公立中醫院中藥制劑成本管理研究*

文/徐林麗 黃慧妮 曹文瑛（.溫州市中醫院；.杭州電子科技大學）

中醫藥學是中華民族的偉大創造，是中國古代科學的瑰寶。“十四五”發展規劃中，明確提出推動中醫藥傳承創新，堅持中西醫并重和優勢互補，實施中醫藥振興發展重大工程，大力發展中醫藥事業。中藥制劑是以臨床療效良好的中藥處方為基礎研制而成的，具有臨床療效明顯、使用方便、費用相對低廉等優勢，它有明顯的地域特色、醫院特色和專科特色，是中醫臨床用藥的重要組成部分。中藥制劑擁有傳統湯、丸、散、膏、丹等多種劑型，還有合劑、膠囊、糖漿劑、酊劑、擦劑、軟膏劑等，具有滿足臨床需要、固定處方、自制自用、質量可控等特點，是中醫特色治療的優勢所在。但中藥制劑需要長時間煎熬制作，消耗大量的中藥材，耗費大量的人力和時間，要求各個環節流暢配合，很難像西醫藥品那樣標準化生產，使得中藥制劑的成本核算困難。本文以WZ中醫院制劑科為例，通過對制劑工藝及流程的調查研究，提出中藥制劑成本管理完善措施。

一、公立中醫院中藥制劑成本管理現狀

（一）公立中醫院制劑科生產經營特色分析

（1）中醫院的制劑科負責中藥制劑的配制工作，為臨床科室供應中藥制劑，在配合臨床專科建設，為醫療、科研和教學服務方面發揮著重要的作用。制劑科配置的范圍為市場不供應，或不能滿足供應為醫院醫療、教學、科研需要，專科特色顯著、臨床療效確切的固定中藥處方制劑。中藥制劑是每家中醫院用藥的一大特色，在繼承傳統、保持和發揮中醫藥特色和優勢方面具有不可替代的地位。制劑科的重要優勢就是根據本院特色專科特有的傳統用藥，滿足中醫臨床需求、補充市場上沒有的藥物制劑方面，擔任著獨特作用，在防治重大疾病、抗擊SARS和新冠肺炎等工作中，發揮了積極的重要作用。

（2）中藥制劑使用季節性明顯，生產規模小，投入大，生產成本較高。每家中醫院中藥制劑與市面上流通的藥品相比，一般只在本醫院使用，使用范圍小，需求量不大。由于每個制劑品種都有其獨特的生產工藝及步驟，生產周期長短差異很大，以形成規模化量產。中藥制劑生產投入大、批產量少，生產不穩定，不能有效分攤科室固定成本，導致生產成本遠高于藥廠市場流通藥。

（3）原材料價格不斷上漲，人工費用逐年增長，中藥制劑成本上升。受天氣、環境、種植人工成本、運輸成本增長等因素影響，中藥材原材料價格呈逐年上升態勢。中藥制劑使用量較大的部分中藥材，如三七、白術等，近五年漲幅甚至高達100%以上。中醫院制劑科的成本還包括水費、電費、機器設備和廠房折舊、技術人員和管理人員工資等。中藥制劑普遍存在投入大、規模小、成本高的特點，制劑科經濟效益低，成本核算很難達到細致準確。

（4）中藥制劑質量標準提高，制劑輔助成本增加。按照國家藥品監督管理局頒布的《醫療機構制劑配制質量管理規范》，對中醫院的中藥制劑生產等提出更高的管理要求，要求達到藥廠的 GMP 標準。在檢測方面，不僅要求測定制劑的性狀、檢查注射液的微生物、單方化學制劑的含量等，還要求進行化學藥品含量測定和鑒別。制劑包裝上要求實行獨立包裝，標簽注明制劑名稱、批號、規格、用量標準等，需要附上說明書，輔助包裝成本大幅增長。

（二）公立中醫院制劑科成本管理現狀

中藥制劑作為中醫院服務產品的組成部分，成本核算既要符合醫院財務會計制度的要求，又要盡可能有效實施成本效益管理。在中醫院成本管理工作中，一般采用在財務和制劑部門設兩級會計，對制劑的收入、支出及結余狀況進行分類兩級核算。首先，醫院一級核算是核算制劑部門成本費用，將制劑部門作為利潤中心。財務科對制劑部門領用的中草藥材料、人工費用及制造費用進行歸集，對制劑部門的收入、支出及結余狀況進行核算。其次，在制劑部門設置成本核算員進行二級核算，對每種中藥制劑的直接變動成本進行歸集和核算。對于無法直接對應到具體產品制造費用，包括廠房、生產設備等固定資產折舊、水電費、其他間接費用，根據選定的成本核算方法進行分攤，計入各相關制劑品種成本。

根據國家有關規定，醫院自產制劑的定價，是在原、輔料成本的基礎上加40%，其中包括了固定資產折舊費、檢驗費、水電費及人工費等等。中藥制劑定價不合理，不能準確反映實際成本水平和變化，導致普遍出現成本與價格“倒掛”的現象，給醫院可持續發展帶來一定困難。

二、公立中醫院中藥制劑成本管理存在的問題

實地調研WZ市中醫院制劑科，梳理中藥制劑成本管理中存在的問題。WZ市中醫院位于我國東南沿海城市，是三級甲等中醫醫院。2020年醫療總收入7.75億元，診療人次110萬人次，開放床位1200余張。中醫治療是WZ市中醫院的特色，其中醫婦科、腎病科、康復科是國家級重點專科，醫院設有專門的中藥制劑樓和設施完備的中藥加工制作室，可根據需求生產臨床制劑、試劑、膏方等中藥產品。2020年，WZ市中醫院中藥飲片收入占醫療收入的比例為13%，是醫院收入的來源之一。WZ市中醫院制劑室，制藥房共有正式員工5人，其中1人負責藥檢，生產4人，生產時2個人一組，2組一起合作生產。生產設備包括凈化機、提取機、灌裝機、包裝機等。廠方面積1000平方米，其中兩個凈化室，面積200平方米。常年生產如意金黃軟膏、灌腸液、風止痛搽劑等制劑。WZ市中醫院制劑成本管理主要存在的如下問題：

（1）成本歸集方式較為粗放。WZ市中醫院由全院成本、科室成本、中醫醫療服務項目成本三個層級組成，WZ市中醫院的成本分攤采用簡單的自上而下的方式，將全院總成本粗放的直接分攤至各個科室，各科室內部也將歸集到的成本按照收入比例直接分攤至各中醫醫療項目。由于成本分配標準簡單單一，科室成本、中醫醫療服務項目成本準確性較低，不能滿足醫院成本管理需要。

（2）成本分攤標準采用單一的收入比例。WZ市中醫院主要以收入為依據分攤成本，科室成本以科室收入比例將全院成本分攤至各個科室，再以項目收入比例將科室成本分攤至各醫療項目，核算出醫療項目成本。以收入比例成本分攤方式并未體現實際業務中真正的耗費，可能導致收入高、耗費少的科室及其醫療項目成本虛高，而收入低、耗費多的科室及其醫療項目成本偏低。

（3）現行的醫療收費標準與實際發生的成本存在不適配的情況。中醫院制劑科的成本包括原料投入、水電費用、機器設備和人員工資及管理成本等。中藥制劑具有復雜性和多樣性, 面臨藥物作用機理難以闡明、成分分析難等難題，制劑室處境艱難，制劑室成本細致核算也困難。同時，中藥制劑有其特有的優點，可以根據不同人不同體質進行配方，可以做到一人一方，如冬令膏方，也就是有個性化的服務，這也是成本增加的一個原因。制劑產品的規模不大，一個制劑品種的原料和輔料成本高出實際產品價格，設備折舊、水電及人員工資等成本分攤也不斷增長，中藥制劑定價不合理，普遍出現了投入與產品的價格“倒掛”現象，給醫院帶來了沉重的壓力和經濟負擔。而且，目前中醫醫療人才短缺，以WZ市中醫院為例，醫院往往以經驗技術為導向，培養專業的中醫醫生護士需要耗費大量的時間，以及投入大量資源和財力，同時，完成中醫醫療服務項目過程中需要耗費較多的儀器操作時間和中醫藥品。與WZ市中醫院類似，大部分中醫院還沒有成本反饋體系，中醫醫護人員和科室管理人員在日常工作過程中得到的成本管理信息較少，成本管理意識和積極性較為淡薄。

三、公立中醫院中藥制劑成本管理建議

通過現場調研和座談，本文以案例分析法探討了WZ市中醫院制劑科成本管理現狀和存在的問題，提出相關管理建議：

（1）進一步健全中醫院中藥制劑成本管理體系。樹立以節約成本為核心的責任意識，醫院管理層和財務部門、藥劑科等職能部門，應充分認識到中藥制劑成本管理的重要性，加強中藥制劑成本核算和成本控制工作。通過加大對制劑成本核算制度的宣傳力度，促使領導干部和員工形成共識，切實提高對制劑成本核算工作重要性的認識。同時，注重人才培養，提高工作人員的生產工藝水平，使生產工作人員認識到要善于從工作細節中找出節約成本的方法和點子，善于減少工作中的浪費，不斷優化操作流程。建立健全成本責任制度，強化對工作人員和設備材料的管理。如對于成本會計人員，成立中藥制劑成本管理小組，設置專職財務人員，加強基礎成本管理。WZ市中醫院在制劑生產中設置專職財務人員，負責開展制劑產成品庫房進行出入庫管理，負責對產成品和半成品的監管，每月月末核對盤點，編制產成品、輔料、包裝材料明細賬和相關臺賬，規范中藥制劑成本管理工作。此外，建立嚴格的費用審批制度，做到所有費用開支前都要經過主管領導審核、批準后才能支付。

（2）采用作業成本法準確核算制劑成本，為中藥制劑產品定價提供參考。中藥制劑科的產品具有較大的工藝差異，如硫樟腦涂劑、復方慶大霉素普魯卡因口服液、顛茄合劑（口服）、水楊酸涂劑、薄荷水楊酸搽劑五類藥劑要求在潔凈區（無菌環境要求）制作，而中藥劑消炎灌腸液和傷科消腫止痛膏需在制備區使用大型設備、花費較長時間制作。此外，中醫藥品根據不同人不同體質配方，做到一人一方，很難像西醫藥品那樣標準化生產。如果采用“以數量為基礎”的傳統成本分攤方式，會造成不同產品之間的“成本轉移”問題，使得產品成本失真。因此，采用傳統成本核算方法難以準確核算產品成本，導致制劑科的制劑定價不合理，過高的價格影響銷量，而過低的價格給醫院帶來了沉重的經濟負擔。運用作業成本法，按工藝流程劃分作業，通過資源成本歸集到作業，作業成本再分配到各個產品，能夠更加準確地核算制劑成本。以如意金黃軟膏為例，其制作過程為：烘干打散制成散劑→滅菌→加輔料（蜂蜜之類的黏合劑等）→制膏→煉蜜→攪拌→罐裝→檢驗→包裝→入庫。WZ市中醫院按制劑科的生產工藝流程，科學劃分作業中心，選擇成本動因，合理歸集和分配各種資源費用，核算每種中藥制劑的中草藥材料成本和間接成本，基于準確的成本信息，可以為制劑科的產品定價決策提供幫助。作業成本法有效提高了成本計算和分析效率，進一步強化成本管理和控制過程。

（3）基于作業成本法進行中藥制劑產品的成本管理和成本控制。作業成本法的運用不僅是成本核算的過程，也是成本管理、控制的過程。作業成本法通過梳理生產工藝流程劃分作業，建立作業鏈，識別中藥制劑生產過程中的增值性作業和非增值作業，通過減少或消除非增值性作業，降低冗余資源消耗，達到優化資源配置、提高作業效率的目的；資源動因分析可以確定作業中的必要資源，減少資源消耗，提高資源使用效率；作業動因分析能夠引導員工減少能源動力消耗，主動降低生產成本。作業成本法不只是一種科學的成本核算辦法，最終的落腳點在于基于準確的成本信息進行成本管理，提高資源使用效率，達到降低成本目的。

（4）評析成本管理結果，結合激勵機制，激發員工積極性和創造性。成本評析包括考評和分析兩部分，就是把成本費用指標如人工費用比率、制造費用比率、單品種制劑成本變動率等的完成結果，與計劃、定額進行對比評價和分析總結，分別按時間、空間進行縱橫比較；按單個制劑產品進行費用明細評析。此外，注重評析與激勵機制相結合。一方面，對評析指標完成較好的部門和員工進行獎勵；另一方面，按貢獻大小進行獎勵，對相同貢獻的員工按統一標準獎勵，并注意做到獎勵過程的透明和民主。通過結合激勵機制，使員工迸發出強烈的主人翁精神，為成本核算的成功實施作出應有的貢獻。

（5）建立并完善成本會計信息系統，提高成本核算的效率和準確率。作為大型綜合性中醫院制劑，其制劑數量少至幾十種多至上百種。在醫院財務人員相對緊缺情況下，如果單憑手工計算，不但效率低、欠準確，而且可能因人手有限而不得不暫停實施。所以，醫院會計信息系統的建設對成本核算的成敗尤為重要。為此，需要從軟件和硬件上著手建設完善的成本會計信息系統。