土地儲備資產負債表編制探析

陳方毅 王晨明 傅小徐

2019年8月，自然資源部辦公廳印發了《關于開展土地儲備資產負債表試點工作的函》（自然資辦函〔1316〕號，以下簡稱：1316號文），對土地儲備資產負債表編制試點工作進行了統一部署，試點工作開展以后，我們對土地儲備資產負債表具體編制過程中面臨的一些問題、編制的理論基礎和路徑進行分析研究。政府儲備土地是全民所有自然資源資產的重要組成部分，編制土地儲備資產負債表，是行使全民所有自然資源資產所有者職責的基礎之一，可為編制全民所有自然資源資產負債表提供經驗借鑒。

一、編制基礎

根據中央的要求，自然資源部負責落實全民所有自然資源資產報告制度，編制全民所有自然資源資產負債表。之所以選擇以編制土地儲備資產負債表作為突破口進行試點探索，為編制全民所有自然資源資產負債表提供經驗借鑒，主要考慮是編制土地儲備資產負債表有一定的工作基礎。從目前資產負債表已有的理論基礎、會計核算基礎，以及所能獲取的土地儲備資產和負債相關數據來看，土地儲備資產負債表的編制可以實現。

（一）土地儲備資產負債表編制的理論基礎

土地儲備資產負債表編制，盡管是一個全新概念，但其編制可以借鑒已有的理論基礎，主要有企業資產負債表、國家資產負債表。企業資產負債表反映的是某一時點上，企業擁有的或能夠控制的資產、承擔的現時義務以及企業所有者對剩余資產的擁有權。其基本結構以會計平衡公式“資產=負債+所有者權益”為理論基礎。其中，資產是指企業過去經營交易或各項事項形成的，由企業擁有或控制的，預期會給企業帶來經濟利益的資源；負債是指企業過去交易或事項形成的、預期會導致經濟利益流出企業的現時義務；所有者權益是指企業資產扣除負債后由所有者享有的剩余權益。國家資產負債表是運用企業資產負債表原理，將經濟體內某一時點所有經濟部門的資產與負債分類加總列示，得到反映該經濟體總量的報表。與企業資產負債表不同的是，國家資產負債僅指金融資產，無實物對應項。另外，由于國家資產負債表中部分資產和負債的價值量是通過估算得出的，因此用“凈資產”來對應企業資產負債表中的“所有者權益”，“凈資產”通過“資產和負債的差額”得出。

（二）土地儲備資產與負債的核算基礎

財政部、國土資源部2018年聯合印發的《土地儲備資金財務管理辦法》（財綜〔2018〕8號）第十條規定“土地儲備機構所需的日常經費，應當與土地儲備資金實行分賬核算，不得相互混用?！薄锻恋貎滟Y金會計核算辦法（試行）》（財會〔2008〕10號）對土地儲備資金的會計記賬方法明確采用“借貸記賬法”，并對相關核算作了詳細規定。

（三）土地儲備資產負債表的數據來源基礎

土地儲備資產負債表中“資產”的數據來源有一定的基礎。如納入儲備范圍的土地和預付的土地前期開發支出。前者包括依法收回的國有土地，收購的土地，行使優先購買權取得的土地，已辦理農用地轉用、征收批準手續并完成征收的土地，其他依法取得的土地；后者包括“七通一平”，以及與收儲土地相關的最基本的基礎設施建設等。這些編制過程中所需要的資產數據，土地儲備機構都有詳實的記錄，數據來源具有很好的基礎輔墊。有條件的地方還可探索將生態價值、社會價值等納入土地儲備資產價值量進行核算。土地儲備資產負債表中“負債”的數據來源也有一定的基礎。如土地儲備專項債券、應付賬款等，都可以作為“負債”，同樣數據都是容易獲取的。還可探索將因土地存在污染、文物遺存、礦產壓覆、洪澇隱患、地質災害風險等情況使儲備地塊達到可供狀態所需要支付的成本納入負債。

二、編制中存在的問題

編制土地儲備資產負債表，作為編制全民所有自然資源資產負債表的一個探索，不同于傳統的土地儲備機構或某個單位編制的反映單位資產負債情況的資產負債表。土地儲備資產負債表的編制，是按照生態文明體制改革和自然資源資產產權制度改革的總體要求，本身具有一定的探索性和創新性，應當著重體現的是“自然資源資產負債表”這個概念。編制資產負債表，不是簡單地填報一張表格，應當有合理的會計核算理論基礎作支撐。目前土地儲備資產負債表編制過程中還存在一定的問題需要探索。

（一）運用傳統會計方法編制土地儲備資產負債表存在的問題

資產負債表不是將一些經濟統計數據簡單拼湊成一張表，其表源于賬。就傳統會計來說，會計制度（會計科目）與資產負債表，各欄目存在一一對應的關系。編制資產負債表，是把一個會計時段內會計賬上的數據“搬”到表上。在日常經濟業務發生后，業務人員將業務活動相關的原始憑證提供給財務人員，財務人員采用借貸記賬法編制會計憑證并進行賬簿登記。比如：土地儲備機構支出5 000萬元，收儲一個地塊，應當是借記“收儲項目”科目，貸記“銀行存款（或庫存現金）”科目。到了年底，再把賬“搬”到表上，這樣就形成了資產負債表、收支情況表等。所以就傳統會計來說，資產負債表的編制，必須有會計核算作為基礎，有會計憑證、會計賬簿作為依據。但是目前存在的問題是，土地儲備資產負債表并沒有編制獨立的會計賬簿，沒有單獨進行會計核算。這就引申出第二個問題，土地儲備資產負債表的編制主體問題。

（二）土地儲備資產負債表編制的主體問題

目前土地儲備資產和負債由不同機構、不同部門、不同會計主體分別記載于不同的會計賬簿上。例如與土地儲備資產相關的項目，由土地儲備機構在土地儲備資金專用賬中記載；而與土地儲備負債相關的土地儲備專項債券，是作為政府負債的一部分，由財政部門負債記錄。土地儲備專項債券募集到的資金，由財政撥付給土地儲備機構，土地儲備機構再用這筆資金收儲土地。因此，土地儲備專項債實際是政府發行的專項債券，是納入地方政府專項債務限額管理的，土地儲備專項債的收入、支出、還本、付息、發行費用等是納入政府性基金預算管理的。

另外，按照《土地儲備管理辦法》（國土資規〔2017〕17號）規定，存在污染、文物遺存、礦產壓覆、洪澇隱患、地質災害風險等情況的土地，在按照有關規定由相關單位完成核查、評估和治理之前，不得入庫儲備。也就是說，對于可能形成負債的土壤污染、文物遺存、礦產壓覆、洪澇隱患、地質災害風險等情況，使儲備地塊達到可供狀態所需要支付的成本應納入相關單位的負債，而不是納入土地儲備機構的負債。對于由不同機構、不同部門、不同會計主體分別記載在不同會計賬簿上的土地儲備資產和負債，應當怎樣組合在一起，土地儲備資產負債表的編制主體是編制過程中首先需要解決的問題。

（三）核算對象可計量問題

根據會計假設的要求，會計核算對主體所核算的內容必須是定量的，不能是定性的，這些內容應具有可計量性。土地儲備資產負債表編制，需要對資產和負債進行價值量核算。如某地塊存在地質災害風險，那么這個風險可能形成的支出必須是可計量的，不能僅僅是定性的“有風險”。另外，根據1316號文要求，探索將生態價值、社會價值等納入土地儲備資產價值量核算。這會進一步增加資產價值的核算難度。目前，資產價值核算以及統一的核算方法選取，是土地儲備資產負債表編制急需解決的問題。

三、土地儲備資產負債表編制思路和路徑分析

（一）管理會計運用

土地儲備資產負債表的編制，應在現有的理論基礎條件下，采用現行的會計核算規定，在探索編制的基礎上逐步進行完善，最后形成土地儲備資產負債表編制的會計核算體系。從以上分析情況看，土地儲備資產負債表的資產和負債數據，來源于不同的會計主體，因此編制土地儲備資產負債表，可以借鑒“管理會計”的思路和方法。管理會計是通過財務數據反映經營狀況，管理會計與會計主體不相關，它是以業務單元為主體，把與業務活動相關的數據反映到一張表上。也就是說，通過管理會計的思路和原則，可以將所需要的土地儲備資產、負債數據，從不同的會計主體、不同的會計賬簿提取過來，組成土地儲備資產負債表。如土地儲備資產數據可以來源于土地儲備機構編制的土地儲備資金專用賬，負債數據可以來源于財政部門發行的土地儲備專項債，也可以是其他機構或者單位在土地收儲工作中形成的相關支出。運用“管理會計”的思路和方法作為編制土地儲備資產負債表的理論基礎和實現路徑的技術支撐，解決了在資產負債表編制過程中關于土地儲備專項債是否應當納入負債核算的問題，以及編制的會計主體問題。

（二）土地儲備資產和負債會計確認

土地儲備資產負債表編制最核心的要素是資產和負債，資產和負債的確認直接影響到資產負債表的計算結果。土地儲備相關規定要求做到“凈地”收儲，但是仍存在會計要素確認的問題。如簽訂了收儲合同尚未支付補償金，是否應當納入土地儲備資產負債表的統計范圍？另外，探索將土地存在污染、文物遺存、礦產壓覆、洪澇隱患、地質災害風險等情況使儲備地塊達到可供狀態所需支付的成本納入負債，具體應在多大程度上納入統計范圍？在報表編制時，這些都涉及會計處理過程中的或有事項處理（預計負債和或有負債）。

根據《企業會計準則第13號——或有事項》，或有事項是指“過去的交易或者事項形成的，其結果須由某些未來事項的發生或不發生才能決定的不確定事項。”根據準則第四條規定“或有事項相關的義務同時滿足下列條件的，應當確認為預計負債。①該義務是企業承擔的現時義務；②履行該義務很可能導致經濟利益流出企業；③該義務的金額能夠可靠計量?！币簿褪钦f，如果某一事項“很可能”導致經濟利益流出，那就應當確認為預計負債，應當在資產負債表里反映；如果僅僅是“可能”，就不應當在資產負債表里反映，只需要做表外披露。

如何定義“可能”、“很可能”？根據會計準則的規定，履行或有事項相關義務導致經濟利益流出的可能性，通常按照一定的概率區間加以判斷。一般情況下，發生的概率分為以下幾個層次：基本確定、很可能、可能、極小可能?！盎敬_定”是指發生的可能性大于95%但小于100%；“很可能”是指發生的可能性大于50%但小于或等于95%；“可能”是指發生的可能性大于5%但小于或等于50%；“極小可能”是指發生的可能性大于0但小于或等于5%。

如補償合同已經簽訂了，那這筆支出的可能性應當是大于95%，除非合同主體滅失，否則補償款肯定是需要支付的。這種情況就是“基本確定”，應當計入預計負債，在資產負債表上反映。在土地儲備地塊中，如地塊存在地質災害風險，但是風險不大，形成支出的可能性小于等于50%，這種情況就是“可能”，不需要計入預計負債，應當計入或有負債，在表外披露就可以了。另外，“很可能”發生的事項無法用金額計量的，也應計入或有負債，并進行表外披露。

（三）土地儲備資產負債表構成要素

土地儲備資產負債表編制以企業資產負債表的平衡公式“資產=負債+所有者權益”為理論基礎。但考慮土地儲備部分資產和負債的核算采用估算得出，借鑒國家資產負債表的編制，土地負債表構成基本要素應定義為土地儲備資產、土地儲備負債和土地儲備凈資產（權益），其中凈資產（權益）由資產和負債的差值得出。相對于自然資源資產負債表的編制，土地儲備資產和負債核算對象的范圍確認更加簡單，價值核算也相對容易?？紤]到我國土地儲備具體模式存在差異，在土地儲備資產負債表試點編制期間，各地可以根據自身土地儲備的特點，選擇需要納入到資產、負債的核算對象。

總的來說，編制土地儲備資產負債表可以借鑒管理會計的思路，利用土地儲備業務過程中生成的財務會計信息和土地資產數量等非財務信息，運用管理會計工具方法，更真實、準確地反映土地儲備資產負債的經濟狀況。而對于可能形成負債的一些土地儲備經濟業務事項，可以參照企業會計準則里關于“或有事項”的相關規定進行處理。因此，目前編制土地儲備資產負債表的關鍵是，按照財政部關于管理會計和成本核算指引的思想方法，對土地儲備業務的成本核算主體、成本項目和范圍等資產負債表要素進一步研究細化，編制具體的報表表式和編制指引，統一編報指標口徑，提高報表編制工作的可操作性，為形成土地儲備資產負債表的編報體系打好基礎。

四、有關問題思考

在土地儲備資產負債表編制過程中，還有一些需要進一步探討的地方。土地儲備資產負債表作為全民所有自然資源資產負債表編制的一個探索，將來是否需要和全民所有自然資源資產負債表編制進行銜接？或者只是作為政府部門對土地儲備管理的一個有效工具，形成一套獨立核算、獨立編制的土地儲備資產負債表報表體系？

另外，將來國家考慮編制《國家資產負債表》，將非金融企業的國有資產、金融企業的國有資產、行政事業性國有資產、國有自然資源資產都納入統計范圍，將涉及到合并報表問題。比如：發行的土地儲備專項債，財政納入行政事業單位報表統計，土地儲備管理部門納入土地儲備資產負債表統計，合并報表是否涉及到抵消事項？如果參照管理會計、基建會計的思路編制報表，與其他幾類報表是不同維度的，用不同維度會計方法編制的報表，一般來說無法合并。