中小會計師事務所在不同經營發展階段內部控制模式的選擇

李 瑤

目前，大部分的中小會計師事務所仍然面臨發展基礎不足、市場準入受限、內部管理不規范、專業人才匱乏等問題，而其中內部控制體系的不健全，更成為其業務拓展受限、專業服務質量得不到有效控制、人才流失嚴重等現象的主要原因。內部控制體系的建設應當與企業的發展戰略、經營發展階段相適應，從而達到推動企業發展而非降低運營效率的作用。本文擬從中小會計師事務所戰略定位的角度闡述不同發展階段的內部控制需求,進而分析其相應的內部控制模式，期望能夠對中小會計師事務所的發展和規范化運作提供適宜的借鑒。

一、中小會計師事務所的經營發展階段

根據戰略定位，中小會計師事務所的經營發展階段可以劃分為創業期、成長期、穩定期、收縮期。創業期中小會計師事務所的重點是把握市場定位、拓展市場和維持客戶的穩定；成長期的重點是細分市場、開拓市場、團隊建設和人才培養；穩定期的重點是產品和服務的創新、市場滲透和市場延展；收縮期的重點是優化產品和服務、優化組織、優化執業標準、優化工作流程。中小會計師事務所在不同的經營發展階段，內部控制的特點會有所不同,可以按此把中小會計師事務所由小到大的經營發展階段劃分為項目組階段、合伙制階段、公司化階段三個階段。

（一）項目組階段

中小會計師事務所在初創期往往僅有兩個或幾個合伙人，助理的數量也很有限，職能部門的工作由合伙人、助理分別兼任，整個事務所的運營類似于一個項目組，稱其為內部控制的項目組階段。項目組階段的中小會計師事務所處在創業期，雖然資金不多、業務量不足、員工素質不高，但很多中小會計師事務所都能順利發展到合伙制階段，原因主要有三點：

1.在于項目組階段的中小會計師事務所多數都是合伙人自己承接、承做項目，能夠能成為合伙人的注冊會計師普遍具備優秀的專業技能和溝通能力。

2.初創期的中小會計師事務所運營管理相對簡單，合伙人從業多年，對會計師事務所的運營環節相對熟悉，因此利用少量時間也能夠輕松完成。

3.合伙人之間能夠達成合伙協議、共同運營一個會計師事務所，其前期必然存在良好的親緣關系，在良好的關系及共同的目標之下，項目組階段的中小會計師事務所的凝聚力更強。

先有市場，才有工廠。中小會計師事務所與其他商業運營機構一樣，業務占據著主導地位。項目組階段的中小會計師事務所，增量、增效遠比降成本、降費用要重要得多。增量、增效的重點是要把服務做強。而項目組階段的中小會計師事務所，基本上都是合伙人在同時做市場、做項目，這基本是所有項目組階段的中小會計師事務所必然要經歷的階段。

當項目組階段的中小會計師事務所的合伙人將全部精力投身于做市場、做項目時，基于親緣關系的合伙人之間的信任和支持成為項目組階段的中小會計師事務所生存發展的基礎。那么，此時中小會計師事務所的內部控制也自然以基于親緣關系的互相信任和支持為基礎，以“人治”作為表現形式，內部控制體系的重點也集中在發展戰略方面。

（二）合伙制階段

在合伙制階段，中小會計師事務所通常已經奠定了一定的財力、物力和人力資源基礎，有些項目已經可以交付非合伙人的從業人員完成，中小會計師事務所的發展進入到了快車道。合伙制階段的中小會計師事務所就非常需要培養好專業人才、夯實好專業技能、能夠提供優良的專業服務。

專業技能是所有企業的技術基礎和管理基礎，對于會計師事務所更是尤為重要，包括服務準備、服務策略、服務重點、服務流程、服務標準、服務成果、增值服務等；技術部門需要輸出技術指導、執業標準、工作模板、項目流程、質控規范等，這些流程、標準和規范直接影響到項目組人員的選擇和專業服務的工時；而這兩項內容，是中小會計師事務所成本管理的命門。擁有好的專業技術人才，在專業服務技術上下足功夫，高標準的技術指導出高質量的服務，同時形成標準化的實操流程和工時安排，才能夠有效降低人工成本，進而降低整體運營成本，使合伙制階段的中小會計師事務所在市場競爭中擁有更大的優勢。

很多無法從項目組階段走向合伙制階段的中小會計師事務所往往存在一個誤區，認為提高服務質量必然會影響工時效率和人工成本，從而提高整體運營成本。其實，好的服務質量需要高的人工成本，但不好的服務質量需要更多的成本，這就不僅僅是人工成本了。服務質量猶如人品，服務做得不好，客戶不滿意，這個時候，中小會計師事務所的合伙人往往需要花費很大的代價來彌補服務質量的不足，如：開拓新市場的營銷費、市場費；客戶關系的維護費、公關費；應付政府各項監管的費用等等，這種“后知后覺”的行為付出的成本反而是巨大的。在政府監管日趨嚴厲的今時今日，賠償、罰款、暫停執業、吊銷資格等處罰層出不窮，即便是大型會計師事務所也不得不重視起來，更何況風險承受能力本就不足的中小會計師事務所。

另外，不同于項目組階段的中小會計師事務所，此時的中小會計師事務所已經開始進行合伙人分工、項目分組、職能部門獨立劃分等工作，這時內部控制體系的全面建立也應當提上日程，尤其在組織架構、人力資源、內部信息傳遞方面。

（三）公司化階段

隨著中小會計師事務所的規模不斷擴大，合伙人在事務所的經營和管理上開始無法做到親力親為、面面俱到。全員一體化群力群策的模式也逐步被職能細化、專業分工、協調協作所取代，中小會計師事務所在這個階段更需要精細化、一體化的組織管理，這也是公司化階段的中小會計師事務所全面完成內部控制體系的基礎。

當中小會計師事務所發展到公司化階段，要善于把復雜的事情簡單化，簡單為王，優化為霸；組織與流程要簡化，否則，中小會計師事務所的內耗就會很高。不少中小會計師事務所合伙人及所分管的職能部門和業務部門各自為政、溝通協調艱難，甚至內部斗爭激烈，導致最終的散伙。也就是說，中小會計師事務所的分立、散伙或者重新組合很多時候不是源于外部的競爭，而是敗于會計師事務所的內耗。

中小會計師事務所在公司化階段需要解決好四個問題：一是要明確分工、制定各項管理制度和工作流程，從制度上做到有據可依、有章可循，加強合伙人之間的溝通和信任，最基本也要做到遵守契約精神；二是要做到有效的信息溝通和傳遞，做好跨團隊和部門的協調；三是要做好統一的市場定位和技術支持，鞏固好核心技術領域；四是要發揮從業人員的項目、職能間的協同作用，進行各項成本的精益化核算和管理，全業務鏈地降成本增效益。避免出現各自為政或者政出多門、戰略定位不準確、缺乏核心技術、信息傳遞不暢引發猜忌和沖突、無法發揮市場的協同效應、財務的協同效應和人力資源的協同效應等情況。

與此時的工作重點相適應的內部控制體系建設，就應當在鞏固和完善發展戰略、組織架構、人力資源、內部信息傳遞這幾個方面的基礎上，開始企業文化的建設、業務活動的設定和監控、承擔相應的社會責任。

二、不同經營發展階段的內部控制需求

根據戰略定位，中小會計師事務所的經營發展方向主要有四種，隨之內部控制的需求也可以大體劃分為四類。

（一）客戶導向

選擇以客戶為導向的中小會計師事務所，大部分集中在項目組階段。此時的中小會計師事務所處于初創期，尚無對市場的影響力，也無對客戶的議價資本，只能圍繞客戶的需求開展經營服務，一切以客戶的需求為導向。

但由于注冊會計師行業的特殊性，選擇客戶導向的中小會計師事務所基本屬于客戶非常認可合伙人的個人能力、愿意與其形成長期穩定合作的情況。這個階段的中小會計師事務所完全可以依賴合伙人的個人魅力和能力開展經營活動，具體體現在：戰略定位明確、組織架構清晰、事務所規模較小、雇員較少、內部和外部的信息傳遞基本無障礙、企業文化即是合伙人的個人風格、業務活動由合伙人親自參與完成等等。

此時，中小會計師事務所在建立內部控制體系時，需要關注的方面最少，主要是把握好戰略定位、適當的關注人力資源建設、控制好業務活動中的獨立性、不出現重大過失和舞弊行為、達到行業監管的各項要求即可。

（二）行業導向

有些中小會計師事務所很明確戰略定位要與自身目標、規模、發展階段相匹配，因此專注于某個或者某幾個行業的發展。這個階段的中小會計師事務所應該具有一項或者幾項核心技術服務，雖然談不上市場占有率的多少，但已經在某個或者某幾個行業擁有一定數量的忠實客戶。也就是說此時的中小會計師事務所已經脫離了最基本的生存問題，可以在其核心專業技術服務上面增加專注力。

此時，中小會計師事務所在建立內部控制體系時，就不能僅僅停留在上一個階段的內部控制需求的層次，而是應當考慮此時的組織架構、人力資源建設、企業文化建設、內部信息傳遞、業務活動控制和監督等方面已經有了新的變化，內部控制體系的建設應當與這些需求想匹配。

（三）專業服務領域導向

同樣的經營發展階段，有些中小會計師事務所明確戰略定位為專業服務領域，即專注于某一類或者幾類專項審計、咨詢業務的領域。如：有的專注于為大型投資機構、信托公司提供盡職調查；有的專注于科研經費的結題審計和評審服務；有的專注于高新企業認定相關的申報、審計、咨詢等業務；有的專注于為企業提供內控及管理咨詢等等。擁有這樣戰略定位的中小會計師事務所在建立內部控制體系時，最重要的莫過于人力資源建設和業務活動中的技術支持。

在中小會計師事務所的發展初期，即項目組階段，由于合伙人的積極參與，上述兩方面的需求還不甚明顯，隨著事務所經營發展階段的變化，上述兩項內部控制需求成為了中小會計師事務所立足于戰略定位領域的基礎。那么，隨著中小會計師事務所的進一步發展，組織架構、企業文化建設、內部信息傳遞、業務活動控制和監督等內部控制需求也在進一步增加。

（四）前后端型組織結構導向

選擇前后端型組織結構導向的中小會計師事務所，絕大部分已經發展為公司化階段。該階段的中小會計師事務所達到了一定規模，內部已經形成了合伙人分工協作、業務部門細化、職能部門獨立、設立了獨立質量復核和技術支持機構或人員等各司其職的階段。這個階段的中小會計師事務所才是真正意義上的公司化結構，其組織管理的各個鏈條有機結合在一起，共同推動中小會計師事務所向前發展。在生產經營上，中小會計師事務所可以有能力專注于其專業技術服務的研發、創新、精細化，以期增加專業技術服務的市場占有率，甚至在大型會計師事務所不關注的領域增加其專業技術服務在市場上的定價權，從多方面提高中小會計師事務所的經營效益。

這個階段的中小會計師事務所在建立內部控制體系時的需求是最全面的，涉及到組織架構、發展戰略、人力資源建設、社會責任承擔、企業文化建設、內部信息傳遞、業務活動控制和監督等各個方面。

三、根據內部控制需求選擇內部控制模式

與大型會計師事務所的集團化內部控制模式不同，中小會計師事務所的內部控制模式可歸類為五種：親情化內部控制模式、友情化內部控制模式、溫情化內部控制模式、隨機化內部控制模式、制度化內部控制模式。

（一）親情化內部控制模式

這種內部控制模式利用了家族血緣、姻緣關系中的一個很重要的功能，即內聚功能，也就是試圖通過血緣、姻緣關系的內聚功能來實現對中小會計師事務所的內部控制。從歷史長河中看，雖然一個中小會計師事務所在其創業時期，這種親情化的內部控制模式確實起到過良好的作用。但是，當中小會計師事務所發展到一定程度的時候，這種親情化的內部控制模式就很快會出現問題。因為這種內部控制模式中所使用的家族血緣、姻緣關系中的內聚性功能，會由其內聚性功能而轉化成為內耗功能，因而這種內部控制模式也就會被其他的內部控制模式所替代了。

（二）友情化內部控制模式

這種內部控制模式也是在中小會計師事務所初創階段具有積極意義。在艱苦奮斗的時候，哥們兒、朋友之間是可以而且也愿意兩肋插刀的，這種模式是很有內聚力量的。但是當中小會計師事務所發展到一定規模，尤其是利潤增長到一定程度之后，哥們兒或朋友的友情就淡化了，取而代之的是各自利益的衡量。這時，中小會計師事務所如果不能隨著發展階段的變化而盡快調整為適合的內部控制模式，就必然會導致中小會計師事務所的衰落甚至散伙。

（三）溫情化內部控制模式

這種內部控制模式強調內部控制應該是更多地調動人性的內在作用，只有在充滿溫情的內部環境中，人才是最積極的，才能使中小會計師事務所更快、更好地發展。實際上，在中小會計師事務所的內部控制中強調人情味是對的，但是不能把強調人情味作為中小會計師事務所內部控制制度的最基本和最主要的原則。人情味原則與中小會計師事務所內部控制原則是不同范疇的原則，因此，過度強調人情味并不利于中小會計師事務所的發展，往往最后會使中小會計師事務所的人員安于現狀、人浮于事，失去企業發展的活力和創造力。

溫情化內部控制模式實際上是想用情義中的良心原則來處理中小會計師事務所中的內部控制關系。而實際上，在經濟利益關系中，所謂的良心是很難描述和界定的。良心用經濟學的理論來講，實際上就是一種倫理化的并以人情味為形式的經濟利益的規范化回報方式。因此，如果籠統地講良心、講反哺，而不觸及利益關系，尤其是不談利益關系中的互利，實際上是很難讓從業人員非常努力的，最終中小會計師事務所的發展都是很難持續的。可見，中小會計師事務所的管控并不能只是講溫情，而首先應是利益關系的界定。

有些合伙人和管理者天生就是溫情式的，在人與人的關系及利益的關系方面往往沒有邊界，對超越邊界的行為心慈手軟，造成了因內部控制失效導致的重復錯誤的一再發生。所謂“慈不掌兵、義不掌財”，只有那種在各種利益關系面前講究邊界和原則的人，才能成為優秀的中小會計師事務所合伙人。例如，如果有員工在違反內部控制規定和流程時并未受到既定的懲罰，這位員工就會成為其他員工效仿的對象和違背中小會計師事務所利益行為的參照物。

這種溫情化內部控制模式僅僅適用于處于項目組階段的中小會計師事務所，因為事務所所有的運營和內部控制環節均由合伙人親自參與實施，那么在小范圍的群體中實行溫情化內部控制模式有利于團隊的融合和協作。

（四）隨機化內部控制模式

隨機化內部控制模式具體表現為中小會計師事務所中合伙人隨機式的內部控制舉措。這種隨機化內部控制的中小會計師事務所的合伙人通常不具備契約精神，他一人可以隨時、任意改變合伙人會議通過的規章制度和工作流程，并且這種違背契約、違反既定制度和流程的行為具有隨機性，往往是隨著個人的情緒、對象、環境的變化而變化，因而這種內部控制屬于非系統性或者非具有可持續目的性的內部控制，本文稱為隨機化內部控制。

很多中小會計師事務所的散伙就是因為這種隨機化內部控制模式的推行而造成的。由于不同于大型會計師事務所，中小會計師事務所的平臺較小、人數較少，合伙人往往是最具有專業權威的，這種鶴立雞群的感覺滋生和加劇了合伙人決策和行為的隨機性，其特征非常明顯地體現在：安排工作和做決策時不經過客觀的、系統的分析，經常出現拍著腦袋做決定、憑著情緒做安排，給員工的感覺就是出爾反爾、往來反復、變化無常、莫名其妙。這樣的情況發生多次之后，員工會出現幾種情況：有追求、有理想、想努力的優秀員工流失了；磨洋工、混日子的員工在接到任務時先等等、再看看，成為不拖到最后不執行的拖沓大王；有才無德的員工開始尋找企業的內部控制漏洞，試圖從其中獲得非正常利益。此類中小會計師事務所的合伙人日復一日地艱苦奮斗、員工日復一日地隨意成長、中小會計師事務所總是徘徊在生死存亡的邊緣。

這種隨機化的內部控制模式在中小會計師事務所中最為常見，但其不適用于中小會計師事務所發展的任何階段，這也是中小會計師事務所數量眾多，但很少發展壯大的重要原因之一。

（五）制度化內部控制模式

所謂制度化內部控制模式，是指按照已經確定的規則和流程來推動中小會計師事務所的內部控制。當然，這種規則必須是合法的、科學的、得到廣泛認可的、契約精神的規則，同時這種規則需要責、權、利相對稱。制度化內部控制模式的優勢表現為：

1.企業規范化的第一個標志就是制度化，制度是所有內部控制模式的基礎。沒有制度，任何內部控制都很難向前推進。進行制度建設和內部控制體系建設就是為中小會計師事務所整體內部控制水平的提升打下基礎，從而推進中小會計師事務所內部控制向標準化、流程化和信息化邁進，內部控制工具也將得到進一步的應用，促進中小會計師事務所向規范化方向發展。

2.形成依據制度辦事的習慣。這是中小會計師事務所制度化內部控制的根本所在。制度化內部控制是中小會計師事務所從粗放式內部控制走向精細化內部控制的必由之路，是中小會計師事務所由“低文本文化”向“高文本文化”過渡的表現。中小會計師事務所通過各種制度來規范員工的行為，員工更多的是依據其共同的契約即制度來處理各種事務，可以更好制約中小會計師事務所中那些“謀人者”和“投機者”，促使中小會計師事務所的運行逐步走向標準化和規范化。

3.提高員工工作效率。與制度化內部控制最基本的連接是程序化、標準化，也意味著透明化。實施制度化內部控制便于員工能夠掌握本崗位的工作技能，利于部門與部門之間，員工與員工之間及上下級之間的溝通，使員工最大程度地減少工作失誤。同時，實施制度化內部控制更加便于中小會計師事務所對員工的工作進行監控和考核，從而促進員工不斷改善和提高工作效率。

4.有利于吸引人才。健全而規范的會計師事務所更容易吸引優秀人才加盟：規范的制度最大程度地體現了中小會計師事務所內部控制的公正性和公平性，人們普遍愿意在公平、公正的環境下參與競爭和工作。同時，規范而誘人的激勵制度是中小會計師事務所贏得人才爭奪戰的最為有力的武器。

5.制度化內部控制可最大程度降低中小會計師事務所的失控。重大過失和舞弊行為的最主要原因是缺少制度的約束和有效的監控。制度使中小會計師事務所的各項工作程序化和透明化，任何工作崗位都處于內部控制的監視之下，強化了對權力的監控和約束，減少和遏制員工的不良行為或危害中小會計師事務所利益的行為。

6.制度化內部控制可減少決策失誤。中小會計師事務所一旦形成制度化，合伙人的決策必定程序化和規范化，這樣使中小會計師事務所的決策從根本上排斥了一言堂和沒有科學依據的決策。在制度之下，中小會計師事務所的決策過程必須程序化、透明化，這樣就大大降低了決策風險。

7.轉變員工行為方式。制度化內部控制不僅能改變員工的行為方式，更重要的是能培養員工良好的工作習慣，提升員工的職業素養，幫助員工樹立革新的觀念，推進中小會計師事務所進行制度化轉變。中小會計師事務所的制度變革必須源于觀念的變革，中小會計師事務所進行制度化內部控制，可為中小會計師事務所的創新創造契機。

8.為中小會計師事務所人性化內部控制奠定基礎。制度化內部控制要強調合理性，并以尊重人格、體現人性為基礎，為中小會計師事務所人性化內部控制創造前提條件，這樣制度化內部控制才能落到實處并取得成功。二者應該是結合在一起的，因為內部控制需要以制度為基礎，而制度的落實要以人為本，能調動員工的積極性和創造性的制度是達到內部控制目標的基石。

中小會計師事務所在不同的發展階段可以選擇的內部控制模式并非一成不變，要適應組織結構的發展階段和戰略目標的不斷變化。但值得注意的是，任何生物都是趨利避害的，這是生物本性。在同一家中小會計師事務所中，不能選擇不同的內部控制模式并存，否則會造成員工甚至合伙人本身會根據自己的利益需求有選擇地服從或者排斥內部控制既定的流程，進而形成內耗，導致正常的業務流程無法正常運行、嚴密的內部控制設計流于形式。