中小學校房屋及構筑物會計核算的探析

廣州市越秀區教育局財務結算中心

引言

2019年起執行新的《政府會計準則》，對中小學校財務管理提出新的要求，增加財務管理的難度以及提高財務管理工作的透明化[1]。與原《政府會計制度》相比，《政府會計準則》對固定資產的核算要求變化較大，特別體現在計提固定資產折舊方面。房屋及構筑物是中小學校固定資產的重要組成部分，是教育開展的主要場所，體現學校的硬件配置情況。

一、房屋及構筑物的現狀

按《政府會計準則》要求，對中小學校固定資產進行全面的盤點，發現存在賬實不符的現象。其中，房屋及構筑物存在以下三種情況。

（一）固定資產盤盈盤虧

部分房屋及構筑物存在賬面未反應，中小學校實際使用。這類房屋及構筑物一般建造時間較久遠，當年辦理手續不完備，如未辦理房產證、未入賬，外單位房屋改造為教學樓后僅移交場地而賬面未有反應，自建房屋建筑費用計入當期支出，上級主管部門調撥的房屋未辦理后續手續等。另一部分房屋及構筑物在賬面有記錄，盤點沒有實物。這可能是房屋給外單位使用但未辦理轉出手續，房屋破損或推倒重建，校園搬遷，房屋用作福利宿舍分配給教師，不屬于房屋及構筑物的資產誤計入等。

（二）固定資產卡片不清晰

部分中小學校存在一處房屋或構筑物錄入多張固定資產卡片，一張固定資產卡片錄入多處房屋或構筑物，固定資產卡片信息不全難以對應具體的房屋或構筑物。

（三）在建工程未轉入固定資產

《政府會計準則》第3號第二十二條明確規定，因改建、擴建或修繕等延長固定資產使用壽命的，改建、擴建或修繕等成本應計入固定資產，并重新核算固定資產價值、折舊年限、折舊額。部分中小學并未對符合上述情況的改建、擴建或修繕成本計入固定資產。以前的基建工程項目是單獨建賬核算，逐漸演變為定期將基建賬數據并入單位行政賬，最后發展為直接在行政賬中進行基建業務核算。獨立基建賬使得基建項目與學校賬相互獨立，基建項目竣工后未及時轉入學校賬。中小學校實行區縣管理制度，部分基建項目直接在區（縣）級教育局列支，竣工后仍未轉入學校的固定資產。

二、房屋及構筑物核算方式的分析

（一）固定資產初始計量

《政府會計準則》規定，房屋及構筑物按取得時的成本進行初始計量。外購的房屋及構筑物按購買價款、稅費及相關費用核算。自建的房屋及構筑物按達到交付使用前所有基建及相關開支核算。接受捐贈的房屋及構筑物，按相關憑證的成本價格計量（包括憑證金額、相關稅費、運輸費等）。若沒有相關憑證，則資產評估價值計量。若沒有相關憑證，也未經資產評估，則按市場類似或者同類的資產比照的市場價格入賬。若沒有相關憑證，未經資產評估，也沒有參比的市場價格，則按名義金額入賬。

（二）房屋及構筑物入賬存在的問題

中小學校在房屋及構筑物入賬中，出現部分入賬價值不準確的問題，主要突出有兩種情況，一是自建房屋及構筑物入賬價值核算不清，二是無償劃撥的房屋及構筑物入賬價值核算不清。部分學校存在對自建房屋及構筑物的建設成本誤計入當期支出，或計入上級主管部門的基建賬，沒有轉入使用學校的賬上，導致房屋及構筑物的入賬價值低于實際的成本價值。部分中小學的房屋是由村委或者上級主管部門無償劃撥，劃撥手續不完善，單據不規范，導致房屋的入賬價值未能準確計量。大部分房屋在劃撥時，未經評估，未能取得評估價值。甚至部分房屋僅憑口頭報價為依據入賬，入賬的隨意性較大，未能準確反映資產的價值[2]。

（三）房屋及構筑物入賬金額與公允價值的差異較大

原《政府會計制度》對固定資產不進行折舊，部分會計人員對固定資產的計量不夠重視，容易導致房屋及構筑物計量不準確。然而，按《政府會計準則》要求，整改已發生的房屋及構筑物初始成本計量不準確難度較大，如自建房屋及構筑物涉及的憑證時間跨度長、項目繁多，無償調撥的房屋及構筑物可能原調撥的單位已注銷、合并、變更。

《政府會計準則》規定，房屋及構筑物按取得時的成本進行初始計量。除新建學校外，大部分中小學校校舍是多年前建成的，隨著通貨膨脹，當年的建造成本或購置成本遠低于現時公允價值。各中小學校校舍建造的時間不同，時間間隔較大，可能出現建造較早的校舍面積、位置、規模都比較晚建造的校舍好，但賬面價值卻遠低于較晚建造的校舍。從而，在報表上未能通過固定資產的價值大小，看出其持有校舍的情況，未能反映出教育資源投入情況。各學校要執行同一標準的會計準則，除了規范財務行為，也讓學校之間能橫向比較。近年房屋價值變化巨大，若按歷史成本來確認房產價值，則難以實現學校間對校舍投入的橫向比較。

三、對中小學校房屋及構筑物會計核算的拙見

（一）定期盤點結合信息化手段，確保賬實相符

中小學校任命專業的資產管理員，負責固定資產的日常管理，定期全面盤點固定資產，確保固定資產的“賬實相符”[3]。上級主管部門，定期委托第三方機構對管轄范圍內的中小學校進行全面的盤點。第三方機構盤點發現存在盤虧或盤盈的情況，上級主管部門督促中小學校限期處理及整改。

積極結合信息化手段，提高固定資產管理的信息化程度，設立可實時監管固定資產的系統，綁定資產管理員，從固定資產購入/自建/調撥，到固定資產使用，固定資產大修，固定資產折舊以及固定資產處置，全都在系統上準確記錄[4]。從而，保障固定資產信息的安全性，也提供固定資產核算的準確性，有利于推進“賬實相符”。

（二）簡化盤虧盤盈處理流程，給予過渡期，鼓勵中小學校積極處理歷史遺留問題

現時固定資產盤盈、盤虧的處理流程較長，需要上級主管部門、地方財政局等多層審核，出具書面報告說明情況及責任人。部分固定資產盤盈或盤虧并非當期發生的，多見為歷史遺留問題，當年負責固定資產管理的相關人員可能已經退休或者調離崗位甚至身故，學校難以追究當年的責任人。這樣的處理流程可能會導致學校為規避擔責，明知發生盤盈或盤虧不上報，不積極處理，使得賬實不符的問題一拖再拖。因此，建議簡化盤虧盤盈處理流程，并給予中小學校處理歷史遺留問題的過渡期。過渡期內，處理5年以上固定資產盤盈或盤虧的，不需要追究責任人，僅需要提供相關憑證和資料。通過過渡期的設立和簡化流程，鼓勵中小學校積極處理固定資產賬實不符的歷史遺留問題。

（三）完善房屋及構筑物的固定資產卡片的信息

現固定資產卡片信息包括：登記日期、使用日期、資產金額、憑證號、購入方式、廠家、型號、配件等，固定資產卡片適用于記錄日常的辦公設施、機械設備、運輸工具等，未有設立房屋及構筑物專用項目，容易導致房屋及構筑物記錄不清晰，如同一項目分期付款后未計入同一卡片，或同一卡片錄入多處房屋及構筑物信息。因此，建議設立房屋及構筑物專用的固定資產卡片，增設地址、房產證號碼、建筑面積、實用面積、占地面積、建成時間、最近一次裝修時間、房屋主要功能（如教學樓、體育館等）、改建或擴建成本等項目，從卡片上全面記錄房屋及構筑物的基本情況。

（四）在建工程及時轉入對于中小學校的固定資產

中小學校的房屋及構筑物大部分都是自建而成，主要由兩種方式，一種是運用學校資金建設，基建成本在學校賬面反應；另一種上級主管部門建成后給學校使用，基建成本在上級主管部門賬面反應。不管是那種自建方式，基建項目建成并投入使用后，應馬上辦理在建工程轉固定資產手續，及時計入固定資產卡片，按期計提折舊，確保固定資產的“賬實相符”。

（五）定期評估房屋及構筑物，報表反映資產公允價值

《政府會計準則》規定，房屋及構筑物按歷史成本確認價值，這是保障中小學校在會計核算固定資產方式的統一性。近幾年房屋價值變化較大，歷史成本計量未能反應房屋及構筑物的市場價值，未能實現校間對房屋及構筑物投入的橫向比較。因此，建議中小學校每個五年進行一次對房屋及構筑物的評估，按評估的公允價值調整入賬，公允價值調整的部分不計提折舊。從而，在資產負債表中反應中小學校房屋及構筑物的公允價值，體現出社會對教育資源的投入情況。

結語

教育公平是人類社會追求的理想目標，更是社會主義社會倡導的教育理念[5]。房屋及構筑物是中小學校的重要資產，合理、準確、科學地核算房屋及構筑物價值，有助于分析教育資源的投入情況，更好地調整教育資源配置，促進教育公平實現。希望通過本文的分析能為房屋及構筑物的會計核算提供一些參考。