審計科技視角下注冊會計師遠程審計改進思考

涂建明 張美辰 蔣曼蒂 葉 童

一、新冠疫情對注冊會計師審計行業的深度影響

2020年初，嚴峻的新冠肺炎疫情使得我國上市公司的年報審計工作一時難以按計劃開展，審計實務界面對如何改變傳統現場審計模式以完成年審任務的“大考”。2020年1月29日，湖北省注協率先發布倡議書，提出制定“互聯網+審計”、機器人審計服務預案，以應對疫情下突發的審計執業困境。2020年1月31日，中注協在《關于疫期年報審計專項提示》中提醒各事務所，需做好年報審計工作計劃的相應調整。同日，中國證監會法律部發布疫情應對建議，提出職業界應采用替代性的審計方法與程序。2月5日，中注協又發布了肺炎疫情防控專門通知，其中建議審計執業人員盡量采用電視電話、網絡視頻等靈活辦公方式，開展相應的審計工作。這些行業監管部門發布的指導性意見，啟發了業界對遠程審計的實踐探索。與此同時，各事務所也在積極地摸索行之有效的執業預案。如大信所在2020年2月2日緊急發布審計工作方案，提出可通過電話、郵件、微信等方式對客戶相關人員進行調查，且部分實物證據可通過拍照獲取。又如，立信所在2020年2月1日擬定了遠程審計工作指引，提出疫情期間的審計執業要采用現代通訊手段獲取財務資料等信息，以及實施與被審計單位相關人員的遠程交流。隨后上線的“立信客戶門戶”系統可支持客戶上傳審計所需的資料等遠程合作辦公，但現階段審計程序中的檢查、觀察和重新執行等環節還無法實現遠程審計，需要等復工時再前往現場完成。

由此可見，在新冠疫情下，傳統現場審計模式受到巨大的沖擊，這驅使職業界嘗試發展遠程審計執業預案以保障審計業務的繼續。但我們認為，新冠疫情的深遠影響，遠不止于此，其足以重塑注冊會計師審計行業現有的業態，且行業大有由“現場審計”向“遠程審計”演進的發展趨勢，其發展中重要的制度、技術與理念的突破，也呼之欲出。這具體體現在：（1）審計職業界對發展遠程審計的需求迫切，但其發展亟待系統規劃。實務界一直延續著現場審計模式為主導的審計資源配置業態，直到在新冠疫情沖擊下現場審計進退維谷之際，替代性的遠程審計預案才被提出，并一時成為行業關注的熱點。然而，缺乏統一的、系統性的實務指南和執業準則的指導，使得遠程審計的實施仍是探索性、臨時性的業務安排。因此，雖然遠程審計的發展初見端倪，但亟待在理論構建與實務規范上，以及在執業風險防控上，做出更為系統的制度設計和業務安排。否則，我們將難以使遠程審計在疫情可能長期化的情形下支撐注冊會計師行業的發展。尤其是，我們還可能會錯失遠程審計發展帶來的注冊會計師行業轉型升級的良好契機。（2）遠程審計契合“科技強審”的大趨勢，行業發展亟需發揮審計科技的支撐作用。習近平總書記在中央審計委員會第一次會議上強調“要堅持科技強審，加強審計信息化建設”。中注協在《會計師事務所信息化促進工作方案》中提出要“提升會計師事務所對信息技術產品的認知，促進會計師事務所與軟件服務商的供需對接”。可見，“科技強審”是注冊會計師審計行業重要的發展方向，這在疫情沖擊下尤為明顯。審計職業界期望通過發展遠程審計來應對疫情，并嘗試獲得來自現代通訊技術和互聯網平臺的科技支撐。在疫情下的“兩會”期間，業內的全國政協委員秦榮生教授提出“關于在上市公司中實施遠程聯網審計”的提案，其直擊新時期審計行業內“科技強審”這一重大的發展需求。而從技術支持上來看，現代5G通訊、無人機、人工智能、區塊鏈、物聯網、大數據和云計算等信息技術手段，雖仍未在審計領域得到廣泛應用，但其在遠程審計應用場景中，發展潛力巨大，應用前景廣闊。

二、遠程審計現有的做法和潛在風險

新冠肺炎疫情形成了非常特殊的審計環境，其催生了對遠程審計的特定需求和執業探索。通過表1，我們總結了注冊會計師審計行業內開展遠程審計的初步實踐，主要包括：

表1 遠程審計的發展進程

1.借助于遠程信息技術，事務所部分地以非現場審計替代現場審計。借助于互聯網和日常的通信手段，許多審計團隊以非現場審計的方式，獲取以往僅通過現場審計方式取得的審計證據。審計人員不僅通過電話、傳真、郵寄，或是電子郵件、微信、QQ等通訊手段，獲取被審計單位的財務資料和其他相關信息，還通過拍照、錄像或現場直播等方式，查驗被審計單位的實物資產和相關文件記錄，察看相關經營場所狀況，以及監督被審計單位人員現場登錄相關網站實時獲取第三方審計證據的過程，等等。審計人員還通過實時視頻軟件開展對相關人員的訪談，進行觀察、截屏留存關鍵信息或全程錄屏，獲取相關的審計證據。在獲得被審計單位授權的情況下，審計人員還遠程登錄其財務信息系統查詢、獲取信息。甚至于，還通過互聯網實時地圖達到定位檢查的目的。這些遠程信息技術較好地幫助審計人員收集到以往須采取現場審計方式獲得的審計證據，以此度過無法外出開展現場審計的“難關”。

2.利用事務所現有的信息化平臺技術，遠程地開展審計工作。除了以上相對簡單的遠程執業手段外，部分大型事務所在疫情期間利用其已構建的信息化審計業務平臺，開展了疫情期間的遠程審計工作。如“立信所”對“立信客戶門戶平臺”與內部項目管理系統進行了深度的整合，實現網絡推送項目、函證、開票等工作。又如“容誠所”在優化原有的財務共享服務平臺的基礎上，推出了電子憑證/影像管理系統，通過掃描影像、集成數據的方式實現所有會計資料電子化，以及通過網絡系統，有力地支撐事務所開展遠程審計工作。此外，軟件開發商也在積極地開發可用于遠程審計的應用系統。如用友的CPAS系統，其整合了線上立項、線下作業和遠程復核等流程，可以實現遠程審計模式下的主要業務功能，如數據實時共享、底稿在線復核、電子檔案歸檔和函證線上管理等。

3.通過網絡系統和多樣化的通訊手段，實現事務所內部業務部門之間以及與外部相關部門之間的在線業務溝通與協調。較多的事務所借助網絡會議平臺以線上遠程辦公的方式，在全所范圍內加強業務合作與線上溝通，以避免疫情下業務人員的聚集和流動。不少項目組也多以視頻會議等線上交流的方式，組織和落實疫情下的年報審計工作。有的事務所初步構建了網絡業務流程，調整項目組內部逐級復核和項目質量控制復核的流程，通過系統遠程地傳輸業務數據，并規定以報送電子審計工作底稿為主，以復核紙質審計證據做輔助。事務所業務人員與被審計單位、涉及審計取證的單位、監管部門等的相關人員，采取遠程交流的方式，運用現代通訊手段，協調工作進度，開展審計測試，傳遞審計信息，推進審計流程，溝通審計意見，以滿足年報審計中開展業務必要的交流、溝通和數據交換的需求。

以上實務界所探索的初步的遠程審計應對舉措，在一定程度上克服了疫情下難以開展現場審計的執業困難，使得在疫情下仍能實現審計人員與被審計單位管理人員、業務人員之間的溝通交流，以及開展部分可以替代現場審計的測試和取證工作。但是，也應該看到，業界拓展的初步的遠程審計執業預案，缺乏系統性，實屬應急之舉，其相關業務研究和實務準備不足，尤其是存在較大的執業局限性和執業風險，具體包括：

1.需關注遠程審計技術支撐的可靠性問題，其存在線上執業的固有風險。遠程審計的執業方式對信息技術的依賴度很高，其相關的執業風險比較突出。一方面，遠程審計工作的可靠性高度依賴于審計工作實施中的網絡條件，如網絡的穩定性和安全性，這關系到網絡遠程獲取的數字化審計證據是否真實、可靠，如電子文件和相關數據是否未被篡改等；另一方面，在高度依賴網絡的遠程審計方式下，會由于網絡的穩定性和技術因素，數據的完整性存在疑慮，如數據傳輸的不完整，部分數據丟失或遺漏，抑或是被審計單位有意不完整地傳輸信息，等等。此外，在遠程審計過程中，存在客戶信息泄露的可能性，這也給審計工作增加了不確定性。

2.需關注遠程審計數字化的真實性問題，警惕非傳統現場審計的風險。在遠程審計下，無論是人與人還是人與物的直接接觸環節，不再具有那種傳統的現場感或真實感，取而代之的是視頻、音頻背后的遠程化、數字化和虛擬化了的審計現場和審計證據。不同于傳統審計，這種新型的審計現場和審計證據具有的是一種現代信息技術意義上的真實。諸如直播中的機器、設備、庫房現場以及業務人員訪談等，在較為可靠的信息技術保障下，審計的利益相關方會對其形式和內容的真實性達成共識。審計人員雖不能直接接觸被審計單位的資產實物或直面企業員工，但是可在線實時獲得那些相關的、在共識性意義上可靠的現場信息，甚至于是人力難以獲得的必要的細節信息。然而，這些遠程審計獲得的審計證據是否可以采信，在沒有相應準則的認定和指引的條件下，審計師需要持有比現場審計更高的職業懷疑，否則將面臨更大的檢查風險。

3.需關注遠程審計執業人員的專業勝任性，需洞悉審計人員的信息技術能力局限。此次疫情下職業界首次大規模地運用各種非系統化的信息技術手段，審計人員面臨著諸多的執業挑戰，包括：如何確定不同審計環節的信息技術的可靠性，在此基礎上判斷相應的審計程序的有效性，并在多大程度上需要其他遠程審計程序予以補充證據；對于遠程審計中那些可供選擇的信息技術是否有助于實現既定的審計目標、是否適用于特定的審計認定，等等。正因為遠程審計較大程度地依賴信息技術手段，在審計人員缺乏充分有效的培訓或及時的遠程審計業務咨詢和指導的條件下，其難以洞悉其中的技術風險的來源和應對，由此形成專業勝任性上的不足，這會使得遠程審計下審計證據的有效性和審計質量難有保證。

4.需關注遠程審計現有技術手段的瓶頸，留意現場審計難以遠程執行的例外情形。在現行的事務所遠程審計中，仍然存在許多必須前往被審計單位現場執行的審計取證工作。比如，一些非標準化資產的盤點，雖然拍照、視頻可以應對一些簡單的涉及到資產實物的盤點，但卻難以應對復雜的盤點工作，若涉及地形復雜、品種繁雜、非標準化等類型的存貨，就需要更精準的測量手段，但現有的初步遠程審計還存在類似的技術瓶頸，無法完成有效的取證任務。而能否真正實現系統性的遠程審計的關鍵點，在于能否做到審計人員完全不去現場或者只派極少的審計人員，就可以高效率地完成復雜的盤點工作和現場測試工作，并完成審計現場信息的實時、高效和高質量的傳輸。但是，這需要借助無人機以及智能化的信息處理手段來解決，甚至于借助于物聯網，高效地將現場的審計對象數字化、遠程傳輸并進行后臺智能處理，從而使得遠程審計更好地替代傳統審計。

三、引入新型審計科技的遠程審計改進方案

進一步地，我們認為，業界初步的遠程審計方案，還可以借助于新型的信息科技手段，在數據的采集端和分析端上加以改進（參見表1第四列），達到更高的審計效率和審計質量。

1.引入無人機協助現場審計。無人機可大幅度地延伸人的作業空間，在警用、城市管理、農業、地質、氣象、搶險救災等領域應用中發揮著重要的作用。值得關注的是，無人機在現場審計中的應用潛力也非常大，但是，直到現在，其實際的審計應用卻很有限，僅在領導干部自然資源資產離任審計和政府投資審計中有嘗試，如利用無人機低空遙感測繪技術采集與處理領導干部任期前后自然資源資產的分布特征等信息（王芳，2018；李向前等，2018）。我們認為，引入無人機是優化遠程審計的一個重要突破口。

從技術支持和審計過程來看，無人機可作為收集和傳輸現場審計信息的重要載體。針對企業的生產車間、庫房或者其他關鍵經營場所，無人機裝配攝像機、掃描器、傳感器等硬件設施，借助于多種對象識別工具如利用標簽識別技術和條形碼標簽（袁瑞陽等，2018），并通過控制器對接無人機和地面站系統，依據審計工作需要設置飛行器的適當參數，進行航跡規劃、手動操控和實時監控，靈活地實現自主飛行、無線電遙控或者混合控制飛行。由此，無人機可采集和傳輸現場的資產實物和企業經營實況的多角度圖像、音頻和視頻等數字化信息，保障高效、準確的資產盤查（潘劼等，2019；黃校春等，2020）。這使得審計人員通過無人機后臺管理，就可遠程地接觸審計現場，完成期中或期末多次的現場取證。遠程審計下無人機的審計作業是5G技術的重要應用場景，在5G、大數據、物聯網等信息技術的支持下，無人機可獲取到高分辨率的影像，很好地貼合審計取證的需求（徐秀云等，2017）。若再安裝固定式的無人監控設備，則可持續、動態地監測庫房和在建工程項目的實際狀態，甚至是從審計人員現場也無法直接觀察到的角度，獲得資產和項目的細節信息。此外，利用無人機的遠程訪談和過程檢查也不難實現。在后臺，通過技術保障，審計人員可以遠程地透過屏幕流暢、清晰、無障礙地察看被審計單位的經營場所、在用資產和人員作業的實況，開展無時延的在線訪談，并可系統地抓取大量的現場證據。

從審計效率和審計成本來看，如應用到零售型和制造型企業的現場審計之中，無人機現場作業的優勢比較明顯。一是極少量的技術人員就可將無人機釋放在被審計單位，開展盤點企業庫存和其他實體資產的工作，其可避免大量審計人員的外出，既可應對疫情，又可節約審計人員的外勤成本，解放較多的專業人力，還可以提升現場的審計效率和效果。在無人機商用化發展的背景下，無人機的造價和運維費用并不高，相對于其可替代的人工和節約的時間成本、因疫情無法開工的機會成本以及提高的效率而言，在審計工作中推廣無人機具有很高的經濟性。事務所也可考慮以外包的方式，獲得專業公司提供的無人機專業服務。由此可見，無人機的現場盤點、測試與其他線上審計工作相結合，預期可形成更為完整的、系統的和高效的遠程審計模式。

2.引入人工智能和大數據技術助力審計信息處理。對于無人機采集到的審計現場的原始信息，審計師若采用傳統的數據分析方法和人工判斷方式，其工作量巨大，工作效率很低。與海量數據、圖像處理等相匹配的分析方法，應該是更為高效的人工智能和大數據系統。利用人工智能系統長于圖片、視頻、音頻的識別和處理的超強能力，以及其機器學習基礎上的智能性的審計判斷，可以更精準地識別諸如關鍵審計事項、財務錯報和舞弊等重要審計信息，可為審計師出具審計意見提供關鍵、可靠的依據。并且，發展基于大數據和人工智能技術的審計平臺，可以涵蓋審計數據的高質量采集，數據清洗、集成、轉換等預處理，利用云儲存等技術對數據進行儲存與管理，以及后續運用人工智能等技術對數據實施深入的分析處理，提取完成審計目標所需的相關信息，最終通過可視化形式呈現給審計師，并服務于后續的深入分析與多維度的結果呈現（劉國城和王會金，2017；劉杰等，2019；畢秀玲和陳帥，2019；徐超等，2020），我們預期這最終會形成一個更為全面的數字化、智能化和遠程化的綜合性的智能化審計業務處理平臺。

3.審計人員的角色轉換與審計風險的變遷。無人機的引入，可使得現場采集數據所需的審計人員大幅減少，僅需要負責無人機的釋放、作業監控與回收等。這就可以讓審計團隊把工作重點放在審計過程的設計和規劃上、數據分析與判斷和審計風險的識別上，以及審計工作的過程監控上，而無須較多地耗費在傳統的基礎性工作上。相應地，當審計人員將工作重心放在后臺的無人機采集的數據的深度分析時，又可以引入大數據、人工智能等分析技術，以提高審計判斷效率。因此，審計人員的執業核心是規劃審計過程并負責對審計系統提供的可視化、關鍵性的審計證據做出綜合性的分析和最終的判斷，并決定審計意見和審定最終的審計報告。審計師需要懂得如何安全、高效地運用審計過程中主要依靠的審計科技手段。由此可見，在這一改進遠程審計階段（參見表1第四列），相比于傳統的審計專家的角色，審計師在審計過程中的角色可定義為科技型審計專家，其新增了審計科技運用的能力要求，需要負責整體遠程審計系統的過程規劃和監控，是審計系統的使用者和最終的決策者。

對于改進遠程審計階段，由于審計作業的前端和中間環節可實現較高程度的自動化和智能化，則審計執業中的技術風險會顯著地提升，那么由審計科技支撐的審計質量可能會受到審計風險的反噬。這意味著審計科技中的漏洞可能會使得審計質量嚴重地受損，由此增加審計風險，這是需要職業界警惕的。而且，鑒于現代信息技術的運用和審計模式的調整帶來了技術驅動的新型審計風險，科技型審計專家在適應和依賴遠程審計模式的同時，要識別并評估審計中較高的技術風險，對于遠程審計獲得的數據和其他信息保持應有的職業謹慎，并高度關注人工智能系統和大數據技術等算法的可靠性，且須堅守最終審計意見出具的法律責任。

四、結論與啟示

本文總結了在新冠肺炎疫情下，注冊會計師行業發展遠程審計的應對實踐，及分析了其存在的風險和相應的改進方案。基于前述的分析和思考，我們得出如下主要結論：

1.新冠疫情的沖擊驅使審計職業界探索和發展遠程審計，這一定程度地滿足了在特殊審計環境下保證審計業務能夠開展起來的行業需求，并凸顯了審計科技對遠程審計的支撐作用及發展審計科技的必要性和前景。由此，職業界應抓住新冠疫情下遠程審計發展的契機，積極探索和發展審計科技支撐下的審計系統。

2.現有的遠程審計探索還較為初步，并凸顯較高的執業風險，亟待通過引入5G、無人機、人工智能和大數據等科技手段，來改進現有較為初步的遠程審計方案。這會強化審計科技對審計工作的支撐作用，并帶來較高的審計技術風險，但也會較大程度地改變傳統的現場審計的審計數據獲取、傳輸和分析的方式，可提升審計工作的效率和審計質量，并降低審計成本。

以上結論對注冊會計師行業的發展具有一定的啟示性，包括：

1.從實務層面來看，審計職業界應重視審計科技在今后審計發展進程中的積極作用，并應不斷深化遠程審計的探索和實踐，發揮審計科技在提高審計效率、提升審計質量和降低審計成本上的巨大潛力。而且，對于會計事務所和審計軟件開發商而言，應重視遠程審計信息化的系統性開發，立足于行業的數字化、智能化和遠程化發展方向，積極地培育新型的遠程審計技術和審計生態，開發系統性的遠程審計科技平臺。

2.從理論與政策層面，學術界和監管層應著眼于審計科技支撐審計系統發展的潛力，深入研究遠程審計模式的發展及其對行業的長遠影響，為遠程審計的系統性發展做好知識儲備和政策預案。相關工作應包括：研究和適時推出與遠程審計相匹配的審計準則，規范電子化審計證據的認定，以及規范無人機和人工智能等審計科技在審計中的使用；關注遠程審計發展中技術風險的表現及其管控應對，規范審計機器人的共識算法；關注遠程審計下審計人員的角色轉變和能力構建，等等。