權責發生制在高校應用難點及對策研究
——以M高校為例

李 一 王 歡

（1.皖南醫學院，安徽 蕪湖 241000;2.銅陵學院,安徽 銅陵 244061）

一、引言

隨著我國經濟水平的不斷發展和政府職能的轉變，以收付實現制為核算基礎的政府綜合財務報告（以下簡稱政府財報）已無法全面、準確地反映高校的資產負債情況。2013年黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出，需建立權責發生制的政府財報制度，2017年財政部發布《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》，要求各級行政事業單位于2019年1月1日起施行該制度。截至2019年年底財政部共發布11個準則，2個解釋，7項補充規定以及12個銜接規定，為施行政府會計制度的行政事業單位提供了指引，充分說明本輪會計制度的改革舉足輕重，在我國行政事業單位會計制度發展過程中具有里程碑意義。

高等學校作為行政事業單位主體之一，在政府會計制度施行之前，采用收付實現制作為會計核算基礎，部分業務采用權責發生制，收付實現制的核算方式有利于真實反映單位預算執行情況，且與財政決算編制基礎一致。從高校現狀看，由于高等學校預算收支以財政撥款和非稅資金為主，預算編制受過度強調預算執行率的影響較大，年底突擊花錢現象屢見不鮮。一方面要提高預算執行率，另一方要進一步強化預算編制的科學性、精準性，高校財務管理陷入瓶頸。政府會計制度引入權責發生制，構建“預算”和“財務”會計適度分離可以解決這一難題，既涉及預算資金核算的會計分錄同時產生財務分錄和預算分錄，可以同時滿足現階段預算管理要求和真實反映高校資產負責狀況、精準反映高校運行成本的需求。

高等院校作為政府會計制度執行的主要主體之一，具有經濟事項多、收支金額大、核算體系繁的特點，M高校是一所歷史悠久，以醫學為主、多學科協調發展、布局合理、特色鮮明的多層次辦學格局的本科院校。政府會計制度施行至今已一年有余，筆者通過對現有權責發生制在高校的具體運用，研究進行總結和分析政府會計制度在實施過程對高校運用難點，以期探索出高校執行政府會計制度過程中面臨的難點的解決思路。有利于部門決算報告和政府財報使用者做出決策，對反映高校真實的財務狀況、資金安全，推進高校成本核算體系建立等具有重要意義。

二、權責發生制在高校運用難點

權責發生制的運用有利于建立預算執行與財務結果對應關系,有利于全面反映高校資產負債情況和運行成本,以及為學校決策提供有效的會計信息,同時為高校成本核算和績效評價奠定基礎。權責發生制最基本的原則是，在收入和費用認定、資產和負債的確認上，以收付款項的權利和義務是否實質發生、資產或負債產生的資金流入或流出是否為現時權力或義務為標準，強調的是配比原則。收付實現制的主要特征是以資金流入流出，資產負債所涉及權利義務是否實際發生為標準，強調的是現時原則。在權責發生制下，資產負債和收支的確認遠沒有收付實現制簡單易操作，如科研合作單位提前支付的項目款，是否能全部（部分）確認為收入亦或預收款項；應付未付基建規費是直接計入應付款項還是直接確認基建成本？此類經濟事項更多的是依靠會計人員的職業判斷，在沒有具體指南的前提下，由于職業判斷的主觀性，容易導致賬務處理口徑不統一，影響會計信息縱向可對比性。

（一）“雙分錄”平行記賬難點

政府會計制度要求會計主體實現財務會計與預算會計適度分離并相互銜接,一方面全面、準確反映單位財務信息，另一方面清晰反映預算執行進度，“雙分錄”是事業單位財務人員面臨的重大變革，對高校財務核算的影響是深遠的。同時對財務人員的專業勝任能力提出了較高要求，財務人員需在編制財務會計分錄的同時編制預算會計分錄。財務會計分錄以權責發生制為基礎，預算會計分錄以收付實現制為基礎，無疑對一線會計人員提出了較高要求，大大增加了會計人員日常核算工作量。M高校財務核算系統是“天財高校財務6.0”，預算會計分錄可根據學校實際設置觸發規則自動生成，緩解了日常核算業務中涉及預算分錄編制工作，但一些特殊事項，如：以前年度損益調整，往來款核算，稅金以及部分涉及歸集項目的核算等，需要會計人員自行編制預算會計分錄。這類業務本身較為復雜，財務會計和預算會計紛繁交錯，加上會計人員根深蒂固的“收付實現制”入賬規則，要想準確的編制這類業務的會計分錄難度較大。此外，預算分錄觸發規則設置也是繁雜、漫長的過程，隨著新經濟業務的不斷發生，部分觸發規則仍需不斷更新，涉及相關輔助系統亦需升級，會計人員工作效率降低。

筆者就外單位來款事項為例進行分析：

由于與M高校存在資金往來的單位多，會計人員無法準確分辨資金性質和用途，不能在資金到賬即刻確認該款項是否應確認收入，故M高校采用部門認領來款方式，確認款項性質，收到一筆5萬元銀行來款的賬務處理見表1。

表1 來款確認帳務處理

（二）收入確認和計量難點

高校收入主要由三部分構成：財政撥款收入、教育事業收入和科研事業收入。筆者注意到政府會計制度對于收入的定義和確認描述與企業會計準則基本一致，但政府會計制度僅對收入確認進行了原則性指導，并未像《企業會計準則14號——收入》詳細說明企業確認收入的具體條件和方法，筆者還注意到“政府會計制度附錄：主要業務和事項賬務處理舉例”中關于財政撥款收入、上級補助收入和附屬單位上繳收入的賬務處理與原高校會計制度基本一致，教育事業收入即非稅資金收入確認時間點發生變化。

以M高校收到學費為例，確認教育事業收入的賬務處理過程，見表2。

表2 教育事業收入確認帳務處理

此外，政府會計制度沒有對高校科研事業收入的確認詳細說明，僅在關于高等學校執行《政府會計制度—行政事業單位會計科目和報表》的補充規定中提到，高校以合同確認事業收入有完工工作量法、完工成本法、時間進度法和實際完工進度法等四種方法，M高校科研項目通常為醫學基礎項目和臨床應用技術開發項目，這類項目具有研究周期長，研究成果和研究工作量難以量化的特征，故M高校一般根據合同約定，按實際開票金額來確認科研事業收入。

以M高校科研合作開發項目（3年期）為例，M高校采用應收方式，先開票后進賬（本例不考慮開票發生的相關稅費），該開發項目合同總額為100萬元，首期確認科研事業收入的賬戶處理過程，見表3。

表3 科研事業收入確認帳務處理

（三）預計負債確認和計量難點

預計負債為新增科目，也是權責發生制下一個比較有代表性的科目，反映高校為未來或有事項而應當承擔的現時義務，《政府會計準則第8號—負債》中提出，預計負債應當按照履行相關現時義務所需支出的最佳估計數進行初始計量。對M高校來說，預計負債一般涉及未決訴訟或未決仲裁、承諾（補貼、代償），自然災害或公共事件的救助等。預計負債在原高校會計制度中不要求反映，但如果金額較大，對高校財務管理和資金利用率均有較大影響，財務部門應與學校有關部門保持良好溝通，保證預計負債在報表中的完整性和準確性。

（四）固定資產的確認和計提折舊難點

首先，高校財務人員對固定資產的判斷標準普遍為“單位價值在規定標準以上且使用年限超過一年”，從M高校現實情況來看，大多數零星采購的專用（通用）設備雖達到政府會計制度定義的固定資產標準，但其實際使用年限遠不及財政部門規定的5年到15年，這類固定資產只能提前報廢，對未達到使用年限的固定資產處置，應一次性將資產賬面凈值確認費用，這導致了由于固定資產實際使用年限和規定年限的不一致帶來的費用遞延。不能真實反映固定資產的實際耗用情況。

其次，項目周期和固定資產使用年限不一致帶來的折舊難題，按政府會計制度要求固定資產應按月計提累計折舊，財務會計按資產實際耗用分別列支相應費用科目，借記“業務活動費用/單位管理費用/經營費用等”，貸記“固定資產累計折舊”。以M高校某周期3年的科研項目采購固定資產為例，科研項目結束后，預算會計收支已完整反映課題資金執行情況，但該項目固定資產仍按規定繼續計提折舊，此時預算會計和財務會計會產生費用確認上的時間差異，且該資產折舊費用科目也會發生相應改變，從“業務活動費用-科研費用”變更為“業務活動費用-教育費用”等。這一系類財務處理看似簡單，但實際工作中涉及國資、科研和教學等多個部門，操作過程繁瑣，且尚未實現自動更新數據，應考慮加強各部門信息系統聯動，減少信息孤島存在。

三、對策建議

（一）加快信息化平臺建設，提升工作效率

高校經濟業務繁雜，資金往來金額大、經費支出核算對象覆蓋教學、科研、行政、后勤保障和離退休五個方面，業務范圍含預算、收支、政府采購、資產、基建、合同等。政府會計制度實施后，收入確認，資產累計折舊計提等經濟業務的平行記賬規則均需要強大的財務系統支持。如：M高校現有財務系統雖為針對高校財務特點開發，從功能上基本滿足M高校政府會計制度核算要求，但針對M高校的業務特性，還需進一步細化核算流程，升級現有系統和數據庫，并就某些特殊經濟事項編制操作規范，有效減少會計人員的錯判。高校應從實際出發，不斷總結財務系統使用過程中發現的問題，與系統工程師團隊共同提出解決方案，打通數據盲點，避免信息“孤島”，真正實現“業財”融合，有效減少會計判斷和操作性錯誤的概率，提高財務人員工作效率，更好地滿足高校財務管理要求，為教職工提供更優質的服務。

（二）完善財務管理制度，推動高校會計改革

隨著財政部于2017年印發《政府會計制度——行政事業單位會計科目及報表》，要求行政事業單位在2019年1月1日全面施行權責發生制，這對高校會計核算影響巨大。為保障新舊制度對接的順利執行，保證權責發生制的落地生根，高校應根據本校財務管理特點，結合政府會計制度加快財務管理制度修訂，強化固定資產管理、預決算管理、報表管理和績效管理等方面的協調統一，同時根據現有政府會計制度核算中遇到的難題進行分類匯總，制定一系列科學、高效、操作性強的會計核算手冊，如：固定資產入賬標準，累計折舊年限的制定，應收賬款壞賬準備計提基礎和計提比例，確認預計負債的具體條件等。

（三）加強會計核算培訓，提升會計業務技能

以往《高校會計制度》使用的收付實現制核算方法，使會計工作簡單易懂，對會計的專業技能沒有太多特殊要求，導致大多數高校會計人員專業水平不高。目前各高校仍處于新舊制度銜接階段，正經歷對政府會計制度的理解不斷加深的階段，這是一個漫長過程，高校會計人員要盡快適應由以核算型會計為主轉變為管理型會計為主的角色轉變，同時正確判斷學校各類經濟業務性質，明確收支發生和資產負債的確認口徑，高校應進一步強化財務人員的綜合能力培養，通過繼續教育、專項培訓和內部研討等方式，提高財務軟件的熟悉程度和數據處理能力，提高發現問題和解決問題的能力，對政府會計制度進行反復鉆研，不斷探索新的財務管理模式，培養一個規則意識高、業務能力強的專業隊伍，能使政府會計制度不流于形式，切實提高高校會計信息和政府財政報告質量。

（四）創新資金管理模式，突出高校成本核算

權責發生制下，政府新會計準則要求高校要編制資產負債表和收入費用表、單位內部的現金流量表，最終合成財務報表，對高校收入、支出的管控提出來更高要求，突出成本核算在高校會計核算中的重要意義。在會計核算中重點強調收入支出概念，以高校的支出為主，來開展成本的控制，按月編制資產負債表和現金流量表；關注高校內部資金的非正常支出，規避隱性風險；立足政府采購和國庫集中支付，加強對銀行賬戶的監管。M高校是一所培育醫學人才的學府，學校將運營成本和醫學生的培育成本結合考慮，提出適合自身的財務成本管控戰略，以期使學校發展和財務工作相輔相成、共同發展。