新收入準則對EPC項目收入核算的影響探析

譚培英 祥浩會計師事務所有限責任公司

引言

EPC項目（Engineering Procurement Construction）是指公司受到業主的委托，在滿足與客戶簽訂的合同需求上，對工程實施階段進行階段承包或者全階段承包。工程項目階段一般會包括工程建設的設計、采購、施工這三個主要的階段。在執行EPC項目過程中，工程總承包商會在工程的主要三個階段環節中，對其成本和質量以及安全問題進行監控，從而保證每個階段都能得到完善的監控和管理。新收入準則將原收入準則中的收入確認內容進行了修改，主要包括時點和條件，并且在結合原收入準則的內容下，將收入確認模式重新制定。

一、新收入準則內容變化

新收入準則與舊收入準則相比，其中的內容進行了更新和優化，主要包括以下幾個方面的內容：首先，新收入準則會比過去更加重視合同內容。2014年5月國際會計準則理事會發布了“國際財務報告”，這個報告為新收入準則給予了指引，可以說，新收入準則的核心內容制定都是在該國際報告的基礎上形成的。新收入準則在進行收入確認時，離不開簽訂的合同內容，并且在內容之中規定收入確認的重要條件。在EPC項目中，只有與客戶簽訂了合同，企業才能得到收取對價的權利，同時也會承擔為客戶提供商品和服務的對應責任。

其次，新收入準則對收入確認時點的判斷標準進行了調整。根據原收入準則中的規定，商品所有權上的主要“風險與報酬轉移”作為收入確認的重要依據，實務中有時難以判斷，新收入準則打破商品和勞務的界限，要求企業在履行合同中履約義務，即“客戶取得相關商品（或服務）控制權時”確認收入，避免了實務中往往無法精準判斷風險以及報酬是否轉移的問題。

再次，新收入準則將收入確認計量的模式也進行了統一。原收入準則制定的收入確認基礎是與銷售商品和勞務提供等內容有關，但是和建造合同準則在某些情形下邊界不夠清晰，可能導致類似的交易采用不同的收入確認方法，從而對企業財務狀況和經營成果產生重大影響。而新修訂的收入準則改變了上述的方式，交易類別已經不是主要依據了，而是以統一的“五步法”為收入確認模型以規范所有與客戶之間的合同產生的收入，并且就“在一段時間內”還是“在某一時點”確認收入提供具體指引。

最后，新收入準則收入計量的變化。舊收入準則中沒有給收入計量以具體的規定，但是新收入準則在這方面進行了更新。尤其是在可變對價以及單項履約義務方面，新收入準則給出了界定。比如，如果交易中涉及了兩項或者以上的多項履約義務，就會根據其在交易價格中的比例來確定最終的價格。除了單項履約義務之外，新收入準則中的合同成本方面也發生了變化，其不僅將合同成本的概念進行了厘清，還要求企業在滿足合同條件之下，將履約成本認定為一項資產。新準則中的合同成本主要是指履約成本和取得成本。對于合同中的取得成本，新收入準則給出了規定，其認為只有為了取得合同的增量成本預計能夠收回之后，才能將其認定為企業的一項資產。

二、新收入準則對EPC項目收入核算的影響

（一）識別合同

根據新收入準則的要求，收入核算工作的實施要在分析合同內容的基礎上進行。EPC項目最大的特點是建造金額大、工程工期長，合同內容的制定對于工程的建造尤為重要，合同之中包含了項目施工的各個方面的內容，所以無論是發包方，還是總承包方就會十分重視合同的簽訂。在這樣的背景下，項目在識別合同時，要注重工程建造過程是否存在與同一客戶（或該客戶的關聯方）同時訂立簽訂合同的情況，抑或者是短時間內先后簽訂兩份或多份合同的情況，針對合同簽訂情況進行了分析之后，就需要將合同進行及時識別，有必要的時候需要將其合并為一份合同進行會計處理。

（二）識別合同中的履約義務

新收入準則的背景下，如果一個合同中涵蓋了商品交易和服務業務等內容，服務業務有可能是不同于商品的其他類型，所以需要識別合同中不同的履約義務。針對上述情況，在分析合同的內容時，要看商品交易和服務業務的區分情況來給出結果，主要依據是兩者之間是否能完全分開，如果確定商品交易和服務業務能明確區分，則會構成單項履約義務。EPC項目一般會包括設計、采購、建造三個主要階段的內容，除了彼此都能夠形成單項履約義務之外，還能整合在一起構成一整個單項履約義務。也可以將兩者進行合并，設計和建造為一項履約義務，設備采購為一項履約義務，又或者設計為一項履約義務，建造和設備采購為一項履約義務。

（三）確定交易價格

新收入準則除了對上述的內容進行了規定之外，還對交易價格進行了確定，指出交易價格是預期有權收取的金額，并非預計最終收回的金額。這個方面的工作需要考慮到兩個方面的問題。一方面是對可變對價的考慮。EPC項目合同中的可變對價指在工程的提前完成或超過合同質量等級下得到獎勵。當合同簽訂之后，確定可變對價的兩種方法：根據期望值或者是最可能發生金額確定為可變對價的最佳估計數，并且設定可變對價的上限為在相關不確定性消除時累計已確認收入極可能不會發生重大轉回的金額，根據上述規定，除非合同中能確定獎勵獲得的具體金額，否則不應將該金額計入交易價格之中。另一方面，是要對重大融資成分的考慮。EPC項目會在合同中就多個方面的工作進行確認，比如預付款和進度款等，如果付款條件符合行業慣例的規定，就不需要考慮重大融資的問題，但是如果項目結算和付款時間上存在較大的差距，時間上發生了拖延（通常指超過一年以上），那么總承包商需要承擔超出部分的成本，此時就要識別其中可能涉及的融資成本，將其在合同期間內采用實際利率法攤銷。

（四）交易價格分攤到單項履約義務

這一步是五步法的核心，如果合同中包含兩項或多項履約義務的，且未約定單項價格的，為了使企業分攤至每一單項履約義務的交易價格能夠反映其因向客戶轉讓已承諾的相關商品（或提供已承諾的相關服務）而預期有權收取的對價金額，企業應當在合同開始日，按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務。確定單獨售價的最佳證據是在類似環境下向類似客戶單獨銷售商品的價格，若單獨售價無法直接觀察的，可以采用市場調整法、成本加成法、余值法等方法。若涉及合同折扣的，一般情況下，企業應當在各單項履約義務之間按比例分攤。

（五）履約義務時確認收入

在新收入準則的要求下，需要對每一項履約義務對應的收入予以確認。如果EPC合同是一個單項履約義務，那么EPC總承包合同就需要根據特定時間段以及履約事務進度來實現最終收入的確認，而且也可以按照客戶實際驗收發生時間來完成收入的確認。如果設計業務僅僅是一個單項履約義務，但是由于客戶一般不能同時將設計業務履約過程中形成的經濟利益進行消耗，整個設計過程也不能進行有效的控制，若其設計的商品具有不可替代性的特征，并且合同中規定了企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項，設計業務應當按照履約進度確認收入，否則，設計業務應當在客戶驗收設計成果時確認收入。還有一種情況是，EPC設備采購如果是一個單項履約義務，整個項目在完成之前，客戶是不會從設備采購的環節獲得直接的經濟利益，只有當客戶確認獲得了控制權之后，收入確認才能執行。除此之外，在設備采購被視為單項履約義務的情況下，還需要考慮履約義務中企業從事交易時的身份是主要責任人還是代理人，因為這直接關系到了最終的收入確認。企業在向客戶轉讓商品前能夠控制該商品的，該企業為主要責任人，應當按照已收或應收對價總額確認收入；否則，該企業為代理人，應當按照預期有權收取的傭金或手續費的金額確認收入，在使用凈額法確認收入的情況下，總承包商的收入規模較舊收入準則會在一定程度上降低。

三、新收入準則下EPC項目收入核算難點

根據新收入準則要求，EPC 項目的收入確認需要按照“五步法”來進行，“五步法”分為5個具體的步驟，在“五步法”具體執行過程中，有兩個步驟比較難實施，即識別合同履約義務和確認項目收入兩個方面。一方面，在項目執行過程中，很難準確識別單項履約義務。新收入準則要求企業在合同執行對工程環節的合理之處進行評估，這樣做出的單項履約義務識別是較為準確的，在這個基礎之上記錄的收入和成本時點也會相對比較準確。但是在EPC項目實際運行過程中，涉及包括商品和勞務事項在內的多種內容，要想實現合同規定各種事項的精確判斷并確定具體事項是否歸屬于單項履約義務存在較大的困難；另一方面，很難對收入確認的時點和時段進行判斷。新收入準則要求識別了單項履約義務之后，還要對收入確認的時間性或時段性進行明確，這樣才能據此得出準確的收入計量。但是EPC項目在具體識別單項履約義務時可以分為四種模式，不同的模式可能會影響單項履約義務的時點或者時段產生變化，在一定程度上使得收入確認計量的難度就此加大，并最終影響項目的合同成本、完工進度以及隨之產生的納稅工作。

四、新收入準則EPC項目應對策略

（一）以通力協作為方式，優化合同管理

EPC項目從合同簽訂到項目施工，貫穿了總承包方業務的整體流程，所以整個工程的實施不僅要靠企業某個部門，而是要將所有部門的工作內容聯合起來，這樣才能幫助項目順利且有效地實施。因此，企業內部多個部門之間要通力合作，多方溝通，才能將EPC項目順利完成。對于財務人員來說，合同設計工作也是其職責范圍內的工作，要與企業的業務和法務部門人員結合起來，共同分析合同中的內容和商業條款是否與企業項目相適應，并且了解采用哪種模式才能將合同的條款進行厘清，才能將商業實質反映出來。在新收入準則實施前，各部門應重新審視企業的現行合同，并優化EPC 業務模式、結算方式、稅務處理和業務決策，完善“控制權轉移”的時點，確保合同條款有利于企業識別履約義務和權力。

（二）以提高施工水平為目標，加快資金周轉

新收入準則與原本收入準則相比，合同中增加了履約成本和取得成本兩項內容，并將符合規定的成本視為企業資產，并且在進行收入確認時，企業還要進行合理攤銷使其成為當期損益，從而保證總承包方的業務模式和收入成本的配比更加科學準確。雖然新收入準則對于上述業務提出了要求，但是EPC項目的周期比較長，收入確認的模式也比較多元，成本攤銷會受到一定的影響。從總承包方來看，無論最終使用何種收入核算模式，都需要將施工成本進行控制，進而通過不斷提高施工水平，來減少施工周期，保證成本資金的周轉率可以得到提升。

（三）以內部控制為基礎，合理控制成本

EPC項目成本和收入之間的關系是十分緊密的，因此新收入準則對于收入確認進行重新要求，也會對成本管控能力的提升發揮作用。EPC項目主要涉及設計、施工和設備采購等三個主要階段的工作，所以項目的成本預算管理就要覆蓋各個階段的工作。比如，在EPC項目設計階段可以使用定額方式，在施工階段需要厘清項目業務流程，將成本預算制定立足于項目作業的標準流程之中，促使成本能夠得到最為精確的管理，并據此制定出較為完善的預算管理體系，進而幫助預算執行工作獲得有效的監督和管理。在預算管理執行不斷優化的情況下，才能控制項目的成本，保證項目的經濟效益得到提高，從而推動企業的長遠發展。

（四）以評估業績為導向，完善信息披露

與舊收入準則相比，新收入準則除了在收入確認時點和條件上發生了明顯的改變之外，同時列報的內容也進行了大量的補充和增加，使得項目的信息披露工作在這樣的條件下也越發完整。針對新收入準則在信息披露方面提出的要求和變化，企業應當隨之調整相應的工作，對即將披露的信息予以優化，從而形成比較完善的報告內容。當信息披露工作不斷優化之后，配套的信息管理系統也能隨之得到更新，之后企業在執行信息披露時就有較為完整的系統來進行指導，工作效率據此得到提升，這對于EPC項目的實施也能帶來積極的促進作用。

結語

新收入準則的修訂與實施，不僅與國際慣例趨于一致，更促使總承包企業規范會計核算工作，讓信息披露更加科學和準確。因此，企業要抓住新收入準則變化帶來的機會，深刻理解新收入準則的核算理念，從而不斷提高施工能力和預算管理能力，讓EPC項目模式的價值和效能被深入挖掘，為企業和行業發展注入新的動力，促使EPC項目能夠獲得穩態的發展。