凈化審計環境 推動良法善治
——修改《注冊會計師法》的十大建議

王鵬程（博士），黃世忠（博士生導師）

2021年10月，財政部公布了《中華人民共和國注冊會計師法修訂草案（征求意見稿）》（簡稱“征求意見稿”）。《注冊會計師法》的修訂，是財政部貫徹黨中央和國務院決策部署、進一步規范財務審計秩序的重要舉措，建立注冊會計師行業健康發展的長效機制，實現規范與發展并重的客觀要求，順應注冊會計師行業發展新形勢的內在需要。征求意見稿修改條數眾多，增加了許多與時俱進的新內容，對注冊會計師行業當前面臨的突出問題和監管機構、社會公眾對該行業的期望與要求進行了全面回應，在日常監督管理、特定實體審計監管、優化執業環境、責任追究機制、跨境事項管理等方面作出了體制性、機制性的安排。修訂后的《注冊會計師法》必將為注冊會計師行業的健康發展提供重要法律遵循。在詳細閱讀征求意見稿、深入思考當前注冊會計師行業發展所面臨的突出問題的基礎上，本文從十個方面提出對征求意見稿的修改意見，期望能夠對凈化審計環境、提高審計質量、推動良法善治提供有益參考。

一、關于《注冊會計師法》立法宗旨的修改建議

征求意見稿第一條明確規定：“為了發揮注冊會計師在社會經濟活動中的鑒證、服務和監督作用，加強對注冊會計師和會計師事務所的管理，規范注冊會計師的執業行為，維護社會主義市場經濟秩序和公共利益，保護投資者、注冊會計師和會計師事務所合法權益，制定本法。”此條關于立法宗旨的規范與修訂前不存在顯著差異。立法宗旨對立法至關重要，既會影響法律的內容，也會影響法律所發揮的作用。本文認為，在明確《注冊會計師法》的立法宗旨時，需要深入考慮以下事項：

1.注冊會計師的業務及其職能定位。注冊會計師的業務分為鑒證業務和非鑒證業務兩類。鑒于非鑒證業務種類眾多，且并非公共產品，《注冊會計師法》沒有必要將其作為重點規范內容。根據國際審計準則及中國審計準則的規定，鑒證業務是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結論，以增強除責任單位之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業務。鑒證業務的作用是增信，發揮注冊會計師鑒證在社會經濟活動中的增信作用才是《注冊會計師法》立法的首要宗旨。

2.注冊會計師鑒證服務的質量及其決定因素。高質量的鑒證服務是通過高質量的鑒證報告實現其增信目標的。然而，鑒證服務的質量不僅取決于注冊會計師及其所在的會計師事務所，還與被鑒證單位的治理層、管理層，鑒證服務中有關第三方（包括客戶、供應商、銀行等金融機構）以及鑒證服務中需要利用專家工作涉及的評估師、精算師、律師等的行為密切相關。所以，如果要提高注冊會計師鑒證服務的質量，不僅要加強對注冊會計師和會計師事務所的管理，規范注冊會計師和會計師事務所的行為，而且應該明確注冊會計師開展鑒證業務中所涉及有關各方的配合責任和法律責任。只有明確相關方的配合責任和法律責任，才能進一步凈化和改善注冊會計師的執業環境，高質量的鑒證服務才有法律基礎。

3.鑒證報告的預期使用者和公共產品屬性。不同的鑒證報告，其預期使用者存在較大的差異。通用目的的財務報表，是為了滿足投資者和債權人的共同信息需求，而不是滿足個別投資者和債權人的特殊需求，盡管其他利益相關方，包括政府機構、員工、社會公眾，也可能會使用通用目的的財務報表，但是滿足這些利益相關方的信息需求不是通用目的財務報表的目標。從這個意義上來說，通用財務報表審計報告的預期使用者主要是投資者和債權人，盡管審計報告的收件人按慣例是全體股東。當然，通用財務報表審計報告具有公共產品屬性，投資者和債權人之外的利益相關方可能會依賴經審計的財務報表進行相關決策，所以通用財務報表審計兼顧其他利益相關方的利益已成為共識，但是這并不是通用財務報表審計的首要目的。而且，注冊會計師對其他財務報表出具的審計報告及其他鑒證報告未必具有公共產品屬性。基于此，本文認為，《注冊會計師法》應該維護鑒證報告預期使用者的利益。

鑒于此，本文建議將征求意見稿第一條的內容修改為：“為了發揮注冊會計師鑒證業務在社會經濟活動中的增信作用，加強對注冊會計師和會計師事務所的管理，規范注冊會計師和會計師事務所的鑒證行為，明確鑒證業務中有關各方的責任，維護社會主義市場經濟秩序和鑒證報告預期使用者的利益，保護注冊會計師和會計師事務所合法權益，制定本法。”

二、關于鑒證業務種類和保證程度的修改建議

征求意見稿第三條列示了注冊會計師承辦的鑒證業務，但僅僅提及審計業務的種類，沒有對其他鑒證業務進行描述，對審計業務也沒有區分法定審計業務和其他審計業務。考慮到以法律形式明確注冊會計師鑒證業務的范圍十分重要，本文建議將第三條修改為：“下列鑒證業務應當由注冊會計師承辦：（一）根據法律、行政法規的規定，對企業、公共部門、非營利組織或者機構的年度財務報表和與財務報告相關的內部控制進行審計，出具審計報告；（二）根據法律、行政法規的規定以及委托人的委托要求，開展特殊目的的審計，包括辦理企業合并、分立、清算事宜中的審計業務，出具有關的報告等；（三）驗證企業資本，出具驗資報告；（四）審閱財務報表，出具審閱報告；（五）法律、行政法規規定的其他鑒證業務。”

如前所述，鑒證業務的作用是增信，不同的鑒證業務，其增信程度有所不同。但投資者、債權人及其他利益相關方并不了解鑒證業務的性質和保證程度，這也是產生期望差距的一個重要原因[1]。為彌合期望差距，在《注冊會計師法》中明確鑒證業務的性質及其保證程度就十分必要。本文建議在征求意見稿第三條中，參考相關審計準則的規定，增加以下描述：（1）鑒證業務是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結論，以增強除責任單位之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業務。（2）鑒證業務的保證程度分為合理保證和有限保證。（3）合理保證的鑒證業務是指注冊會計師將鑒證業務風險降至該業務環境下可接受的低水平，并以積極方式提出鑒證結論。在開展審計業務時，注冊會計師必須將審計風險降至可接受的低水平，對審計后的相關信息提供高水平保證（合理保證），在審計報告中采用積極方式提出結論。（4）有限保證的鑒證業務是指注冊會計師將鑒證業務風險降至該業務環境下可接受的水平，并以消極方式提出鑒證結論。在開展審閱業務時，注冊會計師必須將審閱風險降至該業務環境下可接受的水平（高于審計中可接受的低水平），對審閱后的信息提供低于高水平的保證（有限保證），在審閱報告中對相關信息采用消極方式提出結論。

三、關于注冊會計師職業道德和專業勝任能力的修改建議

征求意見稿第二章專章對注冊會計師的考試、注冊和撤銷注冊等進行了規范，但沒有對其職業道德和專業勝任能力的內容進行規范。2021年8月國務院辦公廳發布的《關于進一步規范財務審計秩序促進注冊會計師行業健康發展的意見》（國辦發［2021］30號）提出，“將誠信建設作為行業發展的生命線，始終堅持質量至上的發展導向，持續提升注冊會計師執業能力、獨立性、道德水平和行業公信力”。為了貫徹國辦發［2021］30號文的精神，有必要在《注冊會計師法》中明確注冊會計師職業道德和專業勝任能力的基本要求。

1.職業道德方面。不需要在《注冊會計師法》中明確注冊會計師職業道德的具體要求，但應當明確提出職業道德的原則性要求。本文建議參照《中國注冊會計師職業道德守則第1號——職業道德基本原則》，在《注冊會計師法》中增加如下內容：（1）注冊會計師應當在所有的職業活動中，保持正直、誠實、守信；（2）注冊會計師在執行鑒證業務時，應當遵循獨立、客觀、公正原則，保持應有的職業謹慎，勤勉盡責；（3）注冊會計師應當履行保密義務，對在職業活動中獲知的涉密信息保密；（4）注冊會計師應當維護公眾利益和職業聲譽，樹立良好的職業形象。

2.專業勝任能力方面。社會經濟環境的變化、新一代信息技術的迭代、會計準則和審計準則的修訂、社會公眾的期望，均對注冊會計師的專業勝任能力提出了新的要求，在信息系統、數據安全、估值、精算、法律等領域，盡管注冊會計師可以利用專家的工作，但也必須具備相應的知識。不僅如此，隨著環境、社會和治理（ESG）報告或可持續發展報告鑒證業務的發展，注冊會計師為開展此類鑒證業務，必須具備相應的知識和能力。歐盟委員會（EC）于2021年4月發布的《公司可持續發展報告指令》（簡稱“CSRD”）征求意見稿，明確將以循序漸進的方式引入鑒證機制，并提出修改《歐盟審計法令》（537/2014/EC）、增加審計師相關專業勝任能力要求的相關建議。國際會計師聯合會（IFAC）也呼吁注冊會計師行業儲備數字化轉型和ESG報告或可持續發展報告鑒證方面的人才，并加強注冊會計師能力建設。

鑒于此，本文建議在《注冊會計師法》中明確以下內容：（1）中國注冊會計師協會應當根據形勢發展需要，制定注冊會計師專業勝任能力框架，報國務院財政主管部門批準后，組織開展注冊會計師后續教育工作。注冊會計師專業勝任能力框架需要定期進行修改完善。（2）注冊會計師考試科目和考試內容，應當匹配注冊會計師專業勝任能力框架。（3）注冊會計師應該積極參加職業后續教育，不斷提升專業勝任能力。（4）注冊會計師執行鑒證業務時，可以根據需要利用專家的工作，但必須具備評價專家和專家工作相應的知識和能力。

四、關于會計師事務所組織形式、治理機制和內部管理的修改建議

1.組織形式方面。征求意見稿第十四條規定“會計師事務所應當采用普通合伙或者特殊普通合伙組織形式”，在法律層面明確了會計師事務所的組織形式只能是合伙制，這為完善會計師事務所的治理結構、加大對會計師事務所的責任約束、提升注冊會計師執業質量提供了重要的保障。但征求意見稿只明確了合伙制的組織形式，提出了普通合伙和特殊普通合伙的設立條件，而沒有涉及合伙制組織的法律責任。合伙制的根本在于責任承擔，《注冊會計師法》應對此進行明確的規定。本文建議在第十四條增加以下內容：（1）采用特殊普通合伙組織形式的會計師事務所，一個合伙人或者多個合伙人在執業活動中因故意或者重大過失造成合伙企業債務的，應當承擔無限責任或者無限連帶責任，其他合伙人以其在合伙企業中的財產份額為限承擔責任。（2）采用普通合伙組織形式的會計師事務所，合伙人對合伙企業債務承擔無限連帶責任。

此外，本文也注意到，征求意見稿對會計師事務所合伙人的條件，包括注冊會計師之外其他專業資格人員擔任合伙人的條件等，均沒有作出相關規定。盡管相關行政法規對此已有具體規定，但作為注冊會計師行業的根本大法，《注冊會計師法》有必要將相關行政法規的要求納入其中。

2.治理機制方面。征求意見稿僅在第二十四條提出，“會計師事務所應當建立、完善內部治理機制”，但沒有提出具體的要求。鑒于會計師事務所的特殊性，僅僅參照《合伙企業法》的規定是不夠的，而中國注冊會計師協會于2008年發布的《會計師事務所內部治理指南》僅是行業自律組織出臺的一個指引，現在已經時過境遷，不能反映當前會計師事務所內部治理中的突出問題。鑒于此，本文建議，在《注冊會計師法》第三章中應明確會計師事務所合伙人的權利和責任，以及股東會（合伙人會議）、董事會（合伙人管理委員會）、監事會的職權和運作規則。

3.內部管理方面。征求意見稿僅在第二十三條提出，“會計師事務所應當在人員調配、財務安排、業務承接、技術標準和信息化建設方面實行實質性一體化管理”。這與國辦發［2021］30號文的精神一致，有助于治理當前部分會計師事務所內部管理亂象，但征求意見稿對上述五個一體化沒有作出明確的解釋，不利于其貫徹執行。因此，本文建議在征求意見稿第二十三條中對上述五個一體化作出明確解釋。

五、關于執業準則的修改建議

征求意見稿第三十四條規定：“注冊會計師執業應當遵守執業準則。中國注冊會計師協會擬定注冊會計師執業準則，報國務院財政部門批準后實施……”對于這一條的規定，本文完全贊同，但在實務工作中有以下兩種情形需要考慮：（1）隨著大量中國企業在海外上市和海外發債，境內會計師事務所或是作為申報會計師，或是作為組成部分的審計師，需要按照國際審計準則以及國際職業道德準則，或是其他相關國家或地區的審計準則及職業道德準則執行相關業務。（2）大量跨國企業在中國境內運營，國內會計師事務所一方面擔任法定審計師，另一方面又基于跨國企業集團報告的要求，按照集團審計師的審計指令擔任組成部分的審計師。在這種情況下，注冊會計師必須按照集團審計師要求的審計準則和職業道德準則進行組成部分的審計工作。

鑒于以上兩種情況，本文建議在征求意見稿第三十四條中增加以下內容：“在承辦企業海外上市或海外發債相關鑒證業務以及跨國企業組成部分的鑒證業務時，注冊會計師可根據需要按照國際審計準則以及國際職業道德準則，或是其他相關國家和地區的審計準則及職業道德準則執業，但必須完成相關的后續教育培訓，具備相關知識和必需的專業勝任能力。”

六、關于配合單位和機構及其法律責任的修改建議

征求意見稿第三十九條規定：“會計師事務所、注冊會計師執行業務，可以根據需要查閱被審計單位的有關資料、文件及電子數據，查看被審計單位的業務現場和設施，要求委托人或者被審計單位提供其他必要的協助。被審計單位對其提供的有關資料、文件及電子數據的真實性、完整性、準確性負責。”以法律的形式明確被審計單位的配合義務，十分必要。但從具體措辭看，該規定力度略顯不足。按照這一規定，被審計單位也可以因其認為不需要、不必要，而不提供資料、不給予配合，顯然這不是該規定的初衷。此外，“有關資料”一詞過于寬泛，應該予以明確。對于高度依賴信息系統的企業，注冊會計師不僅需要相關電子數據，也需要檢查相關信息系統。因此，本文建議將該規定的內容修改為：“會計師事務所、注冊會計師執行業務，必須查閱所鑒證信息責任單位的財務資料、會計資料及相關的業務、管理等電子數據和有關文檔，查看鑒證信息責任單位的業務現場和各類資產，檢查鑒證信息責任單位的信息系統，訪談鑒證信息責任單位的相關人員。鑒證信息責任單位應該就以上事宜給予配合，如果配合不力且影響重大，注冊會計師應當解除業務約定或出具非標準意見的鑒證報告。鑒證信息責任單位應該對其提供的電子數據和有關文檔的真實性、完整性和準確性負責，并就其出具的管理層聲明書承擔法律責任。”

征求意見稿第三十九條還規定：“會計師事務所、注冊會計師按照執業準則的要求，可以向與被審計單位有資金往來或者業務往來的金融機構、供應商、客戶等相關單位函證核對相關信息。被審計單位的供應商和客戶、金融機構等相關單位應當配合會計師事務所實施審計程序、獲取審計證據，并對其提供的有關資料和文件的真實性、完整性、準確性負責。”這一規定明確了與被審計單位有資金往來或業務往來的機構和單位的配合責任，對完善注冊會計師執業環境有著非常積極的作用。我們擔心的是各相關機構和單位是否會考慮其法律責任而拒絕回函并提供相關資料，為此，本文建議將上述內容略加修改為：“……相關單位應當配合會計師事務所實施審計程序、獲取審計證據，不得拒絕、拖延，并對其回函及提供的有關資料的及時性、真實性、完整性、準確性承擔法律責任。”

此外，如前所述，注冊會計師在執行業務的過程中，可能需要在信息系統、數據安全、估值、精算、法律等領域利用專家的工作。因此，確保專家工作的質量，在《注冊會計師法》中明確相關要求也非常必要。本文建議增加以下內容：“注冊會計師在執行鑒證業務的過程中，可根據需要利用信息系統、數據安全、估值、精算、法律等領域專家的工作，并對利用專家工作的結果負責，相關領域的專家應該對其出具的專家報告或發表的專家意見承擔法律責任。”

以上要求必然延伸出一個重要問題，也就是相關單位和專家應該承擔什么樣的法律責任？征求意見稿第九十條對相關民事賠償責任進行了明確①，但民事賠償責任僅僅是法律責任中的一種。因此，本文建議修改《刑法》相關條款，將相關單位和專家出具的回函、報告、意見等應承擔的法律責任寫進《刑法》。《刑法》第二百二十九條所規定的提供虛假證明文件罪應該適用于這一情形。注冊會計師執行法定審計業務，是維護社會主義市場經濟秩序的重要工作，蓄意提供虛假資料既是妨礙注冊會計師履行法定職責的行為，也是破壞社會主義市場經濟秩序的行為，提供單位除了需要承擔民事責任，還應承擔相應的刑事責任。唯有如此，才能從根本上對配合被審計單位造假的單位形成法律震懾。

以康美藥業為例，根據中國證監會《行政處罰及市場禁入事先告知書》，該公司在2016年、2017年年報以及2018年半年報和年報分別虛增了88.99億元、100.32億元、84.84億元和16.13億元的營業收入，在2016年、2017年年報和2018半年報分別虛增了225.48億元、299.44億元、361.88億元的貨幣資金。沒有供應商、客戶和金融機構的配合，康美藥業不可能單獨完成如此觸目驚心的營業收入和貨幣資金造假。在獨立董事都被判承擔連帶賠償責任的情況下，迄今相關的法律判決竟然沒有追究配合造假的供應商、客戶和金融機構的民事和刑事責任。若不從法律上明確配合造假單位和機構的民事和刑事責任，類似康美藥業的惡性造假還將上演，注冊會計師的審計環境將無法從根本上得到改善，高質量的會計信息和審計信息將是緣木求魚，資本市場的健康發展和社會主義市場經濟秩序的維護將缺少堅實的法治基礎。抑制財務造假需要配套的制度安排，良法善治就是最好的制度安排，因此，本文強烈呼吁在修改《注冊會計師法》時，從民事和刑事的角度明確配合造假的單位和機構的法律責任。

七、關于執行延伸程序和引入法證會計的修改建議

征求意見稿第四十條規定：“會計師事務所、注冊會計師識別出相關單位配合被審計單位舞弊的跡象，且通過常規審計程序無法獲取充分、適當的審計證據時，有權查閱相關單位的資金賬戶、證券賬戶、銀行賬戶以及其他具有支付、托管、結算等功能的賬戶信息，獲取并核實相關單位的銀行賬戶資金往來等資料，以應對識別出的舞弊風險。”這一條款對預防和發現舞弊、抑制財務造假意義重大。但是僅根據該條款的內容，難以在實務工作中推行。在實務工作中，因會計師事務所并不與這類“相關單位”訂立任何服務協議、合同，被審計單位也未與相關單位存在控股關系或通過股權關系產生重大影響，對方相關單位通常沒有配合會計師事務所要求的義務，在大多數情況下可能導致注冊會計師無法實施相關程序、獲取有關資料和文件。為解決操作性問題，有一種方案是報告相關監管部門，提請監管部門進行協調。這種方案有一定的可行性，但應該參照國際上通行的做法，由被審計單位治理層成立獨立調查委員會，借助專業性更強的法證會計機構執行獨立調查，具體建議如下：

第一，會計師事務所、注冊會計師識別出鑒證信息責任單位存在舞弊的跡象時，有權要求鑒證信息責任單位在治理層成立主要由未參與過執行層面工作的獨立董事等人士組成的特別調查委員會進行調查。對于涉及高管的調查，如果涉及重大財務舞弊，特別調查委員會應該聘請除注冊會計師以外的第三方法證會計機構協助調查。調查程序包括但不限于內外部訪談、背景調查、實地走訪、收集內外部資料、大數據分析、文件審閱、電子取證等，還包括查閱相關單位的資金賬戶、證券賬戶、銀行賬戶以及其他具有支付、托管、結算等功能的賬戶信息、征信信息，獲取并核實相關單位的銀行賬戶資金往來及貸款、抵押、擔保等資料。

第二，對于特別調查委員會的成立及其調查的范圍和結論，鑒證信息責任單位須書面告知監管部門及股東單位，屬于上市公司的，須按上市公司信息披露的要求履行公告義務。

第三，會計師事務所、注冊會計師應該對調查委員會的組成、法證會計機構的獨立性和法證調查機構的能力進行評估，對調查的內容、范圍和具體方式、調查結論與調查委員會及所聘請的法證會計機構進行充分的溝通和交流，并對相關調查發現和調查結論進行核實。在調查過程中，調查委員會應該向注冊會計師及時更新調查的進度及發現情況，并與注冊會計師討論是否需要對調查的內容、范圍進行相應調整。注冊會計師應根據職業判斷對調查的關鍵程序、調查中獲取的重要資料信息及形成調查結論的相關文檔執行適當的監督及復核。

第四，鑒證信息責任單位拒絕成立調查委員會執行獨立調查，或注冊會計師根據職業判斷對調查機構資質、調查方式或調查結論不認可，或調查中出現重大限制因素導致調查機構無法形成結論時，注冊會計師應該及時反饋意見并與調查委員會盡力協商，通過委任具備有資質的法證調查機構開展工作，討論與執行擴展程序以緩解重大限制因素產生的影響等共同解決以上問題。協商不成的，注冊會計師應該考慮解除業務約定或出具非無保留意見的鑒證報告。

八、關于監督管理的修改建議

征求意見稿第六章就財政部門對注冊會計師和會計師事務所的監督進行了詳細的規定，這有助于建立制度化、常態化的長效機制，以及以日常監管和重點檢查為基礎、以信用監管為保障的監督管理機制。綜觀該章的內容，本文認為，尚有以下內容需要予以補充：

1.監管協調。在現有監管體制下，除財政部門外，證券監管等部門也對注冊會計師和會計師事務所進行檢查和處罰。作為注冊會計師行業的根本大法，除了規定財政部門的監管，也有必要對其他部門的監管以及監管部門之間的協調予以規定，以避免多頭監管、重復監管和監管標準不統一的問題。因此，本文建議在第六章中增加一款，明確其他部門的監管職責和財政部門居中協調的規定。

2.跨境監管。對注冊會計師和會計師事務所的跨境監管一直是注冊會計師行業面臨的重要問題，《注冊會計法》不能不涉及。鑒于與相關國家和地區的跨境監管合作尚需進一步協商，《注冊會計師法》難以對此作出詳細的規定。本文建議在《注冊會計師法》中進行原則性要求，即：“注冊會計師和會計師事務所執行海外上市、發債等鑒證業務，應其他相關國家和地區監管機構要求提供鑒證業務檔案或接受監管問詢時，需要遵照財政部及中國證券監督管理委員會與相關國家和地區監管機構達成的跨境監管合作協議或備忘錄辦理。”

3.監管透明度。《歐盟審計法令》（537/2014/EC）對監管進行了非常詳細的安排，不僅包括監管部門和監管人員的權利、責任和義務，也對監管人員包括聘請的專家的經驗、能力進行了規定，還對監督檢查的方法、內容、頻率、質量保證體系作出了安排。更為重要的是，《歐盟審計法令》（537/2014/EC）對監管部門提出了透明度報告的要求，要求監管部門披露透明，至少應公布：（1）關于監管檢查任務的年度活動報告。（2）與監管檢查任務相關的年度工作計劃。（3）年度質量保證體系總體結果報告。該報告不僅應包括所提出的建議、基于建議的后續行動、采取的監督措施以及實施的制裁等信息，還應包括有關財務資源和人員配置以及質量保證體系的效率和有效性的定量信息和其他關鍵績效信息。（4）檢查結果和結論的匯總信息[2]。

監管部門的透明度報告并非歐盟才有，美國的上市公司監督委員會（PCAOB）、英國的財務報告委員會（FRC）及中國香港的財務匯報局也定期公布監督檢查信息。為了借鑒相關國家和地區的經驗，提高監管的效率，充分發揮監管的作用，本文建議在《注冊會計師法》中補充以上內容。

九、關于特定實體審計的修改建議

征求意見稿第七章專章對特定實體的審計明確了相關要求，但相關內容值得進一步斟酌，主要包括以下四個方面：

1.關于特定實體的表述。征求意見稿首次提出“特定實體”一詞，并在第六十三條對特定實體進行了界定，包括：公開發行股票、債券、存托憑證和國務院依法認定的其他證券的企業；銀行、保險、證券等非上市中央金融機構；其他非上市中央企業；國務院財政部門規定的其他特定單位。根據該條規定，特定實體實際上涵蓋公共利益主體（PIE）和非上市的中央企業。本文認為，可以用“公共利益主體”替代“特定實體”的表述，原因有三：第一，公共利益主體在我國審計準則中已經使用多年，且在國際審計實務及監管實踐中也廣為使用，采用特定實體的概念不利于與各國審計實務和監管實踐保持趨同；第二，公共利益主體涉及數量眾多且分布廣泛的利益相關者，對公共利益主體的審計及監管需要考慮這種特殊性，這也是各國均對公共利益主體審計提出專門要求的根本原因；第三，大多數中央企業的主要業務已經上市或公開發行了債券，公共利益主體這一概念能夠涵蓋中央企業的大部分業務，不必過多考慮非上市的中央企業。因此，本文建議將第七章修改為“公共利益主體審計”。鑒于一些國家和地區已經或準備擴大公共利益主體的范圍，將一定規模以上的非公眾企業納入公共利益主體，本文建議在修改《注冊會計師法》時對此予以考慮。因為一定規模以上的非公眾企業，無論其法律地位如何，都會對整體經濟及企業員工、供應商、客戶和其他利益相關者產生較大影響。

2.關于會計師事務所輪換的修改建議。征求意見稿第六十五條對注冊會計師的輪換進行了規定，但沒有對會計師事務所的輪換進行規定。目前，全球有超過100個國家和地區執行會計師事務所輪換政策。《歐盟審計法令》（537/2014/EC）對會計師事務所的輪換進行了規定：會計師事務所初始服務年限不超過10年，其后通過招投標程序最多可以延長10年，實行聯合審計的可以再延長，但最長不超過24年。在我國，會計師事務所輪換政策已經出臺多年，但僅針對國有及國有控股企業，且在實際中存在一些地方沒有切實執行這一政策的情況，一些大型國有企業甚至大型國有控股上市公司聘請的會計師事務所審計服務年限遠遠超過規定年限，沒有執行輪換制度。另外，國務院國資委和財政部出臺的輪換政策基本是基于其所有者或者說股東身份所制定的，并非從公共利益和監管者的角度考慮，因此輪換政策的適用范圍僅限于國有及國有控股企業，大量上市公司及其他涉及公共利益的非上市公司并不執行輪換政策。

本文認為，以法律的形式對會計師事務所的輪換作出規定，從公共利益和監管者的角度對會計師事務所輪換作出規定很有必要，也是切實提高注冊會計師獨立性的重要制度安排。通過《注冊會計師法》對會計師事務所的強制輪換進行規定，利大于弊，主要優點包括：（1）可大幅提高會計師事務所及其注冊會計師的獨立性；（2）有助于會計師事務所及其注冊會計師抵御被審計單位管理層的不當壓力和無理要求；（3）可避免會計師事務所與被審計單位形成長期的利益共同體；（4）可克服長期委托關系產生的路徑依賴，促使新的會計師事務所及其注冊會計師以全新的視角和職業的懷疑態度，重新審視被審計單位的財務報表和內部控制。為此，本文建議在征求意見稿第七章中明確規定：同一會計師事務所承辦公共利益主體法定審計業務不應連續超過10年。此外，也建議《注冊會計師法》對會計師事務所及注冊會計師輪換后的冷卻期作出相應規定[3]。

3.關于審計獨立性。對被審計單位財務報表的公允性提供獨立鑒證服務并發表專業意見，緩解被審計單位與其投資者和債權人等預期使用者之間的信息不對稱，降低交易成本，提高決策效率，增進受托責任，協調利益分配，促進資源優化配置，維護市場經濟秩序有效運行，是注冊會計師行業的價值所在和特殊職能。美國最高法院首席大法官沃倫·貝格（Warren Burger）指出：“履行這種特殊職能的獨立公眾會計師對公司的債權人和股東以及投資大眾負有最終的忠誠義務。這種‘守門人’的職能需要會計師在任何時候都要與其客戶保持完全獨立（complete independence），要求其對公眾信任保持完全忠誠（complete fidelity）。”沃倫·貝格強調的“完全獨立”與國內外職業道德守則所要求的實質上獨立性和形式上獨立性相一致；“完全忠誠”意味著注冊會計師必須以“公眾利益至上”為依歸，不得為了自己的利益而迎合甚至屈從于被審計單位的不合理要求[4]。可見，獨立性是注冊會計師審計的靈魂，注冊會計師應當遵循獨立性原則，從實質上和形式上保持獨立性，不得因任何利害關系影響其客觀公正。

對公共利益主體的審計，由于涉及更為廣泛的利益相關方，獨立性的要求也就要考慮這些利益相關方。所以，很多國家和地區的相關法規都對注冊會計師執行公共利益主體審計時應該保持的獨立性作出了詳細的規定。以《歐盟審計法令》（537/2014/EC）為例，涉及獨立性要求的相關規定包括兩個方面：一方面是審計費用，要求審計費用不得是或有費用，連續三年的平均非審計服務收費不得超過被審計單位法定審計費用的70%，單一公共利益主體審計收費占會計師事務所收入超過15%的，需要與審計委員會討論獨立性威脅及緩解措施等；另一方面是非審計服務，規定對公共利益主體進行法定審計的會計師事務所禁止為該主體及其母公司、受控制企業提供清單內的非審計服務，而且列出了詳細的清單。根據由54個司法管轄區的獨立審計監管機構組成的獨立審計監管機構國際論壇（IFIAR）于2021年7月發布的國際審計市場發展報告，幾乎所有的司法管轄區都對非審計服務進行了不同程度的限制。

征求意見稿第七章卻沒有涉及審計獨立性問題。借鑒《歐盟審計法令》（537/2014/EC），本文建議增加以下內容[5]：（1）會計師事務所在執行公共利益主體審計業務時，不得以直接或間接方式取得或有收費。或有收費是指審計收費與否或收費多少取決于交易的結果或所執行工作的結果。（2）對公共利益主體提供非審計服務所收取的費用不得超過為該主體提供法定審計服務所收取費用的70%。（3）對公共利益主體進行法定審計的會計師事務所，不得為該主體代編財務報表及財務報表附注、監管報表，也不得為該主體提供影響審計獨立性的增值服務，不論該服務是無償還是有償的，也不論該服務的具體形式。同時，本文也建議增加一款，明確對公共利益主體進行法定審計的會計師事務所提供非審計服務的禁止性清單。

4.關于透明度報告。征求意見稿第六十七條要求從事特定實體審計業務的會計師事務所定期公開披露相關信息，也就是透明度報告。透明的報告制度是良好信息溝通的重要手段和保障，有助于減少和外部利益相關者間的信息不對稱，加強社會公眾對會計師事務所的監督，增強社會公眾對會計師事務所的信任和信心。此外，建立透明的對外報告制度，在一定程度上可以增強會計師事務所及其人員的責任感，有助于促進會計師事務所的良性運轉。目前，主要國家和地區包括英國、日本以及歐盟等均以法規的形式要求大型會計師事務所定期公布透明度報告。基于此，本文認為第六十七條的規定符合國際趨勢，對強化會計師事務所的社會監督、保護公共利益有非常重要的意義。從透明度報告的具體內容來看，第六十七條中列示的事項與審計質量相關性較弱，從國際上來看，披露審計質量具體情況，包括審計質量量化指標的信息，已經成為趨勢。基于此，本文建議研究分析各國審計質量指標的異同，確定符合我國注冊會計師行業的審計質量指標體系，第六十七條可僅作原則性要求。

十、關于法律責任的修改建議

征求意見稿第九章法律責任共23條，系統梳理了注冊會計師、會計師事務所各類違法情形，并規定了具體罰則，包括有照無證、掛靠執業、網絡售賣、超出勝任能力執業、未專職執業等各類違規行為，根據行為性質、情節和社會危害程度等設定相應的處罰種類和幅度。這一章的規定，明確了注冊會計師和會計師事務所就其過錯程度承擔相應的民事賠償責任，增加了規范委托人和被審計單位行為的責任條款，體現了過罰相當的法律原則。特別是，征求意見稿第九十一條規定了相關單位提供虛假或者不實的證明文件，應當就其過錯程度承擔相應的民事賠償責任，對于營造良好的審計環境意義重大。

征求意見稿第七十五條～第八十八條，一共14條的內容，對注冊會計師及會計師事務所承擔的行政責任及相關的行政處罰措施進行了詳盡的規定。其中大多數條款都明確，注冊會計師和會計師事務所違反《注冊會計師法》某一條款的規定時，處以警告和罰款的處罰，同時，情節嚴重的，并處暫停執業、限制從業、吊銷執業許可、吊銷注冊會計師證書等處罰。也就是說，違反《注冊會計師法》的規定，注冊會計師可能會同時受到罰款和限制從業或吊銷注冊會計師證書的處罰，會計師事務所可能同時要受到罰款和暫停執業或吊銷執業許可的處罰。違反《注冊會計師法》的處罰差異在于罰款的金額，以及暫停執業和限制從業時間的長短。這種規定，實質上是二次處罰，可能會帶來預想不到的后果。盡管上述條款區別了不同情形，給予了會計師事務所分別一個月到六個月、六個月到一年、一個月到一年的暫停執業，但對于會計師事務所來說，一個月到一年實質上沒有太大差別。本文贊同對違反《注冊會計師法》的注冊會計師個人進行雙重處罰，壓實責任。但本文也建議慎用暫停執業的行政處罰，除非情節特別嚴重（如與被審計單位串通造假），否則將給注冊會計師行業的發展帶來嚴重的影響。事實上，會計師事務所在受到行政處罰的同時，還將面臨民事訴訟，大可不必擔心對會計師事務所處罰過輕。

【注 釋】

①2022年1月發布的《最高人民法院關于審理證券市場虛假陳述侵權民事賠償案件的若干規定》第22條明確規定，有證據證明發行人的供應商、客戶，以及為發行人提供服務的金融機構等明知發行人實施財務造假活動，仍然為其提供相關交易合同、發票、存款證明等予以配合，或者故意隱瞞重要事實致使發行人的信息披露文件存在虛假陳述，原告起訴請求判令其與發行人等責任主體賠償由此導致的損失的，人民法院應當予以支持。對此，我們完全贊同。但對配合造假的供應商、客戶和金融機構僅僅追究其民事賠償責任，力度顯然不夠，只有明確配合造假的供應商、客戶和金融機構應當承擔刑事責任，才能真正對財務造假形成震懾力，抑制財務造假才有堅實的法律基礎。