管理會計在醫院制劑成本管理中的應用實踐

李萍 竇少杰 濟南醫院

引言

隨著醫療體制改革的不斷深化，以及國家衛健委關于“經濟管理年”活動的開展，面對醫療服務能力提質、管理水平增效的壓力，醫院迫切需要大力推動運營管理水平的提升，改變傳統的經濟管理模式，建設成科學化、規范化、標準化的現代化醫院。

管理會計在醫院制劑成本管理的應用，以多劑型多品種的制劑為例，從業務角度將管理會計工具方法與實際工作相結合，再結合醫院現具有的實施條件，合理地安排成本計算程序方法，形成新的制劑成本管理模式，確保會計核算信息真實準確，為成本控制提供依據，確保成本管理在定價方面提供支持，從內部管理挖潛增效，提升運營效率，服務于公益性醫院高質量發展的要求。

一、背景描述

（一）基本情況

某醫院是一家地市級三級甲等中醫院，其臨床藥學為國家級的重點專科；作為醫技科室的制劑室是醫院建院時最早成立的科室之一，77%的臨床科室都有科室特色的自制制劑，為保持中醫藥特色發揮了巨大作用。制劑室生產地址設在偏遠的市郊，租賃的廠房距醫院辦公地20余公里，有藥師7人，無專職庫管人員，制劑成本會計在院區財務部門工作。

（二）單位管理現狀分析和存在的主要問題

隨著國家對中醫藥越來越重視，醫院的整體管理體制也日臻健全，管理組織職能也逐步完善，醫院高度重視中醫文化傳承和中醫人才的培養，以開放的胸襟吸收現代醫學的成果，結合傳統中醫理論，不斷推進醫療服務能力建設。

相對于醫療服務水平的大力提升，醫院經濟管理較為滯后，其經濟管理形式沿襲傳統，管理模式是粗線條的較為簡單，業務信息收集、傳遞、處理并向會計信息轉化環節中有不銜接的情況，會計信息準確性較差。制劑生產成本核算管理環境和基礎較差，核算方法缺乏理論依據，數據準確性不能得到保證。管理和財務人員對管理會計工作重要性缺乏認識，醫療科室人員缺乏對財務管理的認識，財務人員則局限于數據，經濟管理隊伍較為薄弱，整體專業素養不夠理想。

（三）選擇相關管理會計工具方法的主要原因

在選擇相關管理會計工具方法時，需考慮醫院管理環境、制劑室的人員配備和業務流程及管理財務人員的專業素養等。制劑成本不同于醫療科室成本，從投入到產出與制造企業有相似之處，但醫院制劑又有自己的特點。醫院制劑需經藥品監督管理部門批準，根據《藥品管理法》規定，制劑產品必須是市場上沒有的而本單位臨床需要的，不得做廣告，不得在市面上銷售，因此醫院的制劑產量受到限制。制劑生產靈活性較大，根據制劑使用需求確定，需求量受到疾病產生的季節、氣候、環境等各項因素的影響，當藥房制劑庫存不足時，制劑室即根據通知單按批次生產，每批次產量不同，但同種劑型生產工序基本相同，可能會在同一時間內同時生產不同劑型的多種產品，由于投入生產時間、不同劑型的生產工序等原因，會同時產生完工產品和在產產品。當庫存充足需求降低時則會暫時停工，停工期會繼續產生人工、租賃等費用。

二、總體設計

（一）應用相關管理會計工具方法的目標

隨著醫改工作的不斷深化，醫院需不斷提升運營效率，提高會計信息質量，把成本管理作為提高經濟運營管理的一條主線，從業務角度理順流程，推動成的范核算，發揮成本管理在定價、控制等方面的作用，在內部管理中挖潛增效。

（二）應用相關管理會計工具方法的總體思路

理順制劑成本核算的流程，確立制劑成本核算方法，建立科學合理的制劑成本核算模式。醫院科室大多采用階梯法進行成本歸集核算，但制劑需要將費用歸集到具體產品對象上。根據醫院發展計劃，業務科室應采用零基預算等方法預測生產計劃、制劑費用等；在制劑產量受限、需求量變動頻繁的情況下，將季節性停工費用納入成本核算范圍，合理確認費用分配方法，進行成本核算分析，實施“戴明環”管理，不斷提高制劑的成本管理水平。

（三）相關管理會計工具方法的內容

醫院的制劑是較為復雜的以銷定產、多品種小批量生產模式，在不考慮管理費用分攤的情況下，將制劑室視為產品責任中心，由于制劑前期基礎數據的缺乏，故采用零基預算法預計制劑室年生產計劃、制劑費用等；參照季節性生產企業的制造費用分攤法，采用年度計劃分配率，將無法直接歸集到間接制劑費用，歸集產生制劑產品成本；從制劑生產業務流程角度了解內部管理情況，采用作業法預計制劑環節每批次工時消耗等多種管理會計工具方法。

三、管理會計工具應用過程

（一）單位組織架構

公立醫院作為事業單位其組織架構為職能型，其組織形式呈金字塔形，是黨委領導下的院長負責制，院長作為法人代表全面負責醫院運營管理，副院長按照權限分工對所分管的工作全面負責，科室按職能實行專業化設置和管理。由于職能型組織架構具有不利于部門間的溝通交流、團結協作的局限性，故在醫院設立制劑成本核算管理項目小組，形成矩陣型組織，院長任組長，財務副院長任副組長直接負責，院外專家指導，財務具體牽頭實際工作，制劑室負責人及倉庫保管員、總務、器械、藥劑等相關人員參與，在各自職能范圍內解決問題共同推動完成目標。

（二）應用相關管理會計工具方法的條件

管理會計工具的應用需要：較優化的組織環境，具有財會意識的高層次管理人員，專業素質較高的會計人員以及較完善信息化平臺等條件。

在實際應用時，考慮到醫院現有的管理文化、組織環境、財務及管理人員能力，權衡成本與效益，在了解業務流程基礎上，對相關財務和管理人員進行成本管理知識的培訓，以提升成本管理意識，利用Excel表的豐富功能，努力將財務與業務相融合，有效地推進制劑成本管理會計應用。

（三）具體應用模式和應用流程

（1）了解理順制劑業務流程，從管理會計角度觀察制劑的業務流程，可了解制劑業務的內控管理和成本管理情況。

如制劑材料從市內醫院院區倉庫領用，到市郊制劑廠址，如院區內科室需領用，再從市郊的制劑領用回到市區的科室，材料領用環節的重復，反映部門職能分工和管理的重疊，致使運作時間增長、費用的增加，故需對原有的流程環節重新劃分，提高經濟運營的效率。

（2）不考慮醫院管理等其他費用分攤情況下，對制劑室費用按是否能直接計入產品方法進行劃分。構成直接產品實體的原材料等劃分為產品的直接費用；制劑室的工資社保等人員費用、水電燃、維修、租賃等不能直接計入產品成本劃分為產品的間接費用。

（3）根據《政府會計準則制度》等規定，設置總賬下的明細會計科目，同時按主材、輔材、產品品種等分類設立材料明細賬等，會計科目的設置要考慮實際流轉的業務流程環節，確保賬簿記載能反映實物流轉。

（4）根據醫院年度計劃，在總結和了解以前生產情況和費用情況下，根據制劑生產的流程、工序所需人員和設備所消耗的工作時間，確定工時單耗，預計制劑生產計劃和費用，計算間接產品費用的計劃分配率。

工時單耗的確定，要考慮制劑類型的不同其生產工序不同，所需人員、設備、工作時間也不相同，故按劑型確定人工工時和機器工時的單耗。如：預計蜜丸按生產工序平均每批次所需人工工時（人數×小時）情況：投料4工時-粉碎10工時-煉蜜3工時-和坨10工時-制丸96工時-封蠟12工時-打碼疊盒42工時-包裝48工時-檢驗12工時，整個工序共計237工時。

制劑室業務人員根據下年度醫院的總體計劃，用零基預算法預計年度制劑計劃、年度計劃生產批次、年度費用等，能直接構成產品實體的直接材料費用等直接歸集到產品中，不能直接歸集到產品中的間接費用，按年度計劃分配率即年度費用計劃總額÷年度制劑生產所用計劃工時之和，進行制劑產品歸集，并匯總制劑費用。

制劑作業單投料按完工產品品種數量結轉完工成本（如表1所示）；制劑工資社保等人員費用、水電燃、消毒費、維修費等費用，按每批次計劃工時、年度計劃分配率進行分攤（如表1、表2所示）。由于制劑生產周期短，未完工產品在月末暫時不分攤費用，待產品完工時再分攤。

表1 某月制劑完工產品直接費用及人工分攤表（金額：元）

表2 某月制劑完工產品其他間接費用分攤表（金額：元）

執行年度計劃分配率，年度內各月實際發生制劑費用和按計劃分配率計算分配的制劑費用會出現一定的差額，即相關費用賬戶月末可能有余額，年終時再將差額予以調整。

（5）產成品轉入藥庫，對已經制造完成并驗收入庫的制劑產品進行會計核算和成本分析。

采用成本因素分析法、期間對比等方法進行制劑成本進行分析，發現問題查找原因。如不同期間的對比，某品種6月原材料單位消耗金額（耗用直接材料的總額/產量）大于7月，針對此情況，可調閱材料明細賬、發票、入庫單等資料，查詢直接材料領用價格，若無價格影響則是單位消耗降低的影響，相應的查找具體原因，如材料的質量、材料損耗是否正常等，如落實為材料質量的差異，則相應的追溯到采購部門的采購管理，查找原因總結經驗，以達到降低消耗控制成本的目標。

（四）在實施過程中遇到的主要問題和解決方法

零基預算法和計劃分配率在預計制劑計劃、費用、工時等實施過程中，是從實際需要與可能出發，逐項審核其必要性、合理性及金額而確定的，主觀性較大，相關數據的差異較大，會影響分配成本的準確性，因此制劑成本核算管理模式正常運行后，需對成本核算模式進行維護，實施“戴明環”管理，定期檢查分析，一旦超出偏差范圍立即采取糾偏措施，對預計的生產計劃和計劃分配率進行調整，以確保員組織和業務的變化信息，在成本核算管理能及時準確得到反映。

結語

管理會計的實施，要根據制劑的生產特點和生產步驟，在醫院現具備的能力基礎上，科學合理地安排成本計算程序和方法，形成較為科學制劑成本核算管理模式，真實準確地反映制劑成本，提高醫院會計信息質量，為醫療服務定價、成本控制提供依據，提高經濟管理質量，實現醫院社會效益與經濟效益的雙贏。

通過管理會計工具在制劑成本管理的探索和實踐應用，為改變傳統財務工作的被動局面開拓了思路。管理會計是實現醫療業務和經濟運營流程融合再造，實現精細化管理，推進公立醫院管理的科學化、規范化、標準化有力工具。

管理會計的應用迫切需要優化醫院的管理環境，將管理意識作為組織文化進行全員普及；強勁推動高素質經濟管理人才隊伍建設，同時注重財務人員的業務素質和管理人員財務意識的提高；大力推進配套信息化建設，利用信息化平臺提高簡化工作量，確保成本核算的及時真實準確；對成本實行動態績效管理，分析評價和考核責任單位的業績，逐步構建完善的管理會計工作體系。