新租賃準則對航空維修企業的影響及應對

張 昊 中航技進出口有限責任公司

2021年1月1日，新租賃準則全面實施。新準則對標于國際財務報告準則第16號，是中國會計準則體系的一次重大變革，尤其是此次準則變化是基于合同的確認和統一估值模型的一次徹底改革。在新準則中明確指出承租資產企業作為合同簽約方，在締結合約時需重點關注履約義務情況，企業尤其需要在草擬合同或協議過程中，重點關注租賃履約義務是如何進行執行的，財務人員需要關注項目是如何開展的，同時還要注意承租商品的價值如何認定及計量，在新準則的判斷標準中，加入了企業財務人員對于全流程生產、銷售、施工、加工、修理、修配等各個生產環節的判斷和因素分析，對于各個生產環節產生了巨大的影響，對于目前廣泛存在的產業模式，比如采礦業、媒體業、交通運輸業、信息技術產業、租賃業等各個行業也都產生了非常重大的影響。對于企業而言，最主要的變化是企業作為承租人開展的經營租賃業務全面發生變化，原來處于資產負債表之外的經營租賃行為，需要進入表內。

一、原準則實施中出現的問題

由于新時代市場經濟不斷的發展變化，企業的商業模式日益復雜，原租賃準則部分條款很難適應企業新的經營模式和創新步伐，企業在執行過程中遇到了一些困難，導致原準則必須進行完全的調整和變化。

(一)租賃商品和銷售商品的界限區分尚待改進

原準則對于租賃商品和銷售商品的界限區分度尚有局限性，主要體現在如果企業在單一合同中簽訂為租賃，則即使性質為銷售也會導致按照租賃準則進行處理，但是企業的實際行為卻是銷售商品，那么企業在進行財務處理過程中如何進行準確的界定，原準則并沒有給出充分適當的證據。由于業務模式的復雜化和交易價值的高附加值化，在企業的實際經營行為發生的過程中，經常會有租售商品同時搭配進行的情況發生，但是由于租賃和出售很難以統一、準確的規定來進行劃分，因此按照原準則無法準確界定在商品交付和服務提供時，應當按照什么樣的標準來進行確認，這是企業在業務開展過程中很重要的一個問題，由于沒有統一的標準和具體的劃分依據，導致不同類型的企業按照不同的標準進行劃分后，會造成財務信息扭曲和錯誤。

因此，原準則無法解決對于混合提供租賃和銷售的這種方式，怎樣準確進行劃分和計量，同時不同企業以及行業之間的劃分標準完全不統一，也導致每家企業在實際財務處理方式的選擇上大為不同，導致部分信息失去了公允性和價值判斷依據。

(二)價值確定難度大

在原準則確認模式之下，租賃費用是關鍵問題，但是對于企業而言，準則并沒有明確解釋什么是或有租金、什么是增量利率，那么實務當中如何確定利率以及時間風險的程度完全依賴于企業財務從業人員的職業判斷，由于沒有統一標準且需要職業判斷，就導致實際財務工作中存在模糊的中間地帶，由于模糊的中間地帶的存在大大降低了企業財務信息在不同企業中間的可比性，同時，由于企業財務人員并不從事一線的業務活動，很難準確界定或有租金以及合同中一些特殊條款，有時因為實際業務情況的不斷變化，租金的明細并不以財務人員的意志為轉移，因此財務人員的工作具有極強的被動性，導致企業財務人員在進行使用權資產和租賃負債的核算和計量時無心為過卻有失偏頗。

例如，某些特定行業存在收到或有租金的情況，在實際業務過程當中，可能在多個環節都會發生不同性質的付款，而這一特殊性就導致企業的財務從業人員在進行不同時間點的租金判斷存在極大的模糊性，導致租賃業務的確認無法嚴格按照準則的規范來加以實施，從而出現了大量的濫用準則和人為扭曲財務信息的情況。

(三)對復雜交易指引有限

在我們國家經濟發展的過程當中，出現了很多新型的復雜交易，這些交易類型原來并不存在，比如網頁游戲產業、比如自媒體行業等等，直接導致了在實際的業務操作過程當中出現了許多以前并不存在的交易模式，由于業務模式的創新與發展，造成準則必須調整并適應業務模式的發展和變化，否則無法對新興業務模式給出準確的指引和規范。

例如，現階段常見的微信廣告模式，在我們的微信使用過程當中，很難按照專用技術來確認廣告的租賃收益，而是按照流量來進行確認收益，在原準則模式下沒有這種確認的原則和方式，因為原來準則只對于租賃商品的使用費進行了規范和界定，但是新模式如微信廣告，這一模式既不屬于銷售商品，也不屬于傳統的租賃廣告牌服務，僅僅是對于個人社交信息的一些占用和轉發就產生了價值，這一模式只能在新準則指引下，適當考慮復雜交易的性質來進行實際處理，由于原有準則并未對于相關的業務內容進行準確的區分，因此在復雜的商業模式和交易條件下，原有準則的部分條款很難適應新興業態的發展和變化，所以準則的創新和修訂勢在必行，否則就會造成財務信息大范圍的失真以及其他嚴重后果。

(四)信息披露不恰當

在原準則條件下，租賃商品并不反映在承租人的報表上，報表的信息披露不恰當，只針對于企業租賃支出確認的金額以及采用的會計政策進行披露，簡單的信息披露無法滿足報表使用者的要求，也并不能披露企業核心商業信息和企業自身經營特色的信息，這就使得投資者以及利益相關方在運用準則報表信息過程中可能出現信息缺失和遺漏。

二、如何識別租賃業務

新租賃準則明確了租賃的定義，租賃是指在完整的合同期間內，出租人把一部分資產的使用權轉讓給承租人，并且自承租人處取得一定的對價的一種交易形式。新租賃準則對于租賃標準的認定、承租人和出租人的相關會計處理方式都提出了新的要求。

新租賃準則中，如何識別租賃業務有兩項主要標準，包括是否具備已識別資產，合同中明確或者隱含指定的資產，且資產提供方不具備實質性替換權，以及承租人是否可以在整個合同期間主導資產的使用并獲取幾乎全部經濟利益。

滿足上述標準后，可以確認此項業務為租賃業務。按照新的租賃準則，承租人應當在資產負債表內列明租賃資產和負債，其中按照租賃付款額的現值計入租賃負債，同時按照租賃負債的金額以及相關費用合計金額計入使用權資產；使用權資產突破了原有會計準則規范下對于固定資產、無形資產的固有劃分，屬于在現有準則體系下重視“控制權”的一個鮮活案例，使用權資產的產生主要是由于企業在實際租賃業務中，對于經營租入的資產具有主導其使用目的和使用方式，可以獲得幾乎全部的經濟利益，同時還可以在不可替代的情況下占有使用該項資產。

本次租賃準則的調整，對于出租人的調整相對較少，只是對于原有的融資租賃和經營租賃的一些具體內容進行了細化和調整，同時調整了租賃開始日的計量，將租賃合同約定的租賃資產正式轉移給承租日作為開始日的標志。

(一)關于發動機試車業務

KY公司是一家航空維修企業，主要從事航空發動機維修業務，對于新的準備用作客戶替換件的發動機葉片需要進行附加試車，維修完畢的發動機整機需要進行驗證試車，部分新型發動機還需要進行首翻期長時間不間斷測試，需要按照不同要求進行發動機試車。因此，KY公司與LY公司(擁有發動機專用試車臺的企業)簽訂了為期5年的發動機試車服務合同，在5年的合同期內，LY公司需要按照KY公司的要求執行發動機試車任務，發動機試車臺使用權歸LY公司所有，使用權歸KY公司所有，KY公司按照年度支付服務費，每年服務費100萬元，那么該合同對于KY公司而言應如何處理。(KY公司增量借款利率5%)

1.業務模式分析

該合同中沒有明確指定具體哪座試車臺承擔發動機試車任務，但是由于不同型號的發動機試車需要調整試車臺設置，調整車臺的軟硬件及實驗參數，因此一次調整僅能服務KY公司一種型號發動機試車，無法用作其他型號的發動機試車項目，如果按照其他客戶要求調整發動機試車臺設置，則需要大量的時間和高昂的成本，LY公司作為試車臺提供方無法從短期替換過程中獲取經濟利益，同時KY公司試車任務安排非常飽滿，預計使用時間基本等于車臺在5年內的累計服務時間。

通過分析可以得知，此項服務行為應當作為租賃交易。首先，具備已識別資產，合同雙方按照約定雖然沒有明確指明哪一座試車臺承擔試車任務，但是由于試車臺設置復雜，需要相對固定的一座車臺承擔KY公司的試車任務；其次，KY公司試車任務非常飽滿，幾乎占用車臺所有工作時間，因此KY公司可以主導試車臺的使用目的和使用方式，并從中獲取幾乎全部的經濟利益。

由于兩項關鍵條件都滿足，KY公司與LY公司之間的發動機試車業務應當認定為租賃交易，該項合同按照租賃合同處理，KY公司應當在資產負債表中計入該項使用權資產和租賃負債。

2.賬務處理

(1)租賃開始日，KY公司應當按照付款額現值確認使用權資產和租賃負債：

借：使用權資產 432.9萬元(100×(P/A,5%,5))

未確認融資費用 67.1萬元(500-432.9)

貸：租賃負債 500萬元(100×5)

(2)按照直線法對使用權資產計提折舊，每月應計提折舊額

借：制造費用 7.2萬元(432.9/5/12)

貸：使用權資產累計折舊 7.2萬元

(3)按照實際利率法計算利息

借：財務費用 1.8萬元

貸：未確認融資費用 1.8萬元

3.資產負債表列報

在租賃開始日，資產方列報使用權資產432.9萬元，負債方按照租賃負債抵減未確認融資費用后列報432.9萬元。

(二)使用專機承擔貨物運輸

KY公司在承接發動機修理任務后以及完成發動機修理后，都需要采用專用運輸設備往來KY公司與客戶之間完成發動機運輸工作，由于航空發動機的體積較大且內部結構復雜，運輸商會提供專用型號的包裝箱以及貨運卡車，承擔客戶與KY公司之間的運輸任務。因此KY公司與YT公司簽訂為期3年的運輸協議，合同期內YT公司按照KY公司要求承擔運輸任務，專用包裝箱及貨運卡車的所有權歸YT公司所有，KY公司每次支付運輸費8萬元，那么該合同對于KY公司而言應如何處理。(KY公司增量借款利率5%)

1.業務模式分析

首先，該合同中需對包裝箱和貨運卡車分別處理，因為專用型號的包裝箱僅能適用于某一款發動機，不具備替換的可能，但是貨運卡車并不特指某輛具體的卡車，具備實質性替換的可能性。就包裝箱而言，合同已經明確指定具體資產，不具備實質性替換可能性，因此滿足已識別資產的條件，同時KY公司在合同期內可以主導該項資產的使用目的，能夠獲取該項資產所產生的幾乎全部的經濟利益。就貨運卡車而言，合同并未明確指定具體資產，資產提供方可以替換相關資產，因此不應作為租賃業務。

通過分析可以得知，KY公司與YT公司之間的運輸服務應當認定分別處理，包裝箱為租賃交易，貨運卡車作為運輸服務，該項合同分別按照租賃合同和服務費用支出進行處理。

2.賬務處理

合同開始日，KY公司應當按照歸屬于包裝箱的付款額(2萬元)現值確認使用權資產和租賃負債

(1)合同開始日：

借：使用權資產 5.4萬元(2×(P/A,5%,3))

未確認融資費用 0.6萬元(6-5.4)

貸：租賃負債 6萬元(2×3)

(2)按照直線法對使用權資產計提折舊，每月應計提折舊額

借：合同履約成本 0.15萬元(5.4/3/12)

貸：使用權資產累計折舊 0.15萬元

(3)按照實際利率法計算利息

借：財務費用 0.02萬元

貸：未確認融資費用 0.02萬元

3.資產負債表列報

在租賃開始日，資產方列報使用權資產5.4萬元，負債方按照租賃負債抵減未確認融資費用后列報5.4萬元。

三、航空維修企業的應對

(一)全面提升財務人員素質

企業財務人員是執行準則規范的第一線，為了做好準則實施工作，企業應當進行大范圍、全覆蓋的準則專項培訓，讓財務人員首先要了解準則規范。同時，還應當注重財務人員對企業業務工作的理解，現階段準則越來越重視“合同”這一核心理念，因此財務人員應當進一步加深業財融合理念，保證做到準則知識應知盡知、應會盡會。此外財務人員還應當加強職業判斷能力提升，尤其是涉及未來現金流、折現率、增量借款利率等職業判斷能力。

(二)預判報表數據變化做好信息披露

作為承租人而言，由于使用權資產和租賃負債的入表，極可能會導致企業的資產負債發生變化，尤其是經營租入廠房、設備、建筑物等大額資產時，對報表沖擊將非常巨大，企業應當積極預判報表數據變化，做好涉及資產負債相關指標的信息披露。在企業承擔使用權資產和租賃負債帶來變化的同時，也會影響一系列優惠政策的使用和爭取，例如企業資產負債上升后，可能無法再享受小微企業稅收優惠政策，如何應對經營模式未發生變化，但是報表發生變化的情況，是企業管理人員應當積極做好的重要事項。

四、租賃準則的影響

通過對有關租賃準則發展歷程、新舊準則比較、準則以合同為基礎、準則應用影響等內容的分析解讀，可以發現租賃模式識別、租賃資產估值確認基礎、租賃確認影響等相關問題已經發生了廣泛而且深遠的影響，其中對于準則中模型的確立和影響分析內容相對變化較大，同時對于準則進一步的改進和完善，也提出了一些有益的建議和思考。作為企業的財務管理人員，應當如何借鑒學界的觀點來實現新舊準則的順利過渡和銜接工作，筆者認為應當做好如下工作：

首先，應當明確基于合同進行租賃的確認和計量的認識，在企業實際的運營過程中，合同涉及許多條款和細則，涉及多種商業模式，涉及大量主觀判斷，由于準則實施的時間尚短，現階段沒有成熟且具體的實際操作性案例指引，這就使得企業財務從業人員對于如何開展基于合同的租賃確認的操作和實施都感到比較困難，但是企業高層應當首先明確基于合同進行租賃確認和計量的上下統一的認識。

其次，應當明確確定租賃的判定必須依賴于業財充分融合的職業判斷，在企業與客戶的商業往來中，企業財務人員在判斷客戶取得完全產品權利時，需要考慮多種業務因素，會受到許多種因素的影響，面對各種因素做出準確判斷，高度依賴于財務人員對業務情況的熟知和準確的主觀判斷，財務人員如何判斷租賃導致資產權力的轉移是確認收入的關鍵點，該項判斷對財務人員有較高的能力要求，財務人員必須充分熟悉業務并做出準確的職業判斷。

最后，應當明確如何在不同行業中應用統一標準對同一類型業務進行確認，航空維修企業與建筑業、軟件業、媒體業等各個行業的千差萬別，每個行業的準則確認都獨具特點，如何按照統一模式來進行業務處理，如何準確識別并確認不同行業的租售情況十分困難。雖然目前已經有相關的專家學者對于建筑業、軟件業、制造業等特定上市公司和特定行業如何應用新租賃準則進行了探索性研究，但是尚未有材料涉及航空維修企業這一特殊行業，尤其是對于中國航空維修企業而言，其本身的業務性質比較特殊，業務模式與一般企業和一般行業大為不同，因此專門研究這一模式的專家和學者較少；此外維修行業本身還有信息相對封閉的特點，上市企業相對較少，外部信息披露相對較少，因此目前已經公開披露的信息中并沒有應用新準則的信息。由此可見，對于我國的航空維修行業引入租賃新準則后開展影響分析和應對措施研究具有一定的價值。

因此，本文決定以航空維修企業的實際業務情況為案例，探索新租賃準則如何應用于中國的航空維修企業，探究新準則對于企業和行業的影響因素有哪些、影響程度有多少，從而理清新租賃準則的影響及應對措施，總結航空維修企業在應用新準則過程中應當注意的問題、應當防范的風險、應當提升的系統，提出有針對性的建議和思考，以供尚未實施新準則或對新準則的實施仍有困惑的企業借鑒和參考，并為準則制定機關提供第一手的準則應用素材。

五、結語

新租賃準則實施后，航空維修企業作為千萬行業中一個特殊的群體，應當進一步深入研究準則帶來的各項福利和沖擊，不斷提升自身實力，培養專業的、具備業財融合能力的財務人員隊伍，確保各項準則在企業實際運用過程中準確無誤，將國家各項優惠政策用足用好。