新收入會計準則對電商會計核算影響的分析

周洋玉?焦棟

摘要：收入在會計核算工作中占據重要地位，利用收入指標能夠對企業經營情況給予評價，根據收入變化確定企業的重大決策。新收入準則對電商行業具有十分重要的引導作用，其變化對電商行業會計工作產生重要影響。研究通過新收入準則修訂主要內容的研究，即了解了新收入確認模式產生的變化，對于確認時點判斷產生了一定的變化、收入確認“五步法”模型及特定交易會計處理規定給予了細致的說明。了解新收入準則給予當下電商行業帶來的影響全面的總結，以電商行業背景為基礎，發現新收入準則對該行業影響，并提出了相關改進建議。

關鍵詞：電商新收入準則規范會計核算

引言：

在中國經濟持續穩健發展的大背景下，以人工智能為代表的新技術正在逐漸地應用在各個行業，在為行業發展提供新的載體的同時，也為行業的運營以及行業的資源統籌提供了重要的發展契機。尤其是，云計算、區塊鏈等具有前瞻性的技術要素的出現，對整個商業資源的整合產生了深遠的影響。原有的收入準則在某種程度上已經很難適應并且滿足經濟發展優化的需要。在以往的企業運營和發展過程當中，評價企業發展的程度，其中較為重要的指標是企業的收入。企業收入不僅是企業發展的風向標，也是企業制定戰略決策，優化發展方向，調整發展節奏。部署發展規劃的重要參考依據。所以積極地做好收入的核算工作，正確地進行收入的初始確認，才能夠有效的發揮出收入核算對于企業運營發展所具有的指導作用。在提高企業會計信息質量同時也為企業發展提供重要的發展依據。

一、新收入準則修訂的主要內容

（一）新收入準則的內涵

為實現會計準則的國際趨同，且實現會計準則與經濟業務發展變革相適應，新收入準則在各行統一收入確認模型，將2006會計準則14號—收入與15號——建造合同整合、規范，以合同為基礎，利用五步法模型為核心，建立企業收入確認體系。無論是商品、勞務、讓渡資產使用權等業務，都需要以統一確認標準核算收入。

（二）新收入準則的變化

舊收入準則主要參考2006年財政部發布的《企業會計準則第14號——收入》（下稱CAS 14）和《企業會計準則第15號——建造合同》（下稱CAS 15），在其內容體系中，主要將收入的模型進行了常規劃分，其中包括讓渡資產使用權收入，勞務收入以及銷售收入等等。

在新的收入準則內容體系中，進一步地明確了收入確認時需要遵循的相關模型，同時對于收入的相關合同管理也進一步的進行了規范，其主要的出發點是提高收入確認的整體可靠性，同時為雙方進行收入確認提供必要的依據。

1.收入確認模式的變化

CAS 14對于收入的認定，需要以交易中的商品所有權或者報酬的轉移作為其依據。而CAS 15，則需要以完工百分比法為確認模式。而原有的準則針對相關內容進行了確認，使兩類會計信息很難劃分和明確界定邊際范圍，存在以相似的交易為主要計量手段時，會對其所提供的會計信息的真實性造成影響。而新制訂的收入準則整合了這兩種收入的確認模型，實現了各種收入核算模型的統一。在我國企業開始應用新的收入準則時，不需要考慮界限，提高了電商行業的真實性。

2.收入確認時點的判斷標準發生變化

新收入準則基于履約義務的完成，控制權轉移作為確認收入時點。區分時段和時點收入，要遵守合同把服務提供給客戶，才能進行相應的收入確認。電商企業需要對履行合同進度、義務進行相應的時點、時段判斷。定制類產品除了銷售給合同客戶，沒有替代用途，且根據己完成度收取報酬，就可以按時段履約義務確認收入。原準則下這樣的商品需要在交付使用時，所有權相對應的風險支付報酬才會被轉移到客戶，此時再確認為收入。

3.提出收入確認“五步法”模型

新收入準則要求對存在多個單項履約義務的情形時分別確認各自的收入，這對存在多重交易安排的合同提供了更清晰明了的指引。將此類合同的交易價格，以各單獨履約義務的單獨售價的相對比例分攤到各單獨履約義務，而確認收入的時點則是在各單獨履約義務履行時。對時段履約確認收入的，需要考慮商品性質，采取產出法和投入法確定履約進度。五步法模型五個步驟進行收入確認，體現收入確認思路與現行實務操作過程中的收入確認分析和類似，而其中不同之處在于每個步驟，新收入準則對具體實務給予了明確規范。五步法的出現，使原有多重交易安排的收入確認過程提供了明確的指引，因此，這項操作是新收入準則中一項重大變革。

4.對待特定交易（或事項）會計處理進行明確規定

原收入準則中，并沒有針對具體的交易業務和事項做出明確的規定，使電商企業對于相關的業務進行會計處理時，針對存在的問題處理過程會產生一些困難。而在新收入準則的頒布實施后，出臺了一系列針對特殊交易事項的法律規定，且規定十分的明確。如：在新制定的收入準則中，對主要責任人和代理商給予了明確的規定和區分，也就是給出了一些附有的銷售或者退回規定進行銷售、售后回購等相關特殊業務的處理進行了明確的規定。

二、新收入準則對京東集團收入確認與計量的影響

（一）原準則下京東集團的處理

1.確認方法

京東商城是我國電商企業中交易總額較大的一家自營企業，根據2019年中國國統計網統計的數據信息，電商市場中有一半以上的交易和銷售來自于京東商城，在發展的進程中，京東商城秉承“誠信經營、以人為本”的經營理念，不斷的在經營的過程中進行創新和調整，現階段主要的經營業務涉及12大類、上萬個品種，為了更好的促進發展，京東在電商建設的過程中建立了自身的物流配送信息網，更具京東商品對外發布的數據信息顯示，截止2019年12月末，京東自身的物流大型倉庫超過200家，配貨點達到了6500個以上，配送的地域不僅僅停留在城市，還涉及到農村，覆蓋范圍廣，用戶體現滿意度高，因此，以京東商城作為研究電商企業盈利模式分析的代表，有著一定的意義。京東2019年11月當月與客戶簽訂6600萬銷售合同，利用履約進度對合同成本估價，預計總成本5280萬元，截止2019年11月，實際累計成本2640萬元，履約進度=2640/5280=50%，確認收入=6600X50%=3300萬元。

2.舊準則下電商企業收入確認與計量中存在的問題

在原準則下，京東作為電商企業，其實現的網上交易與傳統行業企業相比，兩者間存在較大的區別與差異，主要是由于其作為電商企業，在網上交易過程中，收入確認時點上的選擇可以是多個選擇。那么，這樣來說，京東作為電商企業進行收入確認時，對于其產生的收入時點確認選擇，以及對于收入計量金額等內容上都會存在諸多差異，進而影響了電商企業的財務信息可比性。

虛擬貨幣支付取得服務銷售收入，收入確認時點，包括：用現金購買，如：用現金購買京東E卡;用虛擬貨幣購買服務，如：用其購買京東自營商品等。前者時點確認，是由于購買了該卡后，其可以購買相關產品、服務。擁有了許多產品、服務所有權憑證，實現了所有權風險轉移，符合確認收入條件。后者時點進行收入確認，主要是由于用其購買服務后，消費者才真正受益，應該在受益期對于收到的收入進行分攤。另外，購買虛擬貨幣有限制，因此，單純以銷售虛擬貨幣作為其收入確認并不恰當。

通過上述分析可以了解到，電商企業以及任意時點進行收入確認而產生的隱患，是由于電商企業只憑財務人員主觀判斷，對業務的收入時點進行確認，不能避免財務人員為控制利潤而做出錯誤判斷。另外，利潤主要來自于收入，收入確認不真實，則會大大降低利潤可靠性，進而使電商企業財務報表可比性降低，不能為管理者、信息使用者提供參考，進而導致經營風險，因此，對于電商企業說，其業務發生頻繁，合理、及時有效的確認收入是十分重要的。

（二）新準則下京東收入確認處理分析

新的準則在進行收入確認時，首先需要對合同進行辨識，了解其履約的義務。而合同時履約義務完成，有時點與時段完成，因此，完成履約義務，需要以控制權轉移作為標志。

1.對相關業務會計處理的影響

（1）收入確認：

圖1 收入確認新舊準則對比

（2）價格確定

圖2價格確定對比

（3）多重交易安排合同處理

圖3 多重交易安排合同準則對比

（4） 合同成本的處理

圖4 合同成本處理對比

（5）特定交易處理

圖5 特殊交易事項對比

2.對相關會計科目的影響

（1）收入的確認

在新的準則下沒有針對收入進行全面的分類，而是直接把所有的收入類型都納入到了合同收入。這樣的情況下，京東在進行收入核算的時候，不需要進行分類核算，這很好的減少了京東會計核算的難度。新會計準則主要是很好的關注了收入的來源，收入全部都是來源于合同，因此以合同作為基礎的切入點確認收入，這種收入確認方式更加的直觀可靠，方便京東會計人員更好的進行核算。

（2）收入的計量

從收入的計量方面進行對比分析研究可以發現，在舊的收入會計準則中，京東應該嚴格的按照購貨方是不是已經收到或者是應該收到合同協議的價款來確定銷售的價格。但是，如果合同價格不公允，那么就無法確認相關的收入。舊的準則中，對于收入確認的金額主要是根據銷售產品的公允價值進行計算。但是在新的準則中，交易的金額主要是京東在交易過程中有權利收取的金額，因此并不是當時商品的公允價值。在很多情況下，公允價格和合同價格是一致的，但是如果發生了一些非預計的情況，那么，京東確定的交易價格可能與合同價格會存在一定的差異。因此，新的準則下，京東的收入核算更加的精確。如果合同中存在重大的融資成分或者是存在非現金對價等相關的因素，那么在新準則中，京東需要針對這些因素進行全面的考慮。在新準則中，京東會計計量如果出現了多項履約義務，那么京東就應該把多項履約義務分攤至各個履約項目中，然后分別確定交易價格并進行收入的計算。

（3）對于特殊業務的核算

舊的準則對于特殊商品業務的銷售進行了全面的改進，比如存在委托代銷或者是售后回租等相關的情況進行了明確的規定。在舊的收入準則的內容體系中，其在實踐環節依然不同程度地存在著一些問題。這些問題在新的收入準則中進行了進一步的確定。例如圍繞銷售退回條款，在舊的準則中主要是基于銷售方的角度進行了必要的確定工作，其要求其收入的金額中不應該包含預期因為銷售而退回的部分金額。另外，京東應該對收入的性質進行區分，其中包括服務性質的收入以及保障性質的收入。特別指出的是，在新的收入準則中，對于京東轉讓的相關商品應該為主要負責人還是代理人也進一步的進行了明確。特別是，針對客戶的額外購買權。新準則也進行了明確的規定，要求京東明確授予知識產權許可和售后回購等具體的收入金額，以此進行會計處理。

3.具體業務處理分析

研究建議具體應做到：

（1）附有銷售退回條款的銷售

京東應以扣除收回時發生的成本確認資產，以轉讓商品賬面價值，扣除上述成本凈額結轉成本。

（2）附有質量保證條款的銷售

京東應將商品貨款計入收入，延保服務貨款計入合同負債并結轉成本。

（3）主要責任人和代理人

京東應根據向客戶轉讓商品對商品控制權，判斷交易時是主要責任人，還是代理人。轉讓前能夠控制其為主要責任人，以已收、應收對價確認收入;

（4）附有客戶額外購買選擇權的銷售

京東提供重大權利，作為單項履約義務，以交易價格分攤至該履約義務。

在新的準則中，對于事項是否重大也進行了明確的區分。例如，如果屬于特別重大的事項，就需要完全按照履約。對于知識產權以及相關的售后回購等業務新準則也進一步的進行了明確。

（5）第三方支付收入確認時點

在京東運營發展中，應當根據客戶轉讓商品的控制權來判斷交易的主要責任人。在判斷責任人以及代理人過程中，應當對對價進行確認收入。代理人需要按照預期的傭金按照已收進行相關傭金比例的確定。

另外，需要指出的是，京東應當提供重大權利義務將交易價格分攤至該履約的主要任務。在消費者未行使購買權時，相關的選擇權失效。隨著京東日常運營和發展規模的不斷擴大，在通常的研究中，買方只有確認收到貨品之后，京東才能夠將其進行收入的確認。如果負有相關的承諾義務，其中包括7天無理由退貨等相關的限制性條件，京東也應該在退貨期滿之后進行相關的收入確認。

（6）虛擬貨幣支付確認時點

京東應在客戶用其購買產品、服務后，按照服務期限分期確認收入。

（7）附有客戶額外購買選擇權的銷售

京東需要在其履行義務完成時，退換貨期滿進行收入確認。

（8）滿額贈送商品分析

由于京東要對收入進行確認，確認收入過程中要根據每種商品的單獨售價進行按比例的分攤。

（9）客戶使用優惠券進行購買分析

京東的優惠券下的收入應該按照扣減后的金額進行確認。

三、電商行業應對新準則的對策

針對現有的影響，對于電商業企業提出了完善收入信息披露相關規則、加強各部門之間的協調、加強對會計人員的培訓針對性的建議，希望可以實現電商企業可以快速適應準則變化帶來的影響，使其可以長期可持續發展。

（一）加強相關信息披露

新準則的出臺對不同的行業產生了不同的影響。電商行業在新準則的實施后，實際操作過程中會產生多方面影響，那么采取對策減少沖擊。電商業企業需要不斷的完善披露規則。當下，新準則針對披露的規定不是詳細，十分籠統，并沒有具體指南。國際準則推行五步法，為電商企業進行收入確認判斷提供指引，且相關的規定與操作正在不斷修正中。我國電商業企業制定披露規則時，可參照國際準則細化披露要求，明確規定披露要點，額外披露特殊交易事項。在公司以后的運營和發展過程當中，應該針對符合自身電商行業發展要求的基礎上，進一步地對業務的模式進行優化選擇同時，對當前的企業收入整體的核算流程進一步的進行簡化。當然，在實際的運營中不可避免地會存在著一定的困難，特別是，在實踐的經驗摸索方面會存在著一定的挑戰，但是，應該公司從行業發展的角度出發，最大層面地強化信息的披露，以此來減少由于信息不對稱而對企業財務收入核算所產生的不良影響。為此企業可以改變業務模式簡化核算流程，回避實施優惠費率可能性判斷的難點。當下電商業企業以投入法核算是首選且具可操作性的方法。

（二）加強各部門之間的協調

新準則要求確認收入首先要識別合同，合同中關鍵信息會對后續計量產生影響，從受影響較大的部門，成立專項小組、外聘專家。在內部各部門間及時反饋和溝通，結合各因素制定方案，梳理業務并加強溝通，對復雜業務環節詳細分析。對合同條款判斷。細化同條款，正確判斷責任人身份。建議電商業企業簽訂合同時，盡量對于不同的履約義務進行單獨描述，便于分別判斷服務控制權。識別合同履約義務是新準則應用的關鍵。

在公司今后的運營發展的全過程中，不僅需要強化公司自身的內部溝通，在溝通的環節、溝通的內容、溝通的渠道方面也需要進一步地進行優化。其主要的出發點是，通過匯總處理有效的借助溝通的方式，判斷收入結構的變化情況以及公允予以披露的實際執行情況。通過這種方式來明確各個部門在應對新準則過程當中，其所具有的職能，也為公司的穩健發展提供更大層面的助力。同時，新準則應用后，要求銷售部門與客戶簽訂合同。財務對收入確認時就要銷售協助，助力其完成合同識別。另外，各部門需要相互的配合，做好溝通，這樣才可以幫助財務收集所需信息。

總結

新準則是各行業收入的確認標準，其應用為企業收入確認提供了操作依據，也增強了收入的可比性。那么針對當下電商業企業收入確認現狀分析，發現其收入確認中存在的問題。依據新準則，以控制權轉移、履行義務為核心，使收入確認信息價值得到提高。但與此同時，新準則的實施過程中，對于電商行業也會產生一些影響，如電商企業交易金額的確認難度加大、同時也使財務信息披露監管難度上升，進而造成企業的相關成本支出增加。為應對新準則而產生的沖擊，電商行業需要不斷的加大信息披露制度的完善、實現企業內部各部門間的強化協調，以此產生積極響應，且利用這些正向影響配合新規的實施，使其可以在電商領域得以順暢運行，推動新準則的良好運用。

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作者簡介：

周洋玉，性別：男，出生年月：1999年7月5日，民族：漢族，籍貫：遼寧省鐵嶺市，學歷：本科，從事工作 學生， 研究方向：會計理論的結構內容

焦棟，性別：女，出生年月：1978年1月，民族 ：漢，籍貫：遼寧大連，學歷：研究生學位，講師，研究方向：會計智能化應用及雙語教育。