稅務行政處罰裁量基準制度研究
——以云南省為例

文/張閩（昆明理工大學法學院）

一、稅務行政處罰裁量基準的概念

（一）行政裁量基準的概念

我國行政法學界普遍認為，在我國人民代表大會制的憲政體制下，憲法將一部分立法權和規則制定權授予行政機關，行政機關享有這一權力本身也就意味著享有行政裁量基準制定權。本文認為，行政機關本身不具有立法權，因此，行政裁量基準是對法律法規的內容進行細化，對裁量權的標準進行的補充。

其存在的意義在于約束行政機關的行政權力。其一，行政裁量基準是行政機關主動約束自身權力的方式。主動的自我控制模式與被動的控制模式不同之處是，前者更能夠充分發揮行政裁量的主觀能動性，有利于積極地追求個案正義。其二，行政裁量基準是行政機關對其裁量權的約束和限制，而不是對行政裁量權的消滅，所以，行政裁量基準制度應在制約行政機關行政權利與賦權于行政機關之間尋找平衡點，不應因過度限制行政裁量權而導致行政機關主觀能動性的喪失。其三，行政裁量基準的設置應符合公平、合理的原則。上級機關在對行政人員裁量權進行約束時應符合法治思想，保障實體法的公平與公正。

（二）行政處罰裁量基準的概念

行政裁量基準制度廣泛存在于行政處罰活動中，卻不僅限于行政處罰活動，行政裁量基準制度實踐還包括行政許可制度等，故應將行政處罰裁量基準作為單獨概念來闡釋。從字面上看，行政處罰裁量基準制度也屬于行政裁量基準制度的一部分；從特征來看，行政處罰裁量基準應包括對處罰種類、違法情節、確定法定依據、處罰幅度等方面的裁量。

（三）稅務行政處罰裁量基準的概念

國家稅務總局在2012年印發的《關于規范稅務行政裁量權工作的指導意見》中使用了行政裁量權的概念，而非之前在國務院相關文件中頻頻出現的“行政自由裁量權”。這體現了國家稅務總局對學界新興觀點的尊重，也暗含了稅務“行政裁量權”需要規范行使之義。相較于其他違法行為，稅務違法行為具有多樣性、復雜性等特點，僅僅在《稅收征收管理法》中，涉及稅務機關行政裁量權條款就多達五十八條，占總條款數的三分之二。因此，設置專門的稅務行政行政處罰裁量基準制度，有利于彌補現行稅收法律的空白，調和立法的穩定性與多變的社會經濟生活之間的矛盾。

對于稅務行政處罰裁量基準的概念，不同學者有著不同的看法。李登喜副教授認為應該借鑒德國傳統行政法理論的裁量“二元論”觀點，區分稅務行政裁量的概念與不確定的法律概念，他認為稅務行政裁量不應該包括法定要件的判定與相關概念解釋。張夏意在《稅務行政處罰裁量基準的基本問題》中認為，稅務行政處罰裁量基準指稅務機關在法律所允許的范圍內，對稅務相對人違法行為的性質、情節和社會危害程度作出判斷，判定是否對稅收違法行為作出行政處罰、選擇何種類型的行政處罰和給予何種額度的行政處罰的權力。本文傾向于后者的觀點，因裁量問題與法律問題不能完全割裂開來，稅務行政處罰裁量基準制度應該是法律標準范圍內的制度，其存在的意義在于彌補稅收法律的空白和缺陷。

二、稅務行政處罰裁量基準制度實證研究—以云南省為例

（一）《云南省稅務行政處罰裁量權基準》的修訂亮點

1.貫徹了“首違免罰”的精神

根據《云南省稅務行政處罰裁量權基準》第十一條規定，在當事人同時滿足“首次違反且情節輕微”且“在稅務機關發現前主動改正或在稅務機關責令限期改正的期限內改正”兩種情形時，不予行政處罰。第二十八條中，對于單位首次違反且情節輕微的情形，也作出了不予行政處罰的規定。

2.明確了執行適用前提

在公告中明確全省各級稅務機關應在執行《稅務行政處罰裁量權行使規則》的前提下適用《云南省稅務行政處罰裁量權基準》，體現了上位法優于下位法的原則。

3.體現了法律指引作用

在本次制定《云南省稅務行政處罰裁量權基準》時，在行政相對人能夠積極配合稅務機關、主動消除或減輕違法行為后果的情形下，予以從輕處罰；在拒絕稅務檢查的情形下，予以從重處罰。這有利于引導行政相對人配合稅務機關的檢查，并積極進行整改，體現了法律的教育引導作用。

4.對發票違法行為規定更加細化

發票分為普通發票和專用發票，普通發票又包含定額發票、冠名發票等種類，且每種發票都有不同的金額限制，相應帶來的違法后果也不同。《云南省稅務行政處罰裁量權基準》裁量標準更加細化，同時把份數和金額用“或”作為標準來裁量，同時明確專用發票違法也屬于嚴重行為。

（二）《云南省稅務行政處罰裁量權基準》反映出的問題

1.違法行為欄次分類粗略，不利于基層執行

值得肯定的是，雖然在《云南省稅務行政處罰裁量權基準》的制定中，云南省稅務行政機關參照其他省市，采用了格次化的裁量技術，進行了情節認定的細化與法律效果的格化，但相關規定依然粗略，在執行時不能覆蓋大部分違法行為。

在違法行為分類一欄，《云南省稅務行政處罰裁量權基準》將稅收違法行為分為了稅務登記類、納稅申報類、賬簿憑證管理類、稅款征收類、納稅擔保類、稅務檢查類、發票管理類七大類。然而在工作實踐中，類似的分類仍存在不夠細化的情況，如基層稅務機關經常遇到的“逾期辦理跨區域涉稅事項報驗”稅務行政處罰事項，就找不到對應的分類，稅務執法人員缺乏對應的行政處罰裁量標準，隨意制定處罰金額，反而造成“亂執法”的情況發生。

2.情節細化未考慮情境因素，易造成稅收不公平

《云南省稅務行政處罰裁量權基準》在情節細化時未綜合考慮情境因素，裁量基準往往只以一個因素作為考量來進行分檔，如逾期天數、丟失發票張數、少繳稅款金額等。這是由于裁量基準是指導具體處罰工作的參考標準，要盡量簡便易行，便于操作，但僅以一個因素來進行分類，有失偏頗。以《云南省稅務行政處罰裁量權基準》第七條“未按規定期限辦理納稅申報”為例，有些公司只是由于某些特殊原因偶爾一次忘記申報，而還有一些公司長期不申報，或者一年內多次不申報，以逃避納稅義務。目前的裁量基準只考慮了逾期天數，卻忽視了違法的情節、性質。如果對這兩種企業以統一標準進行處罰，反而造成了執法的不公平。

由于缺乏具體明確的裁量基準，基層稅務機關在進行行政處罰時，根據自身執法經驗執法的情況時有發生。如云南省某地基層稅務機關為規范納稅人按期繳費，對逾期不繳納稅款的納稅人實行了不成文的規定，對逾期1—5天的納稅人處以100—500元的罰款，對逾期5—10天的納稅人處以500—1000的罰款，這一規定帶有明顯的“人治”色彩，不符合稅收法定原則。

3.不確定概念的大量使用，易造成權利濫用

《云南省稅務行政處罰裁量權基準》條款表述中，出現的大量不確定表述的概念，無形中增加了稅務機關行政處罰的權力。如“情節嚴重”“情節輕微”“其他違法行為”等。僅在《云南省稅務行政處罰裁量權基準》條款中，運用“情節嚴重”的表述就有20余處。在實際執法過程中，執法人員對于“情節嚴重”和“情節輕微”的界限缺乏判斷標準，容易造成稅收執法不公的情況發生。如第三條規定“納稅人通過提供虛假的證明資料等手段，騙取稅務登記證的，處2000元以下的罰款；情節嚴重的，處2000元以上10000元以下的罰款。”在提供虛假證明材料時，造成什么程度的后果才算“情節嚴重”并無細化規定，“情節嚴重”和“情節輕微”全憑稅務執法人員的主觀臆斷。

4.未考慮不同納稅主體的不同受罰能力，造成稅負不公

對于自然人、個人獨資企業、合伙企業和股份有限公司，其受罰能力不同，理應使用不同的罰款標準。對于自然人處以500元罰款和對企業法人處以500元罰款，其威懾力是有差異的。然而，現行《云南省稅務行政處罰裁量權基準》條款中，統一使用“納稅人”這一概念，未對納稅主體進行劃分，易造成稅負不公。

三、規范稅務行政處罰裁量基準制度的完善建議

（一）細化違法行為分類

在稅務行政處罰裁量基準的制定過程中，應盡量避免單一化的違法行為分類標準，盡量綜合考量多種裁量因素。其中比較有代表性的違法行為裁量因素，包括逾期天數、違法次數、涉案數量、涉案金額等。對違法行為進行情節細化，有利于稅務機關對多種裁量因素進行全面而綜合地考量與分析，從而更加有利于稅收公平的實現。

（二）細化情節，考慮違法情境、違法主體、違法任主觀過錯因素

在稅務行政處罰裁量基準中，應將違法情境作為考慮因素。如在“納稅申報”違法行為中，借助刑法學中“累犯”的概念，對于多次逾期不申報的納稅人，采取更加嚴厲的處罰措施。

其一，在稅務行政處罰裁量基準中，將違法人因素作為考量標準。參考《行政處罰法》中關于違法人年齡的規定，稅務機關不應對不滿14周歲未成年人的稅收違法行為進行處罰，而應將其交由監護人進行管教；對于已滿14周歲未滿18周歲的未成年人從事稅收違法行為，稅務行政機關應當從輕或者減輕稅務行政處罰。

其二，將違法人主觀過錯作為稅務行政處罰裁量基準的考量標準。稅務行政的重要任務是保障國家稅收的順利進行，保證國家稅收收入不受損失。所以稅務行政機關應當對稅務相對人主動承認違法行為，并主動上繳所欠稅款及罰款的行為進行正面引導。因此，在稅務行政處罰裁量基準中，應把違法行為人的認錯態度和行為表現作為從輕或減輕的情節。這種做法能夠鼓勵違法行為人主動承認違法行為、補繳稅款與罰款，有利于節約稅務機關的辦案資源，保障國家稅收收入不受損失。在實踐過程中，稅務機關將納稅人主觀承認違法行為的做法也視為減輕處罰的依據，故而對納稅人主動承認違法行為的做法給予減輕處罰的明文規定也符合趨勢。

（三）細化不確定概念的運用規則

出臺相應的政策明確“不確定概念”的適用范圍，如細化“情節嚴重”的適用范圍，河北省稅務機關則運用了“具體情節細化＋兜底性條款”的形式予以規定。對于納稅人“未按照規定的期限申請變更稅務登記的行為”，河北省的裁量基準中將“嚴重違法行為格次”的情節細化為“在稅務機關責令限改期內未改正或有其他嚴重情節”。河北省稅務機關的做法應予以提倡，一方面對于情節進行了更精細化的設計，另一方面，兜底性條款又賦予了稅務行政執法人員根據個案特殊情況進行增加和補充的權力。

（四）對不同納稅主體實行差異化裁量基準

借鑒《行政處罰法》中對公民和法人實行不同罰款標準的規定，在稅務行政處罰裁量基準制度中實行差異化的裁量基準制度，將納稅主體細分為自然人和其他企業法人。例如在《云南省稅務行政處罰裁量權基準》中，第七條逾期未辦理納稅申報的情形，現行規定為：“在限改期限內未改正，逾期3個月以內的，可以處1000元以下的罰款。”可將企業法人逾期未申報的情形作加重處罰，對自然人逾期未申報的情形作減輕處罰。從而提高企業納稅人的稅收違法成本，杜絕稅收違法行為的發生。

注釋

①《云南省稅務行政處罰裁量權基準》第11條規定:“扣繳義務人首次違反且情節輕微，并在稅務機關發現前主動改正的或者在限改期限內改正的,不予處罰.”