審計質量的影響因素與控制對策

文/王欣雨 黃慶華（昆明理工大學）

一、引言

（一）研究背景

近年來，企業屢禁不止的財務舞弊問題已經成為經濟市場中的頑疾，虛假的財務報告會引導企業的決策者制定錯誤的戰略方針，迷惑外部投資者的雙眼并且誘使公司的廣大利益相關者根據錯誤的信息做出不明智的投資決定，更為嚴重的是會給相關政府部門錯誤的稅收依據和資源配置依據，很可能造成國有資產流失以及宏觀調控失效等。企業財務的舞弊作假給我國的經濟市場乃至整個社會都會帶來不可估量的危害。所以財務審計的失敗受到了社會的高度重視，此類事件的發生嚴重影響了資本市場的秩序。面對企業惡劣的財務舞弊行為所造成的嚴重后果，人們越來越把希望寄托在審計上。審計是經濟市場上最為普遍的監督手段之一，它通過檢驗查證等一系列手段來對市場上一些不規范行為進行制約，因為審計結果的有效性又是審計質量的直接表現，所以公允的審計報告是企業取得市場信賴力的渠道之一，也是廣大利益相關者的重要投資信息來源，可以提供較高的參考價值。但往往有企業利用市場對審計報告的依賴性而弄虛作假，以期瞞天過海獲取更多的不正當的資源和利益。因此，審計報告的質量提升問題一直都是學者們研究的熱點。而要提高審計質量就要找出影響審計質量的因素，然后對這些影響因素制定控制對策并加以實行。本文寫作的目的也在于此。因為企業財務舞弊的發生都有其特定的內部與外部的環境因素，性質相似卻又有其各自的特殊性，所以本文選擇結合實際案例對審計質量的影響因素與控制對策進行分析，故選擇如下研究課題：“審計質量的影響因素與控制對策——以‘K公司——D事務所’審計失敗案為例”。

（二）研究思路

要完成一項審計活動，需要有三個因素，分別是審計主體、審計客體和審計環境，審計客體很大程度上決定了財務報表的質量，按理來說審計客體和其他兩者共同決定了審計的質量，但是事務所在審計的時候從審計主體的角度出發，關于審計客體也就是被審公司的因素太過不可控。所以本文將從審計主體的視角出發把影響審計質量的因素分為主體、環境兩大部分，對該案例進行分析。本文首先介紹審計質量的定義，分析審計質量的影響因素，然后結合案例分析D事務所審計K公司失敗的案例加以證實，最后根據這些影響因素提出相應的控制對策。

本文共分為五個章節。第一章節為引言，在該部分介紹本文的研究背景和研究方法。第二章節為審計質量的定義和影響因素，這一章將介紹審計質量的概念，同時分析并提出審計質量的影響因素，為后文的論述提供理論鋪墊。第三章回顧了K公司D事務所一案，從審計主體、審計環境這兩個方面對審計失敗作了分析，總結出K公司案中影響審計質量的因素。 第四章在前三章的基礎上針對上述影響因素提出了控制對策。第五章是對D事務所K公司一案的啟示和對全文的總結，包括了一些感受和對未來的展望。

二、審計質量的定義與影響因素

（一）審計質量的定義

審計質量從制定審計計劃到出具審計意見書為止，前前后后貫穿了整個審計程序，審計結果的質量是對審計工作質量的集中表現和反應。關于審計質量的定義目前尚未有準確的結論，前輩研究者們根據不同的審計質量側重點分別給出了他們自己的見解。

狹義上主要有兩種觀點：一種是結論觀，其側重審計的最終結論也就是審計報告，即認為審計質量就是審計報告的質量；一種是過程觀，其側重審計的過程，認為審計質量是從接受業務委托、簽訂審計業務約定書、編制審計計劃、了解被審計單位及其環境、進行控制測試、實質性程序、編制審計工作底稿到出具審計報告這一整個系統過程的優劣程度。

廣義上的審計質量則指審計工作的總體質量，既包括管理工作的質量，也包括業務工作的質量。

當前認可度比較高的一種觀點認為，審計質量是審計師發現并報告錯別、漏報的聯合概率，即審計質量取決于審計師發現重大錯別、漏報的能力和審計獨立性。(De Anglo, 1980)

（二）審計質量的影響因素

多年來不同地域的學者對于審計質量的影響因素問題由于所在經濟大環境的不同導致出發點和角度不同，于是衍生出多個分類方法。西方的學者對于此問題的看法較為一致，認為影響審計質量最關鍵最重要的因素是審計的獨立性、專業性還有從業者的勝任能力；由于我國特定的社會體制和經濟環境，我國的學者在研究這一問題時則不得不考慮我國特有的一些資本市場因素。本文從以下方面分析，即會計師事務所因素、審計環境因素。

1.審計主體因素

（1）審計結果的質量還有審計過程的質量，這些都需要執業人員過硬的專業勝任能力和充足的法律風險意識，只有執業人員具備較高的審計專業水平、豐富的審計經驗和對舞弊敏銳的嗅覺，方能在審計的過程的每一個環節中盡可能地降低審計風險和應對審計風險，從而出具公允的審計報告。而審計人員的綜合素質達不到標準或者與業務難度不成正比，那么在執業過程中就很可能缺乏應有的執業謹慎而忽略必要的審計程序，或者由于錯誤的方法導致風險評估不到位，以至于在審計策略的制定上出問題，從而導致審計結果不公允而影響審計質量。

（2）審計獨立性會影響審計質量。獨立性是審計的靈魂，是審計的前提，只有審計人員獨立于被審計單位，審計人員出具的審計報告才具有客觀性與公正性。獨立不僅僅是形式上的獨立，同時也是實質上的獨立，當審計人員在形式和實質上都獨立的時候，其為第三方利益相關者提供的信息才是有價值的。一旦審計人員的獨立性被破壞，很可能對整個審計過程產生影響，最后扭曲了真實情況，更有甚者或許還會和被審計公司的管理層合謀，進行聯合舞弊。審計獨立性從根本上影響著審計質量。

2．審計環境因素

（1）法律環境會對審計質量產生影響。眾所周知，任何審計工作都是在一定法律環境下進行的。審計工作的開展也必須依據相關的法律法規并且審計監督制度也要依照法律來制定。法律是審計的依據，一個完備的法律體系下審計人員嚴格遵守相關法律法規，執法必嚴、違法必究；而在一個不完備的法律體系下，審計人員在審計工作中有些行為沒有統一的法律標準來衡量，就會增加審計的風險，甚至審計人員會利用法律上的漏洞與被審計單位勾結謀私，這將嚴重影響到審計質量。

（2）行業監管會對審計質量產生影響。市場監管體制是國家經濟管理體制的重要組成部分。主要負責監管的外部監督機構在市場中起著舉足輕重的作用。不同的監督機構有著各自不同的職責，這些監督機構從市場的各個方面督促著市場有效地運行并形成一個動態平衡。這不僅對被審計公司有著監督作用，也會對會計師事務所起著監督作用。良好的企業監管體制有利于約束公司經濟活動中不規范的行為，有助于發現并降低企業財務舞弊的可能性。而建全完善的注冊會計師監管體制同樣也對注冊會計師產生約束并規范會計師事務所的業務往來與執業過程，有利于提高審計獨立性。綜合這兩個方面來看，有效的市場監管體制有助于提高審計質量。

審計質量的影響因素除了有理論基礎，在一次次的財務舞弊與審計失敗案中也得以發現和證實。下面本文將引入K公司D事務所一案，通過對K公司D事務所一案的回顧和分析，對上述提出的審計質量的影響因素加以探討和證實。

三、K公司D事務所案例回顧

K公司1999年在深圳A股上市，2000年發生凈虧損6.78億元。2001年K公司計提了6.35億元的壞賬準備導致其當年直接虧損15.57億元。K公司的前任會計師事務所當時以無法執行滿意的審計程序獲取合理的保證來確定所有重大交易均已披露為由出具了無法表示意見的審計報告。后來K公司的前任會計師事務所部分地區的業務并入P事務所，但P事務所當年認為風險太大故拒絕接受業務。從2002年起K公司的主審會計師事務所換成了D事務所。無論是K公司的前任主審會計師事務所給出的無法表示意見的審計報告，還是后來P事務所的請辭之舉所傳達出來的信息，似乎都沒有引起D事務所的警惕。2002年K公司轉回了3.5億元的預計負債和資產減值準備，巨大金額的回流使得K公司實現了2億多元的凈利潤。在2001年虧損近15億的情況下扭虧為盈實屬是個奇跡，但D事務所依然沒有警覺，還是以“未能從公司管理層獲得合理的聲明及可信賴的證據作為其審計基礎，不能確定年初K公司母公司及合并的凈資產是否真實，以及未取得K公司母公司的聯營公司H壓縮機股份有限公司的財務報表以及報表上年數與本年數不具有可比性”，認為應當調減K公司1億元的凈利潤而出具了保留意見的審計報告，但是在2001年末K公司整體資產價值不確定的情況下該做法未免有失偏頗。2003年更是直接給出了無保留意見的審計報告，但在畢馬威2006年的調查報告中表明：在調查期間，調查結果表明K公司集團確實與格林柯爾系或懷疑與柯林柯爾系公司有關公司之間發生了巨額不正常的現金流量：僅僅流出就高達40.71億元，而流入有34.79億元，最后總流出5.92億元。在2003年K公司的年報里合并現金流量中有302550萬元借款收到的現金少記了，同時用來償還債務支付的213573萬元現金也少記了，而經營活動產生的88976萬現金多記了，這些在D事務所2003年的審計報告中均未反映。2004年D事務所以年審過后D事務所辭去了K公司的審計業務，但K公司的財務危機已經難以掩藏，東窗事發D事務所必然難辭其咎。證監會指出，D事務所：1.審計程序不恰當不充分；2.函證方法不當；3.對關聯方交易未進行更正和相關處理；4.對票據貼現未能適當關注。

K公司為時三年的財務舞弊隨著對涉案人員的處罰落下了帷幕，然而之后證監會卻遲遲未公布對D事務所的處罰。

(一)審計失敗分析

在這個錯綜復雜的案子里并不能將責任簡單地歸于任何一方，主審會計師事務所、外部環境都沒能把K公司從舞弊的泥潭中拉出來，兩者對于最后審計的失敗都有著不可推卸的責任。

1.D事務所審計中的問題

（1）存貨監盤。K公司在2003年利用壓貨的方式虛增利潤，然而D事務所通過對K公司存貨的監盤并未及時發現。對于K公司壓貨并虛開產品出庫單，在其年報中只是結存數為零，但未曾發出的存貨必定還在庫中，D事務所若是對K公司賬實相符的情況進行核查也不難發現。在存貨的盤點過程中D事務所確定的抽樣盤點范圍缺乏充分性和有效性，也并未發覺K公司所提供信息的虛假性，缺乏應有的職業謹慎。企業選擇壓貨這一手段虛增利潤其來年必定要有大量的銷售退回才能做平賬務。但是D事務所對K公司的銷售退回業務仍然熟視無睹，并在2004年出具保留意見的審計報告著實說不過去。（2）主營業務成本確認。D事務所并未對產品進行充分抽樣盤點和有效測試，主營業務成本直接按照各期存貨平均單位成本和期末存貨盤點數來確定，并且主營業務成本是被審計公司財務報表上的數據，不該由作為主審方的會計師事務所自己倒扎計算出來，而K公司產成品發出計價及主營業務成本結轉的正確與否還需要執行其他審計程序測試，但是D事務所并沒有做。同時倒扎出來的數據只是進入主營業務成本的各項費用和人工成本，并不能直接用它確定主營業務成本。D事務所對此處所執行的審計程序不合理，且其混淆了會計責任和審計責任。（3）對子公司的審計。D事務所在2002至2004年期間對于未進行現場審計的K公司子公司沒有執行其他審計程序，故無法確定其主營業務收入與應收賬款的真實性，且其在審計子公司時不是根據審計風險來確定審計客體，而是根據省份片區劃分。（4）主營業務收入的確認。D事務所對K公司“已出庫未開票”的賬務對四家外部公司寄發了詢證函，但是有兩家的回函只對首頁進行了蓋章確認，且首頁中并不含有數量金額等關鍵信息，其他兩家公司的回函并不是由被寄發詢證函的公司直接郵寄往D事務所，而是輾轉到了K公司再由K公司相關負責人員遞交給D事務所，由此可見其回函可信度極低。D事務所卻對K公司已出庫未開票的存貨做出審計調整，確認主營業務收入分別為31641萬元和27382萬元。在存貨風險或報酬沒有確定轉移的情況下這樣做很明顯違背了會計準則。

2.外部監督機構間接推波助瀾

（1）外部監管機構的迷茫。2002年K公司在G股東接手之后戲劇性地扭虧，國內為G股東捧場的媒體報道處處可見，但是這樣光彩奪目的表面背后疑點重重。對G股東力挽狂瀾的扭虧奇跡學術界眾說紛紜，很多專家對此深表懷疑，認為華麗的扭虧只是會計操縱的結果。2004年在F大學，L教授發表了一場演講揭發了G股東的扭虧造假手法，G股東一怒之下將其告上了法庭。就是這一連串的起訴才引起了外部監督機構的注意，從2004年9月開始一直到2005年1月，審計署的調查組、中國證監會下屬有關省證監局先后對K公司開展過調查，但是都遲遲未能公布調查結果。

（2）四大所的超國民待遇。四大會計師事務所在國內外一直被視為業界的標桿，但是其在亞洲一些國家卻屢次出現重大的審計失敗案例。聯合國曾發表過一份報告，其中指出四大所在給亞洲公司審計時降低了審計的標準，但是許多公司仍然對四大所飽受贊嘆的名譽趨之若鶩，希望能由四大所為公司出具表示公司財務狀況健康的審計報告。出事之后證監會舉行了對D事務所華永會計師事務所及其相關人員的處罰聽證會，但是當天沒有公布結果，甚至公布結果的日期也沒有確定。K公司一案之前，證監會對業內同類似的事件做出的處罰十分果斷并且嚴厲：涉及的簽字注冊會計師直接“下獄”，涉事事務所執業資格被吊銷。而這次K公司的投資者也在事后組織起來對K公司提起訴訟，但S市人民法院不予受理。

（二）D事務所K公司案中影響審計質量的因素分析

根據上文，D事務所、外部監督機構在這一場審計失敗案中都有著無法忽視的過失，這些疏漏或錯誤都是其內在負面因素的事實體現，它們共同影響著審計質量。這兩方面的因素總結分析為以下幾點：

1.審計主體因素

（1）注冊會計師綜合素質。在我國內地，四大所雖然都有著屬于自己的組織結構和審計體系，在用人方面，2005年以前每年四大所都會在各大著名高校招聘員工，或許與我國這方面的教育有關，其對專業的要求并不是很嚴苛，甚至有的時候他們更愿意招收理工科的學生，固然這些人有著較高的素質，但是專業程度遠遠不夠，對專業的了解也不夠深刻，況且其中有的人只把四大所當作跳板，并無長遠發展打算。而且在當時由于我國審計教學并不先進且缺乏與實際的聯系，好多學生對審計半懂不懂，審計責任意識缺乏。在執行審計的關鍵程序時，四大所入職不足三年的新員工可能會被委以重任，比如對存貨的監盤。存貨監盤作為一項極其重要的審計程序，容易產生審計風險，而這些審計人員對風險的防范意識缺乏，這樣，往往就會給舞弊者帶來可乘之機。正如在前面部分分析的，D事務所最大的失誤就是在對K公司存貨的監盤上，其中體現出來的諸多問題比如缺乏必要的職業謹慎，比如盤點范圍不當等等，都和人員的綜合素質有著不可逃脫的關系。（2）審計獨立性。審計獨立性就是會計師事務所和其審計人員在執業時不僅要保持形式上的獨立，更要保持實質上的獨立。形式上的獨立往往在于從業人員與被審單位客觀上的聯系，多指審計人員與被審單位或個人之間沒有任何直接或間接的關系，而實質上的獨立通常難以量化和規范，是指精神上的獨立，不受外界各種影響因素的約束與干擾。四大會計師事務所雖然承擔著一定的市場監督責任，但歸根結底其還是一種營利機構，其承接的業務與高額收入都由被審計公司決定，注冊會計師常常會陷入遵守獨立性與失去客戶的兩難抉擇。而D事務所與四大其他會計師事務所相比，其在華的業務拓展比較落后，市場份額被壓縮，為了搶占市場份額D事務所需要一些上市公司的大項目，D事務所從P事務所手中接過這個燙手山芋自然是商業利益驅使。在四大機構內部，是由在審計報告上簽字的人，也就是項目經理承擔法律風險，項目經理是否升遷由負責運營的合伙人決定，即使項目經理發現報表存在問題，也可能在合伙人的壓力下違心簽字。根據上文D事務所在審計過程中的分析，D事務所似乎并不太在意K公司的種種反常現象，完全有能力揭穿K公司的舞弊，卻反而幫助K公司逃脫了退市結局，違反了相關法規，沒有盡到應盡的職責，想必和較低的審計獨立性脫不了干系。

2.審計環境因素

（1）法律環境因素。因為我國該方面法律制定起步較晚，所以關于注冊會計師法律責任的規定比較模糊，比如《注冊會計師法》和《證券法》更強調注冊會計師的執業過程，而《公司法》與《刑法》更強調注冊會計師的執業結果，也就是說無論過程是否違背相關法律條文或規章準則，只要結果出問題注冊會計師都應承擔相應的責任。這也導致了許多審計失敗案件中對注冊會計師法律責任的界定不規范不合理，也降低了注冊會計師的違規成本和法律風險。如果不是因為這種緣由，以至于對D事務所的責任界定不清楚，證監會為什么遲遲不公布對D事務所的處罰結果。會計師事務所違規成本極低，其所面臨的民事賠償責任幾乎為零。在D事務所K一案中不難看出，正是因為寬松的法律環境讓四大所得以有超國民待遇，導致有的注冊會計師不再堅持自己的執業操守。（2）外部監督機構失職。當時K公司連續幾年的利潤波動幅度超過了市場平均水平，尤其是在2001年虧損15.7億元的情況下，2002年G股東上臺直接扭虧為盈，凈利潤飛升至2億多元，緊接著又在后面兩年持續大幅度波動。難道K公司在市場上這么異常的波動不夠引起市場監管機構的注意么？K公司為時三年的舞弊雖然中間錯綜復雜，但是，像L教授這樣的外界人士對K公司的內部資料又了解多少，他都能察覺出其中的貓膩而且還是以大學演講這樣的方式引起社會的注意，那這么長時間我們的外部監督機構都沒有一點察覺么？或許有察覺，但是眾多的監管部門之間重疊交錯的責任是否也會導致權責界定不清而導致業務協調困難。如上分析，上文提到的審計質量的影響因素在案例中得到證實，D事務所K公司一案在我國經濟市場中算是一個非常典型的案子。財務舞弊會給經濟市場帶來不可估量的危害，審計有著發現舞弊和錯報的職責，在維護經濟市場的健康與發展上有著重要的作用。審計質量的影響因素來自多個方面，要提高審計質量，我們就必須根據審計質量的影響因素有針對性地提出控制對策。下文將針對以上提出的對審計質量的影響因素對癥下藥，提出控制對策。

四、審計質量控制對策

K公司一案反映出來的問題并不僅僅存在于K公司一案中，對我國的經濟市場也是一個很好的警示。關于審計質量的控制對策，本文提出了以下幾點：

（一）審計主體方面

（1）增強對業務人員的培訓力度。強化風險意識，提高審計風險管理水平，要使審計人員充分認識到審計風險并了解審計風險的管理與控制。控制審計執業人員的選聘，針對人員的選聘應偏向專業化：有過硬的實操能力、思想端正、德才兼備。不斷對注冊會計師的基本功進行強化考核，避免因為步驟出錯或是操作不當造成失誤而影響審計質量。（2）加強事務所質量控制，強化審計人員法律風險責任意識，使注冊會計師明白違反法律后果的嚴重性，并能夠清晰界定審計執業過程中處于法律臨界區域的責任，從接受審計業務約定書到出具審計報告一絲不茍、環環相扣，盡量規避審計的法律風險。（3）由股東大會來決定會計師事務所的選聘與工資，盡量避免會計師事務所為了市場占有率、待審計企業為了虛假證明等原因在雙方之間達成交易。

（二）外部環境方面

1.完善法律環境

政府監管機制執法必嚴、違法必究的前提是有法可依。在K公司一案中，中國證監會對D事務所的處罰遲遲未有定論，本文認為最大的原因就是法律責任定位模糊，在實務中可操作性不強導致了對D事務所在本案中的責任界定不清楚。所以應健全相關法律法規，形成一個完整健全的法律體系。并且應該制定更為嚴厲的監管和制度規范，提高注冊會計師的違規成本，督促注冊會計師恪盡職守、勤勉盡責。

2.完善監管制度

清楚地劃分不同監管機構的監管權限，如政府監管、市場監管、行業自律監管。這樣可以避免多個監管機構之間的職責重復和互相推諉，提高監管效率。構建資本市場監管的風險預警體系，構建全面的風險指標體系，提高信息的獲取頻率，對市場風險狀況進行動態監測和早期預警。同時司法機關應加強對違法行為的打擊力度，建立健全同業互查制度，加強會計師行業的自律性。

五、啟示與總結

在面對企業財務舞弊的時候，僅僅從一方面著手有些難以治理。因為問題的出現往往不是單單一方面能夠導致的，我們應該從各個方面更加客觀地看待審計失敗問題。注冊會計師并不是大眾眼里理想化的“經濟警察”，注冊會計師審計只提供合理保證，并不能發現財務舞弊中的所有舞弊行為，且注冊會計師并沒有行政權與執法權。雖然注冊會計師的審計失敗和外部監管的失職可能在某些角度上“鼓勵”了企業財務舞弊，但企業內部的亂象同樣也是審計失敗的原因之一。財務舞弊和審計失敗并不是單方面的原因能造成的結果，事發后被審計企業和主審會計師事務所互相指責推脫責任也值得人們深思。面對被審計企業內部復雜的問題以及種種亂象，主審會計師事務所不應該把責任完全歸結于“固有局限”，應該多從自身出發正面應對審計失敗的事實，從中吸取經驗以及教訓，并努力對自身的不足進行調整和完善。外部監督機構應該在宏觀環境中發揮作用，保證經濟市場的動態平衡，盡量減少市場上的負面因素，既要起到對企業的約束作用，也要起到對會計師事務所的約束作用，在良好的大環境下盡量減少被審企業的舞弊可能性，并加強主審會計師事務所的獨立性與操作的規范性。從審計主體、審計環境多方面共同提高審計質量，全面把控財務舞弊風險。