13頁異議，筆者及所在廣深所也及時作出了回復。本文僅摘錄四處：

1.辯護人認為簽署報告的兩位注冊會計師及其所在會計師事務所沒有分別提供鑒定人資質證書、司法行政許可證書。

廣深所回復，2019年3月深圳市司法局按照廣東省司法廳要求，在廣東省全面取消司法會計鑒定機構和鑒定人名冊后，對深圳市四類外司法會計等機構、鑒定人予以注銷完畢。至此，我所依據《中華人民共和國刑事訴訟法》第一百四十六條關于鑒定的規定，參照中國注冊會計師執業準則開展鑒定工作，不再適應司法鑒定機構登記管理辦法（司法部令第95號），不需要提供司法行政部門出具的司法行政許可證書和資質證書。

2.辯護人認為1元錢股權轉讓系鑒定對象法律關系及主體表述錯誤。

廣深所回復，1元錢股權轉讓系已經形成的法律事實，不是我們鑒定的對象。其真實意思是以已經形成的法律事實為依據，并不需要我們與貴方質證。

3.辯護人認為鑒定意見引用評估報告錯誤，請求補正。

廣深所回復，鑒定意見只是如實描述了評估報告記載的評估目的即“了解委估資產的現值，為資產占有方提供價值參考依據”；資產評估報告是否能作為股權轉讓的依據，是由深圳市南山區人民檢察院專門進行了調查核實，具體情況請向偵查機關了解，以司法機關裁決為準。

4.辯護人認為六項會計處理處置非正常損失有董事簽名，是經營虧損不能認定為隱匿資產。

廣深所回復，處置非正常損失沒有經過股東批準，也沒有提供財政部令第4號《企業財務通則》第十三條所要求的證據。更違規的是，處置上述非正常損失的數額竟然包括該企業領導干部個人借款，與辯方辯解系經營損失完全不符。

廣東高院在收到廣深所對辯護人異議回復意見后，即電話回復廣深所，他們已經了解了鑒定意見及辯方對鑒定意見異議的內容，明確不需要廣深所出庭回復辯方異議。最終，廣東高院全面采納了廣深所鑒定意見，認定主犯梁＊＊在ZT公司將XG兩公司將股權以1元轉讓給BA公司之前即有隱匿、轉移XG公司財產的行為。

四、案中案：牽涉民警濫用職權和主犯誣告陷害

本案還引發了案中案，＊＊派出所民警梁1被判濫用職權罪，主犯梁＊＊（即本文所指貪污犯）被判誣告陷害罪。廣東高院查明，在沒有證據證明涉案人梁2（本案被誣告陷害人）存在職務犯罪的情況下，民警梁1積極推動對涉案人梁2采取立案、傳喚、撤案等刑事偵辦措施，但并沒有就涉案人梁2是否構成所涉嫌的犯罪進行調查取證，而是以對其進行刑事拘留相威脅迫使其向舉報人歸還欠款，在涉案人梁2歸還欠款后沒有繼續進行刑事訴訟程序，而以撤案了結，目的并非是為了追訴涉案人梁2的刑事責任，而是為了幫舉報人梁＊＊（即本案主犯、本文貪污犯）催收債務，明顯違反了公安機關不得插手經濟糾紛的有關禁令，應屬濫用職權行為。廣東高院認為，以民警梁1在立案前征求過有關人員的意見，立案、傳喚、撤案都有其他人員參與，并辦理了有關審批手續，符合相關程序為由，否定構成濫用職權沒有法律依據。

五、本案啟示

本案之所以歷經五年，二級法院四次審理，主要原因是主犯梁＊＊犯罪所得是所謂國企轉制后發生，并且利用虛假法律訴訟、拍賣等貌似合法形式進行，民事刑事交織，檢察機關偵查職務犯罪和公安機關偵查經濟犯罪交織（貪污和職務侵占罪名交替），干擾了法院審理和判決。本次廣東高院從轉制合法性入手，認定所謂國企“轉制”實際上并未完成，從而釜底抽薪，正確界定貪污罪和職務侵占罪的邊界，在偵查機關查清全部事實的基礎上最終判決主犯貪污罪成立。當然，還有與受害人央企——ZT集團鍥而不舍維護國有資產，XG公司員工持續舉報的努力有關。

在本案中，會計師事務所也發揮了關鍵作用。深圳WS所雖然在2005年出具的評估報告有瑕疵，但在偵查機關調查過程中及時澄清了資產評估用途，揭穿所謂“轉制”存在重大程序問題；永拓深圳分所受偵查機關委托查清了拆遷補償款5000多萬元的來源去向，為定罪量刑提供了直接證據；深圳廣深所受偵查機關委托查清了“轉制”前存在的隱匿、轉移資產行為，為法院改判職務侵占罪為貪污罪提供了新證據，也是最關鍵證據。

一般而言，經濟案件涉及到許多復雜的會計專業知識，查清此類案情就需要借助注冊會計師專業知識。中華人民共和國刑事訴訟法、民事訴訟法、行政訴訟法、仲裁法設定的鑒定人、具有專門知識的人制度，為注冊會計師開拓新業務提供了空間。注冊會計師只有謹慎執業，其專業服務才能最終得到司法機關認可。