審計商譽的難點分析與建議

李奇彧

一、商譽形成及其審計必要性

由于商譽的特殊性質及計量準則，商譽很容易成為公司盈余管理的工具，造成嚴重后果。而在我國商譽急速增長且數額巨大的背景下，注冊會計師作為公司財報的把關者，提高對其關注度是十分必要的。

1.商譽形成及計量準則

商譽指能在未來期間為企業經營帶來超額利潤的潛在經濟價值，或一家企業預期的獲利能力超過可辨認資產正常獲利能力的資本化價值，由此可見許多公司都會有或多或少的商譽。但目前要使其量化確認在資產負債表上，只有通過非同一控制下的企業合并才能實現。

商譽的初始計量根據我國2006 年頒布的《企業會計準則第20 號——企業合并》第十三條規定，“購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽”“初始確認后的商譽，應當以其成本扣除累計減值準備后的金額計量”。

后續計量處理方式則通過從自攤銷到減值測試的發展，現《企業會計準則第8 號——資產減值》對其減值處理做出規定。其中，第六條規定“資產存在減值跡象的，應當估計其可回收金額”。第四條規定“因企業合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產無論是否存在簡直跡象，每年都應進行減值測試”。減值金額則根據賬面價值和可收回金額孰低的原則確認，計入當期損益。

2.巨額商譽現狀及其后果

商譽及其帶來的相關問題在全球范圍內的資本市場十分普遍，而近年來由于我國經濟發展迅速以及國家政策的支持，企業并購數量龐大且增長快速，十幾年來商譽總額暴增。據wind 數據庫顯示，2008 年，我國有648 家A 股上市公司報告商譽總額為1000 億元以上。截至2018 年，報告商譽的A 股公司超過2000 家，總額已超1.3 萬億元。10 年內，A 股上市公司的商譽總額增長了12 倍以上。但于2019 年，計提商譽減值損失的A 股上市公司超700 家，減值總額達1294 億元。商譽的特殊性質導致其很容易成為公司的盈余管理工具，而一旦大量公司計提巨大的減值金額，一方面正常的市場秩序易受影響，引起系統性風險；另一方面很可能導致公司業績暴雷，對投資者造成巨大的損失。另外并購后企業未達設立的業績目標而計提大額商譽減值對公司的本身的形象也有極大影響，或許會進一步對主營業務造成負面影響，以及引起公司股價的波動和業務的變動。

二、商譽審計難點

商譽的形成和計量過程在實務中十分復雜，且企業對其持有極大的自由裁量權，而其又必定伴隨著并購的發生，這些導致注冊會計師在審計工作的實行中較為困難。

1.商譽計量的可操作性

根據準則規定，商譽的初始計量是根據合并成本和可辨認凈資產公允價值份額決定的，所以一方面對價的不合理會影響商譽的初始計量，比如購方進行非理性并購或議價能力較差導致對價過高，或者對跨行業并購或新興行業企業的不正確認知導致對價的不合理決定，這些都會引起商譽的增加；另一方面被購方可辨認凈資產的公允價值計量也會對商譽的初始計量產生影響，而這在實務中也是一個難點。雖然其確認通常依賴于資產評估機構，但如果評估機構的估值有偏差，或并購企業有舞弊行為，最終導致商譽的計量出現問題，從而加大審計難度。

2.風險識別難度大

在現在以風險為導向的審計程序中，風險的識別貫穿整個審計過程，是審計程序中非常重要的一部分，而商譽聯系著并購，這大大增加了審計風險的識別難度。首先在并購審計中，注冊會計師需要考慮外部環境風險、企業經營風險和內部控制風險等，因此注冊會計師需要額外對被并購企業的情況和相關政策法規等進行了解和評估，以確定其外部環境中是否有政策風險，并購后是否有匯兌風險和競爭風險，并購決策動機等。這些風險的識別在被并購企業業務或國家不同于并購企業時尤其有難度，不僅需要考慮的問題更加大量且復雜，還可能涉及注冊會計師不熟悉的領域，因此風險識別也更加困難。

三、對于商譽審計問題的建議

在商譽審計十分困難的情況下，可以從其他方面入手，比如通過提高對被審計單位各方面的情況對其進行更深入的了解和評估，從而幫助注冊會計師做出職業判斷，提高審計質量。

1.提高對被審計單位管理層的關注

大量的企業在激烈的市場競爭中，為提高核心競爭力和提升市場份額，常常選擇并購新興行業的非上市公司。而由于新興行業發展難以預測，且極可能存在信息不對稱的情況，管理層有可能對被并購企業持有過分樂觀的態度，對其未來發展抱有過分高的期望。在這種情況下，被審計單位在收購更傾向于給出高額的對價，進而形成高額商譽，而未來業績指標未達到時又導致大額商譽減值的計提。因此注冊會計師在審計過程中可以通過增強與被審計單位管理層的交流，關注他們以往的決策，從中判斷他們對被收購企業是否有正確的認知以及對此持有的態度以及傾向。如發現管理層有過分樂觀等情況，注冊會計師需提高警惕，做出更嚴謹的職業判斷。

2.提高對被審計單位內控的關注

一部分并購的發生來源于非理性決策，這與企業內部控制有很大的關系。高質量的內部控制能在并購時防止管理者過于自信，設立過高的業績承諾，從而阻止出現過高的商譽。在并購完成后，未能完成預期目標是多數商譽發生大額減值的原因，而高質量的內部控制則能促使企業更好地完成企業目標，防止或減少高額商譽減值的出現。所以當企業發生非理性并購或確認大額商譽時，注冊會計師則應提高對企業內部控制的關注，按照《中國注冊會計師審計準則1211 號——通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》規定，了解及評估與其有關的內部控制。

另一方面，由于商譽泡沫在我國引發問題的時間還不長，還有企業未對商譽問題有針對性的措施，面對這樣的企業以及發現有低質量內部控制的企業，注冊會計師應提高警惕性，進行更嚴格的監督和審計程序。

3.關注被審計單位財務人員專業能力

商譽具有較大自由裁量權的性質決定了其對財務人員有較高的專業要求，因此注冊會計師應對企業財務人員的專業能力的加以關注和了解。注冊會計師可以通過了解財務人員的專業、資歷、是否具有資格證書等；詢問他們對相關準則的掌握情況以及對被并購企業的了解；查看他們平常工作的完成情況和后續教育情況等。根據了解的結果，注冊會計師可以在資源分配和具體工作中做出相應的安排和判斷，這也有助于重大錯報風險的識別。

四、結語

本文僅從幾個角度對商譽審計的難點和分析并提出建議，有一定的局限性。但在實務中的問題更加復雜多變，注冊會計師應結合實際情況，對具體問題具體分析。