“走出去”企業境外稅收風險及防范措施（上）

梁紅星

【摘要】中國“走出去”企業在全球合法、合規大環境下，境外稅務風防范和管控日益重要。文章梳理歸納了“走出去”企業在境外常見的14種稅務風險，包含：稅制調研、稅收協定、稅收優惠、投資架構、合同估稅、外賬憑證、總部墊資、境外個稅、分工合作、完工清稅、稅務檢查、稅收爭議、境外稅收抵免、同期資料整理，并對風險構成的原因進行分析和總結。根據多年境外實操經驗，從境外稅務管理及風險防范的各項具體制度性建設和完善的角度出發，提出了適當應對措施的參考建議。

【關鍵詞】“走出去”企業；稅務風險；境外合規； 防范措施

【中國分類號】F801.42

自從我國2013年提出“一帶一路”倡議以來，中國在“一帶一路”沿線國家的“走出去”業務發展越來越多，越來越好，尤其是對外承包工程成就顯著。截止到2021年上半年，中國對外承包工程已經占到全球業務的近六成。中國“走出去”企業的海外競爭力也越來越強，區域間的互聯互通已成趨勢。“中國建設”將像“中國制造”一樣享譽全球。但是，在2020年全球新冠疫情蔓延，抗疫過程艱巨，全球經濟復蘇緩慢的背景下，美歐打壓遏制中國多有發生，各國貿易保護抬頭，大國博弈，國際競爭激烈，全球政治、經濟格局面臨百年巨變。在此新形勢下，中國“走出去”企業所面臨的各類經營風險更為復雜和嚴峻，尤其是在國際社會合法、合規監管環境日趨嚴格的情況下，中國政府及相關部委，如國務院發改委、國資委、商務部和國家稅務總局都對“走出去”企業提出了更高的合規管理要求，中國“走出去”企業需要在境內外遵守全面且嚴格的經營要求，其面臨的挑戰空前，但合規經營意義重大。

從國際稅收環境來看，很多國家在進行稅制改革，加強和提升稅收征管手段，國際間反避稅合作大勢所趨。特別是在后疫情時代，各國財政收入壓力增大，中國“走出去”企業也多成為了東道國當地的重點稅源，面臨頻繁的稅務檢查和稽查，中國“走出去”企業所面臨的稅務風險日益凸顯。本文對境外常見的14種稅務風險進行歸納，并提出防范措施。

風險一：財稅調研不周全

（一）情況分析

部分“走出去”企業在項目投標前期，由于調研期間經費不足，或是出于節省費用的考慮，往往以免費獲得的財稅資訊為主要參考資料，并沒有深入、細致和專業了解與把握東道國（項目所在國）的詳細稅法規定和實際操作情況。雖然前期在東道國做了一些調研，但是隨后東道國的稅法進行修訂和改變，“走出去”企業并沒有及時更新。特別是很多東道國的稅收法規與實際執行存在著很大的差異，“走出去”企業需要投入人力和財力進行實地的實操詳盡調研，但往往都沒有做到。還有部分“走出去”企業對境外項目負責人的考核激勵機制存在著制度缺陷，價值取向上急功近利。境外項目負責人往往以盡快中標為目標，盡早獲取項目獎勵收入為動力，忽視長遠稅收風險，低估潛在的稅負，前期稅收調研不周全。一如：阿根廷有最低核定企業所得稅（Minimum Presumed Income Tax）的規定，即在每個財年末的資產總值超過20萬比索，須繳納資產總值1%的最低預期所得稅。同理，在很多發展中國家，如柬埔寨、老撾，即使“走出去”企業在東道國當地沒有收益或利潤，也要依據資本額或收入額核定征收企業所得稅。還有的國家規定：企業在正常利潤下據實征收的企業所得稅與上述最低核定的企業所得稅相比，按孰高原則征稅。還有一些“走出去”企業的財稅人員憑以往經驗認為：企業所得稅是基于企業年終有利潤或有應納稅所得額才需要繳納，而境外大型的工程項目通常前幾年投入較大，基本不產生投資收益。由于對項目所在國的稅制沒有做充分、細致的調研，因而沒有考慮到東道國最低核定企業所得稅的特殊規定，有些“走出去”企業也就沒有正確測算相關的稅負和對應安排現金流。二如：安哥拉有合同印花稅，該稅屬于地方稅，按當地法規規定：建造合同需繳納合同金額1%的合同印花稅，該合同印花稅應向當地法院備案并由法院征收，而不是由當地稅務機關征收。“走出去”企業的當地公司只有繳納了合同印花稅，才能建立合同有效性的前提，若不繳納該項合同印花稅，日后產生合同糾紛，東道國當地法院不予支持判決。因此“走出去”企業為了保證合同的法律效力，是否需要立即繳納與建筑合同金額相符的足額印花稅？隨著實地調研和與前期進入的“走出去”企業溝通后，筆者了解到當地的實際操作是“走出去”企業可以向安哥拉當地法院協商申請，按建筑合同的工程進度，甚至是按業主付款進度來繳納該項合同印花稅。這樣就可以既保障了合同的有效性，也避免因種種原因合同價款調減，甚至合同終止的情況下而先期多繳納了合同全額的印花稅，進而節省了現金流。在很多國家，如土耳其、澳大利亞、多哥都有類似的合同印花稅，其相關稅法的具體規定并不完善，也欠規范，特別是地方基層稅款征收機關的要求差異較大，需要“走出去”企業做實地調研和與相關當地征稅機關協商解決。

（二）防范措施及建議

一是堅持以東道國專業權威中介（如四大或國際律所）付費的專業報告（如盡職調研報告）作為財稅調研的基礎。“走出去”企業在投標前期可以借助一些免費的渠道來了解一些基礎稅制信息，但是絕對不能以免費資訊作為境外項目投標的計稅依據。以東道國當地權威財稅中介的付費財稅盡調報告或專項稅制調研報告為基礎，這是不可節省的前期調研代價和專業保證。

二是要求助中國政府駐外使領館及當地的中資企業，關注稅收環境與實際操作。東道國的權威中介的專業報告，往往會對當地的財稅法規做非常謹慎的解釋，而對東道國實際操作的具體風險及“灰色”地帶并不做充分揭示，也不做相關適應性的建議。“走出去”企業還必須要進一步了解東道國的稅制大環境和相關稅務執行機關的實際執行情況，把握東道國稅收法規與實操的差距。“走出去”企業要求助并主動拜訪中國駐東道國的大使館、經商參處及國家稅務總局外派的稅務官。中國駐東道國的大使，特別是商務參贊和外派稅務官，他們對東道國的政治、經濟大勢，包括財稅改革、中國與東道國的兩國關系及周邊地緣關系、雙邊稅收協定執行的情況更加了解和清楚，可以給予“走出去”企業方向性的指點。“走出去”企業還需要與在東道國的中國企業商會、前期進入東道國的同行中資企業溝通和交流，很多同樣的稅務問題和稅收處理，他們都已經遇到過，他們的經驗相關性更強、更可靠。

三是要提高財稅法規語言翻譯的專業準確度。很多發展中國家當地官方語言是小語種，如埃塞俄比亞的阿姆哈拉語、伊朗的波斯語，安哥拉的葡萄牙語等，對這些國家當地稅制、稅收法規的翻譯存在一定的困難。有些東道國的專業中介或是沒有懂中文的專業人員，或是中國“走出去”企業的翻譯人員大多數是語言專業畢業的，他們往往只有有限的商務知識，缺乏財稅專業的專門學習和訓練，因此他們對這些“小語種”的官方語言翻譯往往不夠準確、不好理解。這就需要相關財稅人員，特別是需要有國際稅務經驗的稅務專家進行專業判斷和甄別，同時還需要利用其他已有的通用外語翻譯，如英語、法語的翻譯進行比較和對比，這樣才能有助于更好的理解東道國相關稅制和稅收法規。

四是要與稅收法規制定權威機關溝通和求證。大部分發展中國家都沿用了西方發達國家（有些是原殖民宗主國）的政治體制，這些國家的立法、行政（執法）、司法機構是相對分離和獨立的。也就是說，稅收政策和稅收法規的制定機構和具體稅收征管部門是相對分離和獨立的。稅收法規的制定機構往往是東道國的議會（或國會），還有的是獨立的稅收政策制定委員會，而具體稅法執行和征管部門是財政部下屬的稅務局。稅務機關往往無權對稅收法規進行釋義、解釋和判定。因此，“走出去”企業要想真正理解東道國相關稅務政策、稅收法規的背景、意圖和含義，就需要與東道國制定相關稅務政策和法規的權威機構溝通、了解和求證。若未與東道國稅務征管部門求教和研討，往往眾說紛紜，甚至會與稅法立法本意相去甚遠。

五是要研究東道國法院對稅務爭議案件的判例。由于大多數發展中國家沿用了西方發達國家的政治體制，其司法機關即法院相對比較獨立且大都采用判例法來判定相關稅收法規具體執行的“對與錯”和運用范圍的“寬與窄”。“走出去”企業要關注和研究相關的法院判例，特別是要參考當地律師事務所或者會計師事務所對相關案例的解釋和分析，這樣才能真正有助于了解相關稅收法規具體執行的對錯和尺度，從而有一個比較客觀的對比標準和參照對象。

六是要促進東道國完善和細化“新”的稅收法規。很多的特殊行業及新型業務，如大型的公共設施建設與運營、國際工程的EPC+F模式、能源開發與跨國運輸、共享經濟和網絡經濟等，在很多發展中國家以前從來都沒有經歷過，也就沒有相應的稅收征管經驗，自然也就沒有針對這些“新”行業、“新”業務的相應稅收法規。對此，中國“走出去”企業要積極、主動地應對，要借助當地專業中介的影響和幫助，求助中國駐東道國的相關機構，如經商參處、中國企業商會的大力支持和幫助，進而與東道國相關權威機構（如議會、稅務政策制定委員會、財政部等）溝通、解釋、甚至培訓。具體包括：借鑒和引用國際慣例，如OECD范本、UN范本、國際會計準則、行業準則和規范的最新發展等，介紹歐美及中國已有的稅務案例及征管方式。換言之，中國“走出去”企業要促進和幫助東道國完善稅制，補充和細化相關稅收法規，進而解決中資“走出去”企業在東道國所面臨的具體稅收政策和法規適用的困難。

此外，筆者還建議“走出去”企業應根據境外項目的具體情況，確認細節并時時更新相關財稅信息，制定符合本企業行業特點、境外項目實操性的《國別稅收指南》。該指南的主要作用是介紹東道國當地財稅規定，提示與當地公司日常運營直接相關稅法要點。該指南的主要內容應包括：相關稅務規定，如各相關稅種、稅率、征稅方式、代扣代繳、稅務申報、繳稅日期及方法，稅收優惠、虧損結轉、稅收協定適用等；相關財務規定，如折舊、攤銷年限、稅前列支費用要求、標準、限額及比例，不能稅前列支的項目等；需報送當地稅務機關的資料及相關要求等。該指南需要附有當地相關財稅法規的原文，同時提供相關重要財稅法規的摘要中文翻譯，以便相關人員的直接理解和有效查閱。“走出去”企業只有建立起持續搜集和時時更新東道國國別稅收法律制度的機制，以《國別稅收指南》為載體，確保能夠獲悉準確、真實和最新的東道國的稅法規定及實操運作，才能為境外項目投資決策、稅負測算提供堅實和可靠的依據。

同時，“走出去”企業還要完善對境外項目市場人員的考核及獎懲機制，要將市場人員的眼前利益與潛在稅務風險相掛鉤、相關聯，使其有責任、有動力去關注、去投入資源對東道國的相關財稅信息做深入調研，對相關稅負做精細測算。

風險二：稅收協定不了解

（一）情況分析

“走出去”企業往往對中國與東道國之間的雙邊稅收協定解讀不易，了解不透，享受不足，其具體原因也是各不相同。

一是協定本身的表述非常專業化，比較苦澀和抽象，“走出去”企業不容易理解和體會其中的細微專業差別。中國與很多東道國的雙邊稅收協定的談簽和修訂，本來就是一個雙方利益博弈和協商的過程和結果，甚至個別稅收優惠條款是相互妥協、交換的體現。若是稅務總局相關協定談簽官員不做當時簽約背景的解釋和相關特殊說明，“走出去”企業沒有仔細比較相關條款，就很難體會出其中的細微和特殊差異。

二是對雙邊協定的享受前提條件不重視：雙邊稅收協定在東道國的享受，不是自然享受，需要居住國（中國）稅務機關開具《稅收居民身份證明》。按相關規定，“走出去”企業應在所轄地區級稅務機關申請開具此證明，開具的《稅收居民身份證明》2年內有效，一但“走出去”企業過了開具證明的時效，就不能及時在東道國享受雙邊稅收協定的優惠待遇。

三是雙邊稅收協定的優惠待遇不僅是在生效后的協定文本中體現，更多的具體內容是在協定的議定書、備忘錄等附件中體現。如在巴基斯坦，利息預提稅的優惠規定具體體現在中國與巴基斯坦的3個協定備忘錄中，對中國相關貸款的銀行、金融機構采用正列舉名單的方式。在馬來西亞，也是在中國與馬來西亞的協定備忘錄中補增中國進出口銀行享受雙邊協定對于利息預提稅的優惠待遇。在美國，就特許權使用費預提稅優惠是體現在中美雙邊稅收協定的議定書中，在該議定書中特別約定了特許權使用費應按總額的70%征稅。

四是有些雙邊協定的適用，還需要“走出去”企業向中國當地的省級稅務機關申請，求助于國家稅務總局，利用雙方稅收磋商機制，甚至是國家間對等的稅收待遇來力爭而獲得。一如國家稅務總局對哈薩克斯坦的“超額利潤稅”適用企業所得稅的雙邊稅收待遇的特別批復；再如，俄羅斯曾對我國某航空公司征稅，明顯違背了中俄雙邊稅收協定對于國際運輸業務免稅待遇約定，在雙邊稅收協商未果下，中國的相關稅務局對俄羅斯相關民航也進行對等征稅，進行反制措施，迫使俄羅斯恢復了對中國某航空公司的免稅待遇，最終對中國某航空公司已征稅款進行了退稅。

（二）防范措施及建議

“走出去”企業要認真學習和研究雙邊稅收協定的具體專業術語約定，體會相關條款的細微差別和特殊優惠約定，還要關注其不同的體現形式，特別是要把握享受雙邊稅收協定優惠待遇的前提條件（如開具稅收居民身份證明）并關注其時效。“走出去”企業若在東道國遇到與雙邊稅收協定相關的待遇不公，處理不當等情況，還可求助國家稅務總局，使其在雙邊稅收協定的雙邊磋商機制下幫助解決。

風險三：稅收優惠缺保障

（一）情況分析

在“一帶一路”沿線國家，一般為了招商引資都頒布了各種形式的稅收優惠政策。其中具稅收優惠導向的有：吸引資金，對于政府援助項目，國際金融組織的優惠貸款，東道國用國家信用擔保的貸款給與免稅待遇；鼓勵產業，對于關乎東道國國計民生的大型基礎設施，東道國對鼓勵產業或高科技企業給與特殊的減免稅待遇；特定地區，對于落后待發展的地區、經濟開發區、經濟園區給與特殊減免稅待遇；當地就業，對于在東道國當地大量招工、雇員、解決充分就業的企業給與特殊的減免稅待遇。在有些發達國家，“走出去”企業與東道國政府還有可能“一對一”事先協商談定稅收優惠待遇（Advanced Tax Ruling）。一般來說，“走出去”企業在東道國有投資意向或初期談判，簽約階段有比較優勢，可以力爭相關的稅收優惠待遇。但是有些“走出去”企業與東道國業主簽訂的種種稅收優惠合同，往往因東道國的基層稅務征稅或稽查機關不予認可，最終無法得到稅收優惠的保證和兌現。一如，“走出去”企業與東道國業主或聯邦（中央）財政部門簽訂了個人所得稅的免稅條款，但是往往難于最終兌現。一般來說，個人所得稅是地方稅，是由東道國的省、州或邦，甚至下至各個郡（縣）制定個人所得稅法規和具體征管（管轄）的。東道國中央（聯邦）級別不能立法和具體征管，其也很難協調地方稅務機關的具體征管。另外因為個人所得稅是地方政府的一項主要稅收來源，地方政府一般鼓勵外資企業在當地用工，力爭在當地的充分就業，更不會給予外商自帶用工的個人所得稅優惠減免。個人所得稅減免不易實現，這是與東道國個人所得稅優惠政策導向相背導致的結果。再如，中國的總承包商與東道國業主在合同中約定，在項目所在國的增值稅免稅。但是因為增值稅是對銷售貨物或提供服務的增值額（銷項增值稅減進項增值稅）征稅，在很多發展中國家是在支付環節（如銀行支付時）實行預扣稅制度，銷項增值稅免稅因只涉及到業主，一般有可能做到，但是進項增值稅免稅卻很難實現，因為涉及到眾多的原材料供應商及服務提供商，其都必須一一在支付環節代扣增值稅，在實操中，根本就無法實現在各個源泉扣繳環節的全部免稅，于是“走出去”企業將留存大量的未能抵扣的進項增值稅，隨后申請退稅則非常困難，增值稅免稅條款無法完全實現，這是與東道國增值稅現實征管實操中的預扣制度相沖突的必然結果。

（二）防范措施及建議

為了增強稅收優惠的保障，“走出去”企業一定要克服畏難情緒，不怕耗時費力，要根據東道國的立法、執法、司法的不同機構和不同要求程序，堅持走完稅收優惠所需的全部法定程序。一定要倒逼和要求東道國業主積極配合，力爭限期獲得具有東道國權威性、法定性的稅收優惠形式；如總統令、總理令、財政部（稅務總署）的免稅函或免稅批復，甚至是議會（或國會）的決議或議案、最高法院判例或判案。

另外在稅收優惠條款力爭和表述上，還要注意以下事項：要參照雙邊稅收協定，將優惠的稅種、稅率、免稅期限等涉稅要素明確、具體的表述；要預設相關保留條款，以防將來東道國稅制改革或變動，增加未曾列明的稅種及稅負；要力爭整體項目的稅收優惠申請，以保障將來股權或資產受讓方、分包商及參與方都能享受同等的、事先設定的稅收優惠待遇。在與業主的合同中，還要約定專門的調價與補償條款，若將來當地稅務機關不認可約定的稅收優惠時，可以先行從業主得到對應被征稅款的調價或補償款項。此外，“走出去”企業在力爭東道國的稅務優惠時，還要考慮相關稅收優惠導向及現實的稅收征管能力，否則即便是在合同上簽署了相關的稅收優惠，在實際執行中還是不能如愿實現。

“走出去”企業還要防范東道國的政治風險，對于當權政府及執政黨給予重大項目的減免稅承諾，要堅持上升到東道國的最高立法程序的通過和批準（如獲得議會決議案），避免因東道國政府換屆，或政黨之爭，最終損害或取消原先的既定的稅收優惠。

（未完待續）