淺析企業研發費用歸集存在的問題及完善對策

楊碩

【摘 ?要】研發費用是企業研究開發活動中發生的各項費用的統稱，其實務中存在各種問題，進而影響高新技術企業認定和企業所得稅應納稅額計算。論文提出針對性的解決對策，包括厘清研發活動、合理設置會計科目、辨析不同口徑下研發費用的異同及成因、理解研發費用加計扣除具體規定、多部門協作規范留存過程性資料。

【Abstract】Research and development expense is a general term for all kinds of expenses incurred in enterprise research and development activities. There are various problems in its practice， which affect the identification of high-tech enterprises and the calculation of enterprise income tax payable. This paper puts forward targeted countermeasures， including clarifying research and development activities， setting up accounting items reasonably， differentiating the similarities and differences of research and development expenses under different backgrounds and their causes， understanding the specific regulations of additional deduction of research and development expenses， and standardizating the retention of procedural data through multi-department cooperation.

【關鍵詞】研發費用;歸集;會計核算;高企認定;加計扣除

【Keywords】research and development expenses; allocation; financial accounting; identification of high-tech enterprises; additional deduction

【中圖分類號】F275 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文獻標志碼】A ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文章編號】1673-1069（2021）12-0158-03

1 引言

國家出臺系列優惠政策并加大專項資金補助力度鼓勵企業進行研發創新，厘清研發活動和研發費用范圍，有助于正確理解企業會計核算、高新技術企業認定、稅法加計扣除口徑下研發費用的范圍，把握不同口徑下研發費用范圍的差異，分析差異的形成原因，服務于高新技術企業認定與后續管理和企業所得稅前加計扣除、享受國家稅收紅利、降低企業稅負。實務中，企業研發費用存在一些問題亟需整頓和完善。

2 企業研發費用歸集存在的問題

研發費用是研究開發活動中發生的各項費用的統稱，實務中，研發費用存在問題主要表現在以下方面。

2.1 不能合理設置明細科目

研發支出一級科目未區分資本化支出和費用化支出設置二級明細，未按項目名稱進行三級明細核算，未能設置體現高企認定口徑和稅法加計扣除口徑差異的明細科目，如通訊費、福利費、補充養老保險、補充醫療保險等，結轉研發費用時，研發費用科目未設置與研發支出對應的明細，不能準確高效歸集各項目發生的人員人工費、直接投入費用等具體費用，不便于填報研發費用加計扣除優惠明細表。

2.2 不能準確歸集會計核算口徑下研發費用

部分企業財務人員尚未厘清研發活動概念，不能正確區分研發活動和生產經營活動，不能根據《加強研發費用財務管理的若干意見》準確進行研發費用的會計核算，誤將企業生產成本、日常辦公費用計入研發支出，未對生產與研發共用部分進行合理分攤直接計入研發支出，影響研發費用的歸集和產品成本的結轉。

2.3 不能準確歸集高企認定口徑下研發費用金額

部分企業財務人員尚未掌握會計核算歸集的研發費用與高企認定歸集的研發費用二者之間的差異，不能根據《高新技術企業認定管理辦法及工作指引》歸集研發費用金額，影響企業研究開發費用總額占比、境內研究開發費用總額占比和其他費用限額的計算，進而影響高新技術企業的認定。

2.4 不能準確歸集稅法加計扣除口徑下研發費用金額

部分企業財務人員尚未掌握會計核算的研發費用與稅法加計扣除歸集的研發費用二者之間的差異，不能根據《企業所得稅法》判斷企業歸集的研發費用是否符合加計扣除條件和范圍，影響其他相關費用的限額的調整，導致企業加計扣除計算基數不準確，影響企業研發費用加計扣除金額的計算，進而影響企業所得稅應納稅額的計算。

2.5 過程性資料留存不規范

企業研發活動投入大量人力、物力、財力，研發費用的核算離不開記錄研發活動消耗的直接材料投入情況、科研人員出勤情況、機器工時運轉情況、邊角料產成品銷售情況的原始憑證，企業研、產、供、銷、人、財、物多頭管理，普遍存在資料傳遞不順暢、留存不規范甚至缺失的情況，影響研發費用歸集分配，進而影響高企認定和所得稅前加計扣除。

3 完善企業研發費用歸集的對策

3.1 厘清研發活動

企業研發活動以知識創新、技術改進、服務改進、產品開發為目標，以項目、課題等方式系統開展的創造性活動，包括企業獨立進行的擁有完全知識產權的自主研發、通過支付受托方費用獲得受托單位研發成果的委托研發、通過合同形式與其他單位共同投入共同參與共享知識產權的合作研發、企業集團統籌管理進行的集中研發以及以上方式的組合。企業對產品的常規性升級、科研成果的直接應用、企業售后提供的技術支持活動，對現有產品技術進行的重復或簡單改變、市場調查、常規控制、測試分析、維修維護，藝術人文社會科學的研究等一般的知識性、技術性活動不是研發活動，因此產生的費用不能計入研發費用，不能進行加計扣除。

3.2 合理設置會計科目準確歸集會計核算的研發費用

企業結合自身實際對研發項目支出進行多級核算，通過研發支出進行歸集，對研究階段和開發階段支出進行費用化和資本化二級核算，結合研發項目名稱進行三級核算，根據研發費用加計扣除優惠明細表列名的研發費用范圍進行四級、五級核算，在五級科目設置時需考慮加計扣除口徑與高企認定口徑的差異，如設置研發支出-費用化支出-某某項目-其他相關費用-補充養老保險、設置研發支出-費用化支出-某某項目-其他相關費用-通訊費。結轉研發支出時無論費用化計入當期損益還是資本化形成無形資產均應設置與某某項目對應的明細科目，如研發費用-某某項目-其他相關費用-補充養老保險或無形資產-某某項目-專利權-某某專利。

未獨立設立研發部門的企業還應由人資部門、生產部門記錄同時從事研發、生產和管理的人員的考勤情況、儀器設備、無形資產的使用情況，按出勤時間占比、機器工時占比等合理方法對人員人工費、儀器設備折舊費等實際發生的費用在研發費用和生產成本之間進行一次分配，并由研發部門管理人員記錄不同研發項目耗用的人工、機器時間，將上述研發費用在多個研發項目間進行二次分配，再根據前述科目進行歸集，未分別歸集、合理分配的研發費用不得加計扣除。

企業應根據研發項目的形式，在立項后按照項目分別設置自主研發輔助賬、委托研發輔助賬、合作研發輔助賬、集中研發輔助賬，并將每筆研發支出按照可加計扣除研發費用范圍進行歸類，企業應在年度終了之后，根據輔助賬貸方發生余額匯總填制研發支出輔助賬匯總表、結合費用化和資本化攤銷情況填報研發項目可加計扣除研發費用情況歸集表，留存備主管稅務機關檢查。

3.3 辨析不同口徑下研發費用的異同及成因

3.3.1 不同口徑下的研發費用

會計核算、高企認定、加計扣除口徑的研發費用均包括人員人工費用、直接投入費用、折舊費用與長期待攤費用、無形資產攤銷費用、設計試驗等費用、其他相關費用。

3.3.2 不同口徑下研發費用的差異

首先，直接投入費用在高企認定中包括固定資產租賃費，加計扣除口徑僅對固定資產范圍進行了限定，指儀器、設備的租賃費，不包括房屋建筑物的租賃費。其次，折舊費用在高企認定口徑包括在用建筑物的折舊費，加計扣除口徑不包括建筑物折舊，僅指儀器、設備的折舊費。再次，高企認定口徑委托外部研究開發費用不限委托境內還是境外，加計扣除口徑對委托境外研發費用發生額加以限制。最后，高企認定口徑和加計扣除口徑的其他費用范圍和限額比例均不同，高企認定口徑包括通訊費，并且其他費用不得超過研究開發總費用的20%，而加計扣除口徑與高企認定口徑相比不包括通訊費，增加了分析、評議、評估、職工福利費、補充養老保險費、補充醫療保險費，不得超過可加計扣除研發費用總額的10%。高企認定口徑可以歸集未列名的與研發直接相關的其他費用，此處采用概括法不進行一一列舉，鼓勵企業加大研發活動的經費投入，由企業自行判斷并歸集;而加計扣除未列名的其他研發費用，即便與研發活動直接相關、會計核算已歸集、高企認定已歸集，仍不能計入其他費用計算加計扣除基數，此處采用正列舉方式嚴格限定其他費用的范圍，避免企業過度擴大計算加計扣除研發費用的范圍，造成國家稅款的流失。

3.3.3 不同口徑下研發費用差異的原因

不同歸集口徑下研發費用范圍的差異原因在于各歸集口徑作用不同，會計核算口徑企業根據生產研發情況自行判斷，分別核算生產、研發等各項活動支出，并無過多限制;高企認定口徑在會計核算基礎上對人員費用、其他費用有一定限制，判斷企業科技實力、研發投入強度等能否達到高企認定標準及條件;加計扣除口徑與高企認定口徑相比更加強調研發投入的直接性和相關性，能夠享受企業所得稅前加計扣除的研發費用范圍更小，因此，研發費用的會計核算口徑大于高企認定口徑大于加計扣除口徑，企業應在會計核算的基礎上，根據高企認定口徑向科技部門報送年度高新技術企業發展情況報表，根據加計扣除口徑向稅務部門報送年度納稅申報表。

3.4 理解研發費用加計扣除具體規定

3.4.1 厘清研發費用加計扣除的主要內容

查賬征收的企業開展自主研發活動實際發生的、準確歸集且各項目間合理分配的研發費用，符合企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法規定的，未形成無形資產的，可以在據實扣除的基礎上，按實際發生額的75%加計扣除;形成無形資產的，按照無形資產成本的175%攤銷，自2021年1月1日起，制造業企業按100%加計扣除和200%攤銷，但住宿餐飲、煙草娛樂、批發零售、租賃商務、房地產負面清單行業企業即便發生符合規定的研發費用，也不能進行加計扣除。不論研發成功或失敗、財務盈利或虧損，同時符合加計扣除和其他稅收優惠條件的企業，可以同時享受多重優惠，新購進設備在折舊時選擇稅前一次性扣除的不影響折舊部分再加計扣除，企業經營虧損或享受多重稅收優惠政策所產生的虧損，可以用以后5個年度內的所得來彌補，高新技術企業和科技型中小企業用以后10個年度內的所得彌補。

3.4.2 厘清研發費用加計扣除的特殊規定

政府支持企業開展研發活動給予財政補助的，企業將其確認為應稅收入的，按實際發生的研發費用計算;未將其確認為應稅收入的，按實際發生的研發費用沖減政府補助后的余額計算加計扣除基數。如有特殊收入的，按實際發生的研發費用扣減研發形成的殘次品、試制品、下腳料后的余額計算;不足扣減的，加計扣除研發費用按零計算。如有研發產品或產品組成部分形成銷售收入的，按銷售當年的實際發生的研發費用扣除產品對應的材料費用后的余額計算，不足沖減的，結轉以后年度繼續沖減。

委托研發的受托方不可以加計扣除，委托研發成果歸受托方所有的，委托方只能據實扣除不能再加計扣除;委托方按獨立交易原則確定委托費用，并且研究成果歸委托方所有的，委托方在據實扣除的基礎上，按發生額的80%作為加計扣除基數，委托境外機構的研發費用按發生額的80%和符合條件的境內研發費用的三分之二孰低計算加計扣除基數。關聯方交易的，受托方需提供研發項目費用支出明細情況。合作研發各方分別歸集核算的研發費用，由各方就實際承擔的部分進行加計扣除。受益成員單位按照權利義務一致、收益費用配比的原則合理分攤的集中研發費用可以進行加計扣除。

3.4.3 厘清研發費用加計扣除的時間要求

當年符合研發費用加計扣除條件的，企業可以選擇就上半年研發費用在第3季度或9月份預繳申報所得稅時享受加計扣除，也可以在年度終了匯算申報時享受加計扣除;跨年度的研發項目不受結題影響，當年發生的研發費用當年即可享受加計扣除，2016年1月1日以后發生的當年未及時享受稅前加計扣除的研發費用，可以在未來3年內追溯享受。

3.5 多部門協作規范留存過程性資料

企業結合自身經濟業務實質自行判斷是否屬于研發活動、是否符合研發費用加計扣除政策的歸集范圍、核算要求等，符合條件的企業自行計算允許加計扣除的研發費用，并通過填報企業所得稅A107012、A107010和A100000納稅申報表享受研發費用加計扣除的稅收優惠。在年度匯算清繳結束后，歸集齊全項目計劃書、自主研發項目立項的決議文件、政府支持項目的備案材料，委托研發及合作研發項目的登記材料、研發機構編制情況、研發人員名單、研發人員考勤情況、儀器、設備、無形資產的工時記錄表、研發費用分配說明等其他留存備查資料，后續按稅務機關要求的期限和方式提供上述資料并接受其檢查管理。稅務部門對加計扣除項目有異議的，轉請科技部門提供鑒定意見，科技部門應及時回復，不符合加計扣除條件的，企業及時調整并依法補繳稅款及滯納金，稅務機關按照稅收征管法等相關規定進行處理。

4 結語

綜上所述，企業研發費用的歸集有會計核算口徑、高企認定口徑和加計扣除口徑，涉及財務、研發、行政、生產、采購、銷售等多個部門，做好研發費用的歸集工作，更要加強部門間的溝通和協作，準確歸集各口徑下的研發費用，留存好備查資料，充分享受國家出臺的研發費用稅收優惠政策，助力企業健康發展。

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