自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度之建構(gòu)

胡中華陳春博

（1.2.中國地質(zhì)大學(xué) 公共管理學(xué)院，湖北 武漢430074）

治國理政，不可不察“家底”。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表就是一張顯示自然資源分布、數(shù)量與質(zhì)量，反映一定時(shí)間內(nèi)自然資源資產(chǎn)存量變動(dòng)等自然資源“家底”信息的報(bào)表。作為一項(xiàng)重要的基礎(chǔ)工具，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容是否全面、程序是否嚴(yán)格直接關(guān)系到其所記載的自然資源資產(chǎn)“家底”是否科學(xué)、準(zhǔn)確，進(jìn)而關(guān)系到以自然資源資產(chǎn)“家底”為基礎(chǔ)的國家重大戰(zhàn)略決策是否正確。因此，編制準(zhǔn)確、全面的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表作為國家戰(zhàn)略任務(wù)，具有極其重要的意義。但是，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制意義的重大并不意味著規(guī)范自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的制度就是健全、完善的。實(shí)際上，自黨的十八屆三中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中首次提出編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的設(shè)想以來，盡管先后在《生態(tài)文明體制改革總體方案》《編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)方案》中一再確定試點(diǎn)推行自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作，但有關(guān)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的制度建設(shè)卻步履蹣跚，進(jìn)展緩慢。一些地方開展自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作，只能依賴類似《工作方案》《實(shí)施意見》等規(guī)范性文件，缺乏更具有強(qiáng)制力、統(tǒng)一性的法律規(guī)范的支持。如浙江省舟山市制定了《舟山市全面推開市縣（區(qū)） 兩級編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表工作方案》，開展自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作；浙江省湖州市作為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制試點(diǎn)，則出臺了《湖州市自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制實(shí)施意見》。由于缺乏明確的制度支持，這些地方所編制的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表賬戶設(shè)置不一、數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)不一，既不能確保自然資源資產(chǎn)負(fù)債表完整、準(zhǔn)確地反映當(dāng)?shù)刈匀毁Y源資產(chǎn)“家底”，也不能保證相互之間有效對比、參照分析，揭示試點(diǎn)地方的經(jīng)驗(yàn)[1]。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度不健全、不完善的狀況，不僅影響到自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作的大力推行，而且影響到國家生態(tài)文明制度建設(shè)總體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，無法滿足自然資源治理法治化、現(xiàn)代化的根本戰(zhàn)略需要。因此，破解自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制過程中的各種障礙，秘鑰在于制度建設(shè)。

一、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度的正當(dāng)性：從“事理”到“法理”

（一） 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的事理

黨的十八屆三中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)”“建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制”的重大舉措，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表首次進(jìn)入公眾視野。基于普通民眾對于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的概念過于陌生的狀況，《〈中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定〉輔導(dǎo)讀本》“名詞解釋”部分對“自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”專門做出了一個(gè)解釋，“自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是采用國家資產(chǎn)負(fù)債表的方法，將全國或一個(gè)地區(qū)層面的所有自然資源資產(chǎn)進(jìn)行分類加總形成報(bào)表，顯示某一時(shí)點(diǎn)上自然資源資產(chǎn)的‘家底’，反映一定時(shí)間內(nèi)自然資源資產(chǎn)存量的變化”“編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，是對領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)、建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制的基礎(chǔ)”[2]。這一解釋說明了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基本內(nèi)容、基本功能，揭示出自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的事理。

作為一種借鑒國民經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)理論、會(huì)計(jì)理論的工具，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的“事理”在于以下方面：

第一，承認(rèn)自然資源所負(fù)載的多元價(jià)值并予以計(jì)量化。盡管對于如何編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表理論界有不同的觀點(diǎn)，但是，剝離這些觀點(diǎn)的差異，它們的共同點(diǎn)在于：承認(rèn)自然資源所負(fù)載的多元價(jià)值并予以計(jì)量化。這是編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的根本。“資產(chǎn)”一詞反映了自然資源作為自然物，對于人類的有用性。只不過自然資源的有用性是以各種不同的價(jià)值顯現(xiàn)出來，如經(jīng)濟(jì)價(jià)值、生態(tài)價(jià)值、科研價(jià)值、美學(xué)價(jià)值等。由于長期以來，人類對于自然資源的利用只注重其經(jīng)濟(jì)價(jià)值，往往忽視甚至破壞其他價(jià)值，從而導(dǎo)致自然資源被破壞、被污染。“負(fù)債”一詞就反映了自然資源被不合理地開發(fā)利用而導(dǎo)致其價(jià)值的損失。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表則希冀以表格化的形式，展現(xiàn)自然資源所具有的各種有用價(jià)值，并予以數(shù)量化體現(xiàn)這些價(jià)值的變化。

第二，承認(rèn)自然資源的稀缺性。承認(rèn)自然資源所負(fù)載的多元價(jià)值，其實(shí)也就承認(rèn)了其本身的稀缺性。盡管關(guān)于自然資源是有限的認(rèn)知早已經(jīng)被提出，但在普通民眾與一些政府官員心中，卻并未在行動(dòng)上實(shí)踐這一認(rèn)知所帶來的應(yīng)有行為。而通過自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的形式將自然資源以及相應(yīng)的資產(chǎn)的有限性以數(shù)據(jù)化的方式加以顯示，全面客觀地揭示了自然資源的稀缺性。

第三，承認(rèn)人類利用自然資源可能的負(fù)外部性。人類開采、利用各種自然資源產(chǎn)生負(fù)外部性的事例比比皆是。這些負(fù)外部性構(gòu)成一種特殊的“負(fù)債”，既可能發(fā)生在當(dāng)下，也可能發(fā)生在利用、開采行為的未來。但是，只有以某種特殊形式加以記載并公開，人類才不至于因遺忘這些負(fù)外部性而陶醉于對自然的征服。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表將人類利用、開采各種自然資源所帶來的負(fù)外部性記載并予以貨幣化，以貨幣數(shù)據(jù)的形式記錄與公開，幫助社會(huì)民眾樹立人與自然和諧的觀念。

第四，建立客觀評估自然資源、生態(tài)環(huán)境政府決策的科學(xué)性與可行性的標(biāo)準(zhǔn)。決策是否科學(xué)、可行，直接影響到自然資源能否可持續(xù)利用、生態(tài)環(huán)境能否得到良好保護(hù)。長期以來，對于自然資源、生態(tài)環(huán)境領(lǐng)域的政府決策是否科學(xué)、可行缺乏客觀的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致決策監(jiān)督主體無法有效、全面地開展監(jiān)督工作。在準(zhǔn)確反映一定時(shí)間內(nèi)自然資源資產(chǎn)存量變化的前提下，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表可以動(dòng)態(tài)地顯示自然資源、生態(tài)環(huán)境決策對自然資源數(shù)量與質(zhì)量、環(huán)境污染與生態(tài)破壞等方面的影響，從而顯示這些決策的科學(xué)性與可行性，最終為客觀評價(jià)自然資源、生態(tài)環(huán)境決策建立客觀的評價(jià)指標(biāo)。

第五，充實(shí)生態(tài)文明建設(shè)考核、評估指標(biāo)體系。在生態(tài)文明社會(huì)建設(shè)過程中，為了防止少數(shù)領(lǐng)導(dǎo)干部濫用職權(quán)、違法進(jìn)行破壞生態(tài)環(huán)境的決策，我國建立了領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)制度、生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制度。這些制度的確可以很好地解決少數(shù)領(lǐng)導(dǎo)干部濫用職權(quán)、盲目進(jìn)行自然資源、生態(tài)環(huán)境決策的問題，使領(lǐng)導(dǎo)干部的“職、權(quán)、責(zé)”統(tǒng)一起來。但是，這些制度的落地，需要首先解決一些基礎(chǔ)性問題，具體包括如何客觀評價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源、生態(tài)環(huán)境決策對自然資源以及相應(yīng)的資產(chǎn)的不利影響問題。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表以客觀的數(shù)據(jù)說話，以自然資源、生態(tài)環(huán)境決策前后自然資源資產(chǎn)的變化狀況顯示這些決策行為的影響，從而為自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)制度、生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制度的落地奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

（二） 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度的法理

盡管編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表有堅(jiān)實(shí)的事理基礎(chǔ)，但是，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的“事理”并不能自動(dòng)地說明自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度的“法理”。因?yàn)檫@些事理只能說明編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表確有必要，卻不能充分證成自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度的正當(dāng)性、規(guī)則內(nèi)容的合理性。畢竟，如同保障食品安全的制度與安全的食品是兩種不同屬性的事物一樣，保障自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作正常開展的制度與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表本身是兩種不同的事物，具有不同的屬性。如果編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表像人類呼吸空氣那樣簡單，就沒有必要制定專門的系統(tǒng)性規(guī)則群予以規(guī)范。需要設(shè)置良好的制度以保證自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的準(zhǔn)確性、全面性，恰恰說明自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制是一種非常復(fù)雜、煩瑣、專門的工作。不過，建立健全自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度，尚需要從“事理到法理”的深入論證，在“就生態(tài)文明建設(shè)談自然資源可持續(xù)利用、就部門職責(zé)談自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制義務(wù)、就現(xiàn)行法律談制度設(shè)計(jì)”的基礎(chǔ)上，切實(shí)回應(yīng)“為什么需要制定自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度？ 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度的具體內(nèi)容？ 如何制定自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度？ 如何保證自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度是良制？”等本源性追問，完成從政治政策話語到法言法語的有機(jī)轉(zhuǎn)化(1)呂忠梅教授在《關(guān)于制定〈長江保護(hù)法〉的法理思考》一文中，就制定《長江保護(hù)法》的法理有精彩的論述，本文深受啟發(fā)。參見呂忠梅：“關(guān)于制定《長江保護(hù)法》的法理思考”，載《東方法學(xué)》2020 年第2 期，第79-90頁。。對于這些問題的回答，就是對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度“法理”的闡述與論證。盡管關(guān)于“法理”一詞的內(nèi)涵，學(xué)界有許多討論，但普遍認(rèn)可其包含了對特定法律合理性、目的性與正當(dāng)性的論證與說明、內(nèi)在依據(jù)的評價(jià)與認(rèn)同[3]。

為什么需要制定自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度？ 換句話說，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度正當(dāng)性何在？ 這一問題的答案蘊(yùn)藏在對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度的具體性功能、價(jià)值與對制度的一般性功能、價(jià)值與認(rèn)知、闡釋之中。

1.自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度的具體功能、價(jià)值。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度具有賦予職責(zé)、強(qiáng)制履行義務(wù)、保護(hù)權(quán)利的具體功能與價(jià)值。首先，防止自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作的組織者濫用編制行政權(quán)力。編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，涉及與自然資源資產(chǎn)相關(guān)信息的提交、核查與核算等諸多環(huán)節(jié)，推動(dòng)這些工作運(yùn)行的力量來自法律對行政機(jī)關(guān)，尤其是自然資源監(jiān)管部門的授權(quán)，也就是說，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制實(shí)際是自然資源行政監(jiān)管權(quán)力的運(yùn)作結(jié)果。既然如此，那么在編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的過程中，行政機(jī)關(guān)可能濫用行政權(quán)力，對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作所涉及的行政相對人施加不必要的義務(wù)，侵害其合法權(quán)益。正是為了避免濫用權(quán)力情形的出現(xiàn)，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度一方面以國家強(qiáng)制力為后盾，賦予各種與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作相關(guān)聯(lián)的社會(huì)主體相應(yīng)的權(quán)力（權(quán)利） 與義務(wù)，另一方面也劃定行政權(quán)力在編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表過程的邊界，防止其濫用權(quán)力。這是對行政相對人合法權(quán)益的保護(hù)手段。

首先，規(guī)范編制流程程序、科目以及相應(yīng)的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，保障自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作的順利進(jìn)行。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度可以有效地克服當(dāng)前我國自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作各行其是的狀態(tài)，統(tǒng)一規(guī)范工作流程，統(tǒng)一賬戶科目，保障整個(gè)編制工作在同一編制標(biāo)準(zhǔn)指引下進(jìn)行，解決“無法可依”的困境。

其次，推動(dòng)自然資源監(jiān)管部門積極行政，維護(hù)自然資源可持續(xù)供給，保護(hù)生態(tài)環(huán)境。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度除了可以有效地防止自然資源監(jiān)管部門濫用監(jiān)管權(quán)力外，主要是通過賦予其相應(yīng)的監(jiān)管職責(zé)，督促其采取積極行為，預(yù)防、制止對自然資源的濫采濫用。也就是說，如果監(jiān)管部門不積極主動(dòng)地履行監(jiān)管職責(zé)，就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的法律后果。

再次，保護(hù)人民群眾的生態(tài)環(huán)境權(quán)益。以自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的形式客觀反映一定時(shí)間內(nèi)自然資源資產(chǎn)變化狀況，避免對自然資源的過度開發(fā)、對生態(tài)環(huán)境的污染與破壞，在保護(hù)生態(tài)環(huán)境的同時(shí)，也保護(hù)了人民群眾的生態(tài)環(huán)境權(quán)益。良好的生態(tài)環(huán)境是最普惠的民生福祉、最公平的正義。

2.自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度具備制度的一般性功能與價(jià)值。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度之所以為一種制度，其必須符合制度的一般性功能與價(jià)值。也就是說，其所具有的具體功能、價(jià)值應(yīng)當(dāng)能夠被嵌入社會(huì)民眾對于制度所持有的一般性的功能、價(jià)值的認(rèn)知之中，并與之相統(tǒng)一、相一致。制度所具有的一般性功能與價(jià)值是一種普遍的“法理”，其普遍性表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是任何正當(dāng)?shù)闹贫榷季邆涞模欢潜灰?guī)制者所普遍認(rèn)同的。目前，民眾所普遍認(rèn)同的一般性“法理”如自由、民主、法治等，已經(jīng)被我國憲法所接受，成為所有法律應(yīng)具備的價(jià)值特質(zhì)，構(gòu)成我國社會(huì)制度的合理性、目的性與正當(dāng)性的基礎(chǔ)。同時(shí)，隨著我國進(jìn)入新時(shí)代，社會(huì)經(jīng)濟(jì)、文化、政治等發(fā)生了許多變化，因而國家治理體系、治理能力也需要與時(shí)俱進(jìn)。簡而言之，承載國家治理體系的載體——制度，不僅必須符合法治的基本理念，還必須符合現(xiàn)代化的要求，符合制度的效能，實(shí)現(xiàn)“善治”的目標(biāo)。因此，制度的一般性“法理”應(yīng)當(dāng)包括“法治”與“現(xiàn)代化”兩個(gè)部分。考究自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度的一般性“法理”，也應(yīng)當(dāng)具備“法治”與“現(xiàn)代化”兩個(gè)基礎(chǔ)價(jià)值特性。實(shí)現(xiàn)自然資源治理的法治化與現(xiàn)代化是建立健全各項(xiàng)自然資源制度的出發(fā)點(diǎn)和最終歸宿，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度也不例外。

首先，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度維護(hù)了自然資源治理的法治化。法治的基本要求是依法治理。在改革開放初期，我國法治的具體內(nèi)容被高度概括為“有法可依”“有法必依”“執(zhí)法必嚴(yán)”“違法必究”。隨著時(shí)代變遷，當(dāng)前，其具體內(nèi)容被概括為“科學(xué)立法”“嚴(yán)格執(zhí)法”“全民守法”“公正司法”等。當(dāng)然，新時(shí)代的法治要求是在此前要求的基礎(chǔ)上，提出了更高的標(biāo)準(zhǔn)，提升了我國法治水平，其所蘊(yùn)含、維護(hù)的價(jià)值是一致的。以自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度維護(hù)法治之下的自由為例，自由彰顯了人的主體性，即人可以憑借自己的理性意志而參與社會(huì)交往，與他人形成各種社會(huì)關(guān)系，包括法律權(quán)利義務(wù)關(guān)系。但是，需要重視的是，自由不單由行為者個(gè)人享有。在社會(huì)場域中，行為者的自由必須與他人的自由相共融才能得以維護(hù)、實(shí)現(xiàn)，也才有社會(huì)意義。也就是說，這種積極自由必須是普遍地為各個(gè)主體所共享的，才是真正的自由，這對于維護(hù)社會(huì)整體性的自由也頗有價(jià)值。如在治理生態(tài)環(huán)境時(shí)，就普通民眾而言，從理論上，盡管可以要求污染者不得以維護(hù)自己行為的自由為由而排放污染物，但如果污染者一意孤行，就必須要求環(huán)境執(zhí)法部門積極行使其監(jiān)管職能，才能從實(shí)質(zhì)意義上維護(hù)公眾良好環(huán)境的自由權(quán)利，否則公眾可能會(huì)處于被污染的生態(tài)環(huán)境之中而無力自拔。因此，盡管在政治思想領(lǐng)域，關(guān)于積極自由的爭議非常激烈，但是，在普通民眾那里，積極自由卻是必需的。具體到自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度，在編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的過程中，當(dāng)然需要防止自然資源監(jiān)管部門濫用編制權(quán)力，這是維護(hù)社會(huì)主體消極自由所必需的。除此之外，該制度還有助于大力推進(jìn)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作，從而助力于自然資源有序利用、生態(tài)環(huán)境的嚴(yán)格保護(hù)，最終使公眾獲得良好的生態(tài)環(huán)境。

其次，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度促進(jìn)了自然資源治理現(xiàn)代化，有利于取得“善治”的效能。制度的功能之一在于改變、引領(lǐng)人的行為，進(jìn)而促進(jìn)全社會(huì)成員福利的提高。“如果包含在法律規(guī)則部分中的‘應(yīng)然’內(nèi)容仍停留在紙上，而并不對人的行為產(chǎn)生影響，那么法律只是一種神話，而非現(xiàn)實(shí)。”[4]因此，制度效能是支持制度得以穩(wěn)定的一塊基石。中國共產(chǎn)黨人早就認(rèn)識到效能對于制度的重要性。毛澤東在1912 年撰寫的《商鞅徙木立信論》一文中指出：“法令者，代謀幸福之具也。法令而善，其幸福吾民也必多。”[5]這就是說，法令是為人民謀取幸福的工具。法令善不善，關(guān)系到是否利國利民，有益于人民的法令必能為人民謀取更多的幸福。以此為標(biāo)準(zhǔn)，他認(rèn)為，“商鞅之法，良法也”[6]。具體到自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度，其重要的目的在于實(shí)現(xiàn)自然資源的可持續(xù)供應(yīng)、保護(hù)生態(tài)環(huán)境的良好狀態(tài)。這些目的的實(shí)現(xiàn)，不僅有科學(xué)理論支撐，而且旨在使我國民眾的人身健康、財(cái)產(chǎn)安全、財(cái)富增長都具備了堅(jiān)實(shí)的客觀基礎(chǔ)，從而推進(jìn)自然資源領(lǐng)域治理現(xiàn)代化，保障國家治理效能的提升。

總之，無論是“事理”，還是“法理”，都支持了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度的正當(dāng)性，因而證成了我國應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步建立健全自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度，大力推進(jìn)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作。

二、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度的關(guān)鍵要素：法定科目、法律關(guān)系與法定程序

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度的完善與否關(guān)系到自然資源資產(chǎn)負(fù)債表能否準(zhǔn)確地記錄自然資源以及相應(yīng)資產(chǎn)的存量與變化，從而實(shí)現(xiàn)其應(yīng)有的功能，因此，能否設(shè)置合適的規(guī)則以明確編制程序、編制義務(wù)與編制科目成為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度的關(guān)鍵。

（一） 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中的法定科目

所謂自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中的科目，是指對自然資源在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)予記載的具體對象進(jìn)行分類核算的類目。具言之，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表所設(shè)置科目旨在決定哪些與自然資源資產(chǎn)有關(guān)的信息被分門別類地核算并被登錄在其中。由于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表所設(shè)置的科目直接決定了被核算、登錄的與自然資源資產(chǎn)有關(guān)的具體信息，因而其設(shè)置是否合理將直接影響到自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)有功能的實(shí)現(xiàn)。

1.關(guān)于法定科目設(shè)置的爭議。由于《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》《生態(tài)文明體制改革總體方案》《編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)方案》等規(guī)范性文件中對于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)設(shè)置哪些科目并未明確，當(dāng)前，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制尚未在全國范圍內(nèi)推廣實(shí)施，這與學(xué)界、實(shí)務(wù)界對于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)設(shè)置的科目缺乏共識有關(guān)。爭議主要集中在兩個(gè)問題上。

首先，關(guān)于應(yīng)予核算、構(gòu)成其實(shí)物量的自然資源的類別。一些學(xué)者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將能源與礦產(chǎn)資源、土地資源、土壤資源、木材資源、水生產(chǎn)品、其他生物資源和水資源等納入其中[7]，而有學(xué)者則認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將土地、水、森林和礦產(chǎn)等自然資源納入自然資源資產(chǎn)負(fù)債表之中[8]。一些地方在編制本地自然資源資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，根據(jù)自身對于“顯示一定區(qū)域內(nèi)自然資源的‘家底’、反映一定時(shí)間內(nèi)自然資源資產(chǎn)存量的變化”這一基本功能的理解自行其是，設(shè)置了不盡相同的賬戶科目。如閆慧敏等編制的湖州市自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中，資源包括土地（耕地、林地、草地、水域、園地） 、水資源和林木資源，沒有考慮礦產(chǎn)資源[9]；楊艷昭等編制的承德市自然資源資產(chǎn)負(fù)債表包含土地資源、水資源、森林資源和礦產(chǎn)資源四大類[10]；焦志倩等編制的十堰市竹溪縣自然資源資產(chǎn)負(fù)債表包含了土地資源、水資源和林木資源三大類[11]，沒有將礦產(chǎn)資源及其資產(chǎn)收納其中。

其次，關(guān)于應(yīng)予核算、構(gòu)成其價(jià)值量的自然資源資產(chǎn)的類別[12]。該問題有兩個(gè)具體的爭議點(diǎn)： 一是應(yīng)否記載“所有者權(quán)益”。有學(xué)者參考企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的編制科目，依循“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”原理提出在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中明確登錄各種自然資源的所有者權(quán)益[13]； 也有學(xué)者認(rèn)為盡管自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制設(shè)想?yún)⒖剂似髽I(yè)資產(chǎn)負(fù)債表編制的做法，但是兩者各自所欲實(shí)現(xiàn)的功能并不完全一致，不應(yīng)當(dāng)機(jī)械地援用企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的做法，在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中記載自然資源資產(chǎn)所有者權(quán)益[14]。二是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中“負(fù)債”的范圍以及如何記載。有學(xué)者認(rèn)為自然資源之間不存在相互借貸，當(dāng)然就不存在“負(fù)債”，更不用討論其如何登記問題[15]；也有學(xué)者認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中“負(fù)債”是存在的，如資源耗費(fèi)、環(huán)境污染、生態(tài)破壞等，以及這些負(fù)面結(jié)果帶來的相應(yīng)經(jīng)濟(jì)損失，如治理成本、恢復(fù)成本等[16]。

顯然，建立健全自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度，設(shè)置合理的賬戶科目，就必須直面這些爭議問題，在理論上澄清與論證自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)予核算并記載與自然資源資產(chǎn)有關(guān)的各種信息。

2.科目設(shè)置依據(jù)。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)設(shè)置哪些賬戶科目，涉及兩個(gè)方面的因素，即“事理”與“法理”。就“事理”而言，主要有兩種因素。一是與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表所欲實(shí)現(xiàn)的功能直接關(guān)聯(lián)。人是目的性動(dòng)物。人在制定制度時(shí)，不是盲目行動(dòng)的。實(shí)際上，是人對于制度目的的想象決定了制度的面貌。具體到自然資源資產(chǎn)負(fù)債表賬戶科目的設(shè)置問題上，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表所欲實(shí)現(xiàn)的功能決定了其賬戶科目的設(shè)置，因?yàn)槿绻滟~戶科目設(shè)置不合理，將直接導(dǎo)致應(yīng)予收集、核算的信息未予收集、核算，無須收集、核算的信息反而被收集、核算，那么其所核算、記載的信息將無法顯示自然資源的“家底”、無法反映一定時(shí)間內(nèi)自然資源資產(chǎn)存量的變化，致使自然資源資產(chǎn)負(fù)債表本身喪失其應(yīng)有的功能。二是與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制技術(shù)、編制能力相適應(yīng)。編制技術(shù)、編制能力決定了與自然資源資產(chǎn)相關(guān)信息的收集、處理的范圍、程度。倘若人類探測能力能夠覆蓋地球深部、能夠完全掌握地殼巖漿運(yùn)動(dòng)的規(guī)律，那么人類將能夠完全準(zhǔn)確、全面地揭示自然資源的分布、數(shù)量、質(zhì)量以及未來的演化趨勢，自然資源資產(chǎn)的“家底”與其存量的變動(dòng)將會(huì)一覽無余地呈現(xiàn)在人類眼前。但是，這樣的圖景遠(yuǎn)未成為現(xiàn)實(shí)。有限的技術(shù)、能力決定了對于與自然資源資產(chǎn)相關(guān)的信息的收集、處理亦是有限的。

就“法理”因素而言，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表賬戶科目的設(shè)置，必須考慮對利害相關(guān)者的影響，不能夠過度干預(yù)其合法權(quán)益，也不能過度賦予其義務(wù)。簡而言之，不可讓義務(wù)人承擔(dān)不可能實(shí)現(xiàn)之義務(wù)。例如，不能讓自然資源的開采者就其所開采的自然資源的市場價(jià)格提供“正確”的預(yù)測。因?yàn)榧热皇穷A(yù)測，就只能存在“準(zhǔn)確”與否，而不會(huì)存在“正確”與否。因此，在設(shè)置自然資源資產(chǎn)負(fù)債表賬戶科目時(shí)，必須充分慮及某些科目的存在對于相應(yīng)的信息提供義務(wù)人的不利影響，對于可能因此而過度增加義務(wù)人負(fù)擔(dān)的賬戶科目，除非確有必要且予以了一定的成本補(bǔ)償；否則，不應(yīng)設(shè)置。

同時(shí)，還必須考慮不同部門對同一信息需要的影響，盡量讓這些信息數(shù)據(jù)在政府部門之間共享，而不能要求信息提供義務(wù)人多次重復(fù)提供同一信息。例如，關(guān)于水資源的利用信息，水利部門、生態(tài)環(huán)境部門與自然資源部門在不同的統(tǒng)計(jì)報(bào)表中均應(yīng)反映，因而需要信息提供義務(wù)人及時(shí)提供全面、準(zhǔn)確的相應(yīng)信息。但是，如果義務(wù)人已經(jīng)依法向某一部門提交過相應(yīng)信息，其他部門就不應(yīng)要求義務(wù)人履行信息提供義務(wù)、重復(fù)提交相應(yīng)信息。

3.具體科目設(shè)置。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)包含自然資源（實(shí)物量） 與自然資源資產(chǎn)（價(jià)值量） ，這是由其功能所決定的。因此，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)設(shè)置兩大類的具體科目，即自然資源實(shí)物量與價(jià)值量。

首先，關(guān)于自然資源實(shí)物量科目。就哪些自然資源應(yīng)當(dāng)被納入統(tǒng)計(jì)與核算范圍，學(xué)者們之間的爭議只是一種名目之爭、技術(shù)之爭。顯然，從全面、準(zhǔn)確反映自然資源“家底”的目的出發(fā)，只要存在于地球之上的，對人類有用的自然物都應(yīng)當(dāng)被統(tǒng)計(jì)、核算并記載于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表之中。但是，這樣的做法既不必要，也無可能。不必要，是因?yàn)橛行┳匀晃锏姆植肌?shù)量、質(zhì)量等信息不具有國民經(jīng)濟(jì)學(xué)的意義；無可能，是因?yàn)閷τ谟行┳匀晃锒裕祟惿形淳邆湎鄳?yīng)的技術(shù)、能力去調(diào)查、監(jiān)測，無法了解其分布、數(shù)量、質(zhì)量等方面的準(zhǔn)確信息，也就無法在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中反映出來。

另外，對于應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)查、監(jiān)測與核算其分布、數(shù)量、質(zhì)量等信息的自然資源，應(yīng)當(dāng)采取統(tǒng)一的分類標(biāo)準(zhǔn)。前文所提及的學(xué)者們之間關(guān)于被納入自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中的自然資源范圍的爭議，其制度根源在于我國相互不一致的自然資源分類標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致同一自然資源卻被歸于不同類別之中，引發(fā)實(shí)踐與理論爭議。例如濕地、灘涂等自然資源，《民法典》只規(guī)定了“灘涂”作為一種獨(dú)立的自然資源，沒有規(guī)定濕地，而《自然資源統(tǒng)一確權(quán)登記暫行辦法》第十五條卻規(guī)定“濕地”可以作為“單獨(dú)劃定自然資源登記單元”，這意味著“濕地”可以作為一種獨(dú)立的自然資源而需要在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中加以反映。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度應(yīng)當(dāng)通過制定、實(shí)施統(tǒng)一的分類標(biāo)準(zhǔn)來消解這些問題。

其次，關(guān)于自然資源資產(chǎn)價(jià)值量科目。除了核算、記載自然資源實(shí)物量外，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表還應(yīng)當(dāng)核算、記載自然資源資產(chǎn)的價(jià)值量，以便以貨幣化形式反映自然資源資產(chǎn)在一定時(shí)間內(nèi)存量的變化，進(jìn)而客觀地反映人的行為，尤其是領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源、生態(tài)環(huán)境決策行為對自然資源資產(chǎn)、自然資源的影響，這本是設(shè)置自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的題中之義。據(jù)此設(shè)置自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中自然資源資產(chǎn)（價(jià)值量） 具體賬戶科目。

一是應(yīng)當(dāng)設(shè)置生態(tài)服務(wù)價(jià)值科目。自然資源所具有的生態(tài)服務(wù)價(jià)值，是其整體功能體現(xiàn)。也就是說，只有由各種自然資源組成了一個(gè)良好的生態(tài)系統(tǒng)，其才有生態(tài)服務(wù)功能，這種功能才可能進(jìn)一步被人所認(rèn)知、被價(jià)值化，以貨幣價(jià)值數(shù)量的形式表現(xiàn)出來。如果某種自然資源被開采、移出原有的生態(tài)系統(tǒng)，原生態(tài)系統(tǒng)的生態(tài)功能就會(huì)改變，其生態(tài)服務(wù)價(jià)值就會(huì)隨之改變。例如，對以某區(qū)域內(nèi)森林資源為中心的各種自然資源實(shí)物量與價(jià)值量的核算、記載，顯然，該森林資源所蘊(yùn)藏的林木實(shí)物量、林木的經(jīng)濟(jì)價(jià)值轉(zhuǎn)化來的價(jià)值量，都必須也值得核算，并被記載于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中。但是，除此之外，還必須核算因該森林資源的存在而帶來的生態(tài)服務(wù)價(jià)值量的增加。因?yàn)檫@些生態(tài)服務(wù)價(jià)值量的增加是以該森林資源的存在而存在的。倘若某年該森林資源因被亂砍濫伐而被破壞甚至消失，那么不僅是該森林資源實(shí)物量的減少，而且隨之而來的是該生態(tài)服務(wù)功能量的減少，當(dāng)然，該森林資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)值卻可能增加了。因此，設(shè)置生態(tài)服務(wù)價(jià)值科目，收集、核算相應(yīng)的自然資源所帶來的生態(tài)服務(wù)價(jià)值的相關(guān)信息，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表就可以反映出該特定自然資源在一定時(shí)間內(nèi)價(jià)值的變化。

二是應(yīng)當(dāng)設(shè)置生態(tài)環(huán)境治理、修復(fù)成本科目。任何自然資源的開采、利用，一定伴隨對其原有生態(tài)系統(tǒng)的擾亂、破壞。這些擾亂、破壞結(jié)果可能在自然界自身的作用下，在極短的時(shí)間內(nèi)自我復(fù)原，也可能需要通過人工手段加以恢復(fù)，由此，就會(huì)帶來生態(tài)環(huán)境治理、修復(fù)成本。這些成本在一定程度上反映出人類行為對自然的擾動(dòng)強(qiáng)度、范圍與后果，因而也反映出自然資源資產(chǎn)在一段時(shí)間內(nèi)的存量變化。基于此，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)設(shè)置生態(tài)環(huán)境治理、修復(fù)成本的科目。

三是應(yīng)當(dāng)設(shè)置生態(tài)環(huán)境損害賠償成本科目。生態(tài)環(huán)境損害賠償成本科目與生態(tài)環(huán)境治理、修復(fù)成本科目并不相同。前者是在開采、利用自然資源過程中，因該行為對其他受害人的人身、財(cái)產(chǎn)權(quán)益造成損害所需要承擔(dān)的賠償費(fèi)用，后者是因該行為對自然本身造成的損害而需要承擔(dān)的修復(fù)費(fèi)用。前者施之于人，后者施之于自然。當(dāng)然，需要注意的是，在具體的核算情形中，兩者可能出現(xiàn)重疊，需要予以扣減。例如，在開采礦石的過程中污染了農(nóng)民的農(nóng)田，農(nóng)民支付相應(yīng)的清理費(fèi)用以雇人清理污染后，要求開采者承擔(dān)費(fèi)用。該費(fèi)用因最終落實(shí)于土地上，應(yīng)屬于環(huán)境修復(fù)成本。但由于該土地已經(jīng)被修復(fù)，因而成為其上農(nóng)民的財(cái)產(chǎn)損失，屬于生態(tài)環(huán)境損害賠償成本。這在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中，不能算兩次，只能算一次。

四是設(shè)置所有者權(quán)益科目不適宜。一些學(xué)者基于企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表科目設(shè)置安排而主張自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)設(shè)置所有者權(quán)益科目，核算、記載各種自然資源及其資產(chǎn)上所有者權(quán)益狀況，以此反映自然資源資產(chǎn)的變化。應(yīng)當(dāng)說，這種設(shè)想有一定的合理性。畢竟，如果清楚地核算、記載自然資源及其資產(chǎn)上所有者權(quán)益狀況，那么可以反映國家所有的自然資源、集體所有的自然資源的變動(dòng)情況。尤其在我國正開展自然資源統(tǒng)一確權(quán)登記的背景下，收集、處理自然資源及其資產(chǎn)上所有者權(quán)益的信息，相對而言，不需要花費(fèi)更多的成本。但是，設(shè)置所有者權(quán)益科目，對于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表功能的實(shí)現(xiàn)而言，并沒太大助益。從節(jié)省編制成本、避免引發(fā)糾紛的角度考慮，現(xiàn)階段不宜在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中設(shè)置所有者權(quán)益科目。首先，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表所欲反映的自然資源及其資產(chǎn)的變化，重點(diǎn)在于自然資源本身，而不是其上各種權(quán)利的變動(dòng)。對于自然資源而言，無論其上所有權(quán)、使用權(quán)如何變動(dòng)，其客觀的使用功能不會(huì)因此而發(fā)生改變。既然如此，就沒有必要耗費(fèi)成本去核算、記載其上所有者權(quán)益變動(dòng)狀況。其次，自然資源變動(dòng)所帶來的生態(tài)服務(wù)功能變化與自然資源上權(quán)利人的變動(dòng)之間無必然的因果關(guān)系。無論開采、利用自然資源的權(quán)利人是國有企業(yè)，抑或民營企業(yè)，這些開采利用行為都可能帶來污染環(huán)境、破壞生態(tài)的惡果，進(jìn)而損害國家、集體或者個(gè)體的合法權(quán)益。因此，對于領(lǐng)導(dǎo)干部而言，在進(jìn)行自然資源、生態(tài)環(huán)境決策時(shí)，所需要考慮的是，被許可人有無足夠的技術(shù)、能力避免生態(tài)環(huán)境破壞，而不是其是否為國有企業(yè)、民營企業(yè)。

（二） 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度中的法律關(guān)系

作為社會(huì)利益調(diào)節(jié)器，制度調(diào)節(jié)社會(huì)利益的工具就是在社會(huì)成員之間建構(gòu)相應(yīng)的法律關(guān)系。“法書萬卷，法典千條，頭緒紛繁，莫可窮詰。然一言以蔽之，其所研究或所規(guī)定者，不外乎法律關(guān)系而已。”[17]通過在抽象的制度中設(shè)置各種不同的法律關(guān)系，進(jìn)而借助國家強(qiáng)制力保證這些法律關(guān)系中的權(quán)力（權(quán)利） 的實(shí)現(xiàn)、義務(wù)的履行，從而改變關(guān)系主體的行為，實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)社會(huì)利益的目的。因此，法律關(guān)系成為法律制度的一個(gè)關(guān)鍵要素。以法律關(guān)系為工具，可以根據(jù)立法者的目的在各種社會(huì)主體之間建立起各種權(quán)利義務(wù)關(guān)系[18]。當(dāng)然，這是一個(gè)較為簡明的說法。其實(shí)，各種社會(huì)主體之間的法律關(guān)系所包含的內(nèi)容非常廣泛，在分析主義法理學(xué)學(xué)者看來，廣義的權(quán)利還需要被進(jìn)一步解析。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度意欲確保自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作的順利進(jìn)行，獲取全面、準(zhǔn)確的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，需要借助法律關(guān)系這一有用工具，在各種社會(huì)主體之間設(shè)置合理的權(quán)力（權(quán)利） 、義務(wù)與責(zé)任。當(dāng)然，我們得首先厘清編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表可能涉及的不同社會(huì)主體。分析自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制流程，我們可以發(fā)現(xiàn)，其涉及的社會(huì)主體主要有三類：編制的組織者、實(shí)際承擔(dān)者與自然資源資產(chǎn)信息提供者。因此，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度所需要建構(gòu)的法律關(guān)系，也主要發(fā)生在這三類主體之間。

第一，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的組織者與信息提供者之間。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的組織者是發(fā)起組織自然資產(chǎn)負(fù)債表編制工作的主體，只能是政府及其相應(yīng)的職能部門——自然資源資產(chǎn)的監(jiān)管部門。因?yàn)榫幹谱匀毁Y源資產(chǎn)負(fù)債表，既是國家行政權(quán)力的體現(xiàn)，也是行政職責(zé)的體現(xiàn)，更需要借助行政權(quán)力。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)信息提供者是擁有相關(guān)信息的社會(huì)主體。當(dāng)因編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表而需要這些相關(guān)信息時(shí)，信息提供者不得非法拒絕。因而他們成為義務(wù)人，負(fù)有提供相應(yīng)信息的義務(wù)。所以，在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的組織者與信息提供者之間，存在一種法律權(quán)力與法律義務(wù)的關(guān)系。

第二，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制組織者與編制工作實(shí)際承擔(dān)者。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的組織者根據(jù)法律規(guī)定，組織開展自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作時(shí)，其不可能自身去承擔(dān)實(shí)際的編制工作。這不僅是因?yàn)榻M織者可能不具備編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表所需要的專業(yè)知識，更因?yàn)槠淙狈Υ罅康墓ぷ魅藛T。因此，組織者需要尋找編制工作的實(shí)際承擔(dān)者，承擔(dān)實(shí)際的編制工作。根據(jù)我國現(xiàn)行法律規(guī)定，組織者以政府采購、招標(biāo)方式尋找實(shí)際承擔(dān)者，在組織者與實(shí)際承擔(dān)者之間以政府采購合同確定雙方權(quán)利義務(wù)。

（三） 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制程序

程序是做事的方法、方式、順序。盡管討論這些方法、方式、順序，可能過于瑣碎，但是，這些方式、方法、順序等具有重大的價(jià)值。在社會(huì)治理意義上，“正是程序決定了法治與恣意的人治之間的基本區(qū)別”(2)威廉·道格拉斯語，轉(zhuǎn)引自季衛(wèi)東：《法律程序的意義》，中國法制出版社2012 年版，篇首語。。對于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作而言，亦有必要關(guān)注其程序問題。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制程序主要規(guī)制兩個(gè)主體，一是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的組織者，即政府及相應(yīng)的自然資源行政管理部門；二是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作的實(shí)際承擔(dān)者，一般是具有承擔(dān)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制資質(zhì)的事業(yè)單位、科研院所等社會(huì)團(tuán)體。根據(jù)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的“事理”，其法定程序應(yīng)當(dāng)包括如下內(nèi)容：

第一，決定開展自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表反映一定區(qū)域內(nèi)自然資源資產(chǎn)的存量動(dòng)態(tài)變化，其精確與否關(guān)乎政府經(jīng)濟(jì)社會(huì)決策的科學(xué)性、發(fā)展的可持續(xù)。開展自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作，是一項(xiàng)意義重大的事情，因此，必須得到有權(quán)機(jī)關(guān)的授權(quán)。根據(jù)我國相關(guān)法律的規(guī)定，全國范圍內(nèi)的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制必須由國務(wù)院統(tǒng)一決策部署[19]。地方行政區(qū)劃內(nèi)的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表由各級政府依據(jù)上級政府的決策統(tǒng)一安排本行政區(qū)域內(nèi)的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作。

第二，擬定自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作實(shí)施方案并報(bào)政府批準(zhǔn)。各級政府根據(jù)法律、行政法規(guī)的規(guī)定決定開展自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作后，其所屬的統(tǒng)計(jì)部門與自然資源監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)根據(jù)該決定并會(huì)商自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制牽涉的其他部門的基礎(chǔ)上擬訂自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作實(shí)施方案并報(bào)政府批準(zhǔn)。擬訂自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作實(shí)施方案應(yīng)當(dāng)分級進(jìn)行。具體來說，中央層面，由國家統(tǒng)計(jì)局牽頭，同各自然資源主管部門制訂全國范圍內(nèi)的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制實(shí)施方案，報(bào)國務(wù)院批準(zhǔn)；地方層面，地方各級自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制組織者制訂實(shí)施方案，經(jīng)同級政府審核批準(zhǔn)，報(bào)上級自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制組織者備案。不過，需要注意的是，省、市、縣三級地方政府應(yīng)當(dāng)根據(jù)本行政區(qū)域內(nèi)的自然資源資產(chǎn)實(shí)際狀況制訂相應(yīng)的工作實(shí)施方案。例如，內(nèi)陸省份沒有海洋資源，無須對海洋資源資產(chǎn)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，實(shí)施方案則不需涵蓋海洋資源。

第三，開展自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作。首先，選定自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作的實(shí)際承擔(dān)者。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表必須反映自然資源的客觀狀態(tài)以及對其負(fù)載的各種經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、生態(tài)價(jià)值的評估與核算，因而其編制是一種具有專業(yè)性、專門化的工作，對編制人員的技術(shù)性和專業(yè)性要求較高。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的組織者本身缺乏對應(yīng)的專業(yè)技能以及足以支撐其完成自然資源資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)容等精細(xì)工作的大量工作人員，因此，在實(shí)踐中，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作的組織者需要將自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的實(shí)際任務(wù)轉(zhuǎn)交給符合資格條件的企業(yè)或者社會(huì)組織，由它們事實(shí)上承擔(dān)編制工作。這樣，開展自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作，就需要由組織者選定編制工作的實(shí)際承擔(dān)者。根據(jù)我國《政府采購法》《統(tǒng)計(jì)法》《土地管理法》《土地調(diào)查條例》等法律法規(guī)的規(guī)定，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制組織者應(yīng)以政府采購、招標(biāo)等形式選定編制工作的實(shí)際承擔(dān)者。組織者對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作的實(shí)際承擔(dān)者應(yīng)當(dāng)設(shè)立嚴(yán)格的準(zhǔn)入門檻，明確自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制資質(zhì)，“陽光是最好的防腐劑”，保證采購、招標(biāo)程序公開透明，嚴(yán)格按照編制資質(zhì)進(jìn)行政府采購、招標(biāo)，從源頭把握自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的質(zhì)量和效率的科學(xué)性和權(quán)威性。組織者與實(shí)際承擔(dān)者以政府采購合同確定各自的權(quán)利義務(wù)，合同中應(yīng)當(dāng)明確實(shí)際承擔(dān)者的合同義務(wù)，如不得偽造、篡改信息提供者提供的自然資源資產(chǎn)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)等。

其次，實(shí)際承擔(dān)者處理自然資源資產(chǎn)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，開展具體的編制工作。編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，說到底，就是在不同年度中對自然資源客觀狀態(tài)進(jìn)行調(diào)查的基礎(chǔ)上，合理評估自然資源的生態(tài)價(jià)值和經(jīng)濟(jì)價(jià)值，并予以動(dòng)態(tài)化的展示，揭示全國層面或者地方層面自然資源及其資產(chǎn)化的變化狀況，為政府各種經(jīng)濟(jì)、社會(huì)與生態(tài)環(huán)境決策提供客觀的依據(jù)。顯然，這一工作必定涉及對自然資源及其資產(chǎn)化后的各種基礎(chǔ)數(shù)據(jù)、信息的加工、處理，因而自然資源資產(chǎn)負(fù)債表能否反映自然資源以及其資產(chǎn)化的真實(shí)狀況，與自然資源以及其資產(chǎn)化的各種基礎(chǔ)數(shù)據(jù)、信息是否準(zhǔn)確、及時(shí)有關(guān)。現(xiàn)階段，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，實(shí)際任務(wù)的承擔(dān)者面臨的主要難題在于自然資源以及其資產(chǎn)化后的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)、信息采集的整理質(zhì)量不高、時(shí)效性不強(qiáng)。例如，依據(jù)《土地管理法》《森林法》的相關(guān)規(guī)定，各地每年會(huì)根據(jù)土地利用的變化狀況及時(shí)調(diào)查更新土地資源數(shù)據(jù)，但由于每5 年開展一輪調(diào)查工作，因而森林資源數(shù)據(jù)無法根據(jù)年度及時(shí)更新，導(dǎo)致依據(jù)這些森林資源數(shù)據(jù)而進(jìn)行的森林資源資產(chǎn)價(jià)值評估無法客觀反映森林資源資產(chǎn)的年度變化狀況。

第四，組織者進(jìn)行審核，依法公布。由于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表需要反映自然資源以及其資產(chǎn)化的客觀狀況，因而其內(nèi)容是否準(zhǔn)確、全面，關(guān)系其所反映的自然資源資產(chǎn)狀態(tài)是否真實(shí)，進(jìn)而關(guān)乎政府對領(lǐng)導(dǎo)干部的自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是否準(zhǔn)確、真實(shí)。基于此，在面向社會(huì)公布自然資源資產(chǎn)負(fù)債表之前，必須對其進(jìn)行全面的審查、核對，以保證其所記載的各種自然資源資產(chǎn)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、真實(shí)性。因此，在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度中，必須設(shè)置自然資源資產(chǎn)負(fù)債表審核程序，以保證組織者依據(jù)一定的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)程，組織有關(guān)專家、技術(shù)人員對完成的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行審核。組織者進(jìn)行審核，可采取部門共同審核以及第三方評估的形式，確保自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的科學(xué)性和權(quán)威性具有雙重保障。這樣做的原因在于：一方面，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表賴以編制的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)主要來自各自然資源主管部門，對于不同類型的自然資源基礎(chǔ)數(shù)據(jù)其主管部門最為熟悉。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表終稿形成后，組織者可將其移交同級各自然資源主管部門進(jìn)行基礎(chǔ)數(shù)據(jù)核查、核對。另一方面，部門共同審核結(jié)束后，由組織者委托第三方再次對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行評估（第三方評估一般由多位自然資源資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)領(lǐng)域的專家進(jìn)行） ，保證自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的科學(xué)性。組織者審核完成，依照信息公開條例等法律法規(guī)依法進(jìn)行公布，以政府公信力保障自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的權(quán)威性。

三、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度的建構(gòu)路徑：從法律到標(biāo)準(zhǔn)

在全面推進(jìn)依法治國、提升國家治理能力與治理體系現(xiàn)代化的時(shí)代背景下，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度的建構(gòu)與完善必須運(yùn)用法治思維與方法來引領(lǐng)和保障。

（一） 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度的法律化

必須以法律的形式建立起自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度的框架。編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是一項(xiàng)全面建設(shè)生態(tài)文明、保護(hù)生態(tài)環(huán)境的重大任務(wù)，具有重要意義。但是，我國現(xiàn)行的環(huán)境、資源類法律與統(tǒng)計(jì)、會(huì)計(jì)類法律中均未規(guī)定自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度，這種狀況并不符合“改革于法有據(jù)”的要求，難以在法治的軌道上推進(jìn)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作。因此，需要加快自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度的法治化進(jìn)程，保證自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制符合法治的基本理念。

目前，確保自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作有法可依、于法有據(jù)，可以采取三種方式：

第一，授權(quán)試點(diǎn)。以全國人大常委會(huì)授權(quán)試點(diǎn)的方式在試點(diǎn)地區(qū)開展自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作。根據(jù)憲法，全國人大常委會(huì)享有授權(quán)開展試點(diǎn)工作的權(quán)力。全國人大常委會(huì)的授權(quán)使試點(diǎn)開展的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作取得了相應(yīng)的法律權(quán)源，符合行政權(quán)力法定的法治要求。另外這一方式具有效率高、短期內(nèi)可以實(shí)現(xiàn)的優(yōu)勢。

第二，制定行政法規(guī)。根據(jù)《立法法》第六十五條的規(guī)定，國務(wù)院可以就“國務(wù)院行政管理職權(quán)的事項(xiàng)”制定行政法規(guī)。顯然，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是一種自然資源管理所必要的工具，因而屬于國務(wù)院自然資源管理職權(quán)范圍，從而國務(wù)院可以根據(jù)該條規(guī)定制定《自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制條例》，或者將編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度作為自然資源調(diào)查制度的子制度，在《自然資源調(diào)查條例》中一并規(guī)定。

第三，地方立法。根據(jù)我國《立法法》第七十二條規(guī)定的授權(quán)，設(shè)區(qū)的市的人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)可以對城鄉(xiāng)建設(shè)與管理、環(huán)境保護(hù)、歷史文化保護(hù)等方面的事項(xiàng)制定地方性法規(guī)，而編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表屬于環(huán)境保護(hù)的具體內(nèi)容之一，因而地方可以依據(jù)該條授權(quán)制定地方性法規(guī)。

這三種方式各有千秋。不過，對于在短時(shí)間內(nèi)消解自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作于法有據(jù)的難題，采取地方立法方式可能更佳。一方面，地方立法具有耗費(fèi)時(shí)間短、制度出臺快的優(yōu)點(diǎn)；另一方面，各地根據(jù)本地編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的實(shí)際狀況出臺相應(yīng)的規(guī)制制度，就科目設(shè)置、法定程序、配套保障等內(nèi)容可以繼續(xù)深化探索，有助于為更高層級的立法提供經(jīng)驗(yàn)和參考樣本。

當(dāng)然，就中長期內(nèi)，中央層面必須制定統(tǒng)一的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度，至少在法律層面必須采取類似現(xiàn)行《土地管理法》第二十六條的做法，規(guī)定國家建立自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度(3)《土地管理法》第二十六條：“國家建立土地調(diào)查制度。縣級以上人民政府自然資源主管部門會(huì)同同級有關(guān)部門進(jìn)行土地調(diào)查。土地所有者或者使用者應(yīng)當(dāng)配合調(diào)查，并提供有關(guān)資料。”。至于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度的更細(xì)致的規(guī)定，則由國務(wù)院以行政法規(guī)的形式加以規(guī)定。這方面，可以借鑒我國建構(gòu)的土地資源調(diào)查制度。一方面以《土地管理法》第二十六條為基礎(chǔ)，奠定了土地資源調(diào)查制度的法律根據(jù)；另一方面關(guān)注到土地資源調(diào)查本身的復(fù)雜性、特殊性，無法以法律的形式規(guī)定土地調(diào)查所牽涉的全部制度性規(guī)則，因而由國務(wù)院以行政法規(guī)的形式規(guī)范土地調(diào)查制度的規(guī)則。先在《土地管理法》中規(guī)定國家建立土地調(diào)查制度，使該制度的建立具有了明確的法權(quán)基礎(chǔ)，然后由國務(wù)院制定《土地調(diào)查條例》。土地調(diào)查制度的建構(gòu)兼顧了自然資源法治化與靈活性的要求，這種經(jīng)驗(yàn)值得建構(gòu)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度所借鑒。

（二） 建立健全嚴(yán)密的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制標(biāo)準(zhǔn)體系

建立健全自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度，必須以標(biāo)準(zhǔn)體系充實(shí)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度的血肉。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表既要反映自然資源實(shí)物量和價(jià)值量，又要反映一定時(shí)間內(nèi)自然資源資產(chǎn)的變化狀況，而自然資源本身是千差萬別的，因此，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，絕非是簡單的數(shù)字的加減核算，而是非常專門、煩瑣的技術(shù)，涉及自然資源及其資產(chǎn)的名稱、范疇、指標(biāo)等。顯然，基于立法技術(shù)與立法成本的考量，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度不宜完全委諸法律，以法律條文的形式加以表達(dá)，而是在以法律建立起其框架后，以編制標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)程等方式予以充實(shí)。

目前，一些地方在編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的過程中已經(jīng)發(fā)現(xiàn)核算標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一的問題。這些核算標(biāo)準(zhǔn)的不統(tǒng)一根源于我國采取分部門管理自然資源的方式，結(jié)果不同的資源管理部門根據(jù)自身管理的要求制定了不同的自然資源統(tǒng)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。例如對于林地的認(rèn)定，在《土地利用現(xiàn)狀分類》（GB/T21010—2007） 和《第二次全國土地調(diào)查技術(shù)規(guī)程》（TD/T 1014—2007） ，以及《林地分類》（LY/T1812—2009） 等標(biāo)準(zhǔn)中有不同的規(guī)定，導(dǎo)致自然資源部門（原國土資源部門） 和林業(yè)部門對同一區(qū)域內(nèi)的林地的面積統(tǒng)計(jì)出現(xiàn)了不同的結(jié)果。類似情況還存在于國土資源部門與農(nóng)業(yè)部門的耕地質(zhì)量調(diào)查標(biāo)準(zhǔn)和草地面積調(diào)查標(biāo)準(zhǔn)，以及水利部門與環(huán)保部門分別制定的地表水水質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)上[20]。因此，在制定編制標(biāo)準(zhǔn)充實(shí)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度時(shí)，需要從三個(gè)方面著手。

第一，統(tǒng)一制定標(biāo)準(zhǔn)的元語言。建立健全統(tǒng)一的編制標(biāo)準(zhǔn)，尤其是統(tǒng)一概念、范疇、編碼等，使編制標(biāo)準(zhǔn)的元語言得以統(tǒng)一。只有將這些構(gòu)成編制標(biāo)準(zhǔn)元語言的概念、范疇、編碼等統(tǒng)一了，才可能進(jìn)一步統(tǒng)一一些具體的技術(shù)參數(shù)、技術(shù)規(guī)范、指標(biāo)等，構(gòu)建統(tǒng)一的編制標(biāo)準(zhǔn)。

第二，統(tǒng)一自然資源負(fù)債表編制所涉及的各種標(biāo)準(zhǔn)。清理現(xiàn)行的各類與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制有關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)，及時(shí)修訂，消除相互矛盾、模糊的表述，同時(shí)，根據(jù)新時(shí)代要求，制定更為科學(xué)、可行的編制標(biāo)準(zhǔn)，構(gòu)筑一個(gè)體系嚴(yán)密、覆蓋全面的編制標(biāo)準(zhǔn)體系。

第三，與其他環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)、生態(tài)標(biāo)準(zhǔn)相協(xié)調(diào)。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表涉及生態(tài)、環(huán)境質(zhì)量事項(xiàng)。在編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，必定以各種環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)評價(jià)自然資源及其資產(chǎn)的狀況。因此，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制標(biāo)準(zhǔn)需要與各種環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)相協(xié)調(diào)，避免出現(xiàn)相互沖突的狀況，從而保證所編制的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表能全面、準(zhǔn)確地反映出自然資源及其資產(chǎn)的客觀狀況。

總之，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度關(guān)系到自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作能否順利開展、能否實(shí)現(xiàn)其功能，因而制度建設(shè)不可輕忽。應(yīng)當(dāng)在總結(jié)地方編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表實(shí)踐的基礎(chǔ)上重點(diǎn)關(guān)注賬戶科目、編制程序、參與者的權(quán)利義務(wù)等內(nèi)容，吸收合理的做法，并以法律規(guī)則的形式落實(shí)為法律條文，從而建立健全自然資源資產(chǎn)負(fù)債表制度。