權(quán)責(zé)發(fā)生制對預(yù)繳稅金所得稅扣除的法律適用

譚玉林（副教授），馮鐵拴（博士）

一、問題的提出：從華潤置地稅案說起

華潤置地（上海）有限公司訴上海市國家稅務(wù)局第五稽查局稅務(wù)處理決定及上海市國家稅務(wù)局行政復(fù)議決定一案（簡稱“華潤案”），由上海市黃浦區(qū)人民法院（簡稱“黃浦區(qū)法院”）于2015年審結(jié)。盡管該案已經(jīng)過去多年，但其所涉及的企業(yè)所得稅稅前扣除問題卻在財(cái)稅界產(chǎn)生了不容小覷的影響。從判決書來看，該案與稅金扣除有關(guān)的兩大焦點(diǎn)分別是“企業(yè)在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)，是否需對已按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則做出的土地增值稅金額會計(jì)處理進(jìn)行納稅調(diào)整”以及“年度未繳納的稅金可否在企業(yè)所得稅匯算時(shí)稅前扣除”。雖然該案以原告華潤置地?cái)≡V告終，但這并不意味著這兩個(gè)問題都得到了充分回答。

梳理該案，原告華潤置地認(rèn)為對已經(jīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則做出的土地增值稅金額會計(jì)處理不需要進(jìn)行納稅調(diào)整，當(dāng)年度未繳納的稅金照樣可以在企業(yè)所得稅匯算時(shí)稅前扣除，因?yàn)槎惤鸬臅?jì)處理本身就是建立在稅金“實(shí)際發(fā)生”的基礎(chǔ)上。稅務(wù)機(jī)關(guān)和法院的態(tài)度則與之截然不同，他們認(rèn)為稅金與成本費(fèi)用迥異，只有在實(shí)際繳納情況下才能扣除。兩種迥異的觀點(diǎn)表面來看是不同主體對于“實(shí)際發(fā)生”的稅金的不同理解。但根本而言，這是一個(gè)法律適用與法律解釋問題，即稅金扣除是適用《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（簡稱《實(shí)施條件》）第九條規(guī)定的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則還是其言及的例外？除此之外，預(yù)繳的稅金是否系當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的稅金？若該稅金未上繳國庫，是否仍然可以稅前扣除？等等。對于這些問題，本文將以會計(jì)規(guī)則與稅法規(guī)則為基礎(chǔ)，運(yùn)用法學(xué)思維予以解剖，以期為稅金扣除提供更為合理的建議，也便于有關(guān)部門盡快出臺更加明確的稅金扣除操作指南。

二、稅金扣除的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則：基于法的解釋

根據(jù)《實(shí)施條例》第九條的規(guī)定，計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)，除例外情形，收入和費(fèi)用的確認(rèn)皆應(yīng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，也即“屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即便不曾收付款項(xiàng)，也應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中”。然而，如《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出”，影響企業(yè)應(yīng)納稅所得額的因素除了收入和費(fèi)用，還有成本、稅金、損失以及其他支出。盡管在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)，費(fèi)用的確認(rèn)與核算應(yīng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，但成本、稅金、損失以及其他支出既非狹義的費(fèi)用，是否需要遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則也就不無疑問。基于此，有必要綜合運(yùn)用法的解釋方法對稅金等扣除是否也要遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制予以考察。

1.華潤案中法院的文義解釋立場：稅金不同于費(fèi)用。法律適用的過程也是法律解釋的過程，華潤案中，法院主張稅金不同于費(fèi)用，實(shí)際上也是在對《企業(yè)所得稅法》第八條予以解釋的過程。就解釋方法而言，通常有文義解釋方法、體系解釋方法、目的解釋方法、合憲性解釋方法、比較法解釋方法等。其中，學(xué)界就文義解釋方法的優(yōu)先性爭議最小，基本達(dá)成了共識[1]。本案中，法院運(yùn)用的解釋方法便主要是文義解釋方法，也即對法律文本字面意義予以解釋。

作為形式理性與價(jià)值理性相統(tǒng)一的司法三段論，在司法過程中體現(xiàn)了法官的職業(yè)理性，無論過去、現(xiàn)在甚至是將來仍然是法律適用的主導(dǎo)思維模式[2]。盡管作為司法三段論核心的“大前提→小前提→結(jié)論”這一邏輯模式也遭受到一些批評[3]，但無論如何它都是法官適用并解釋法律所不可逾越的裁判步驟。在稅法訴訟案件中，司法機(jī)關(guān)在做出相應(yīng)的判斷時(shí)也要遵循這一邏輯。

《企業(yè)所得稅法》第八條將“費(fèi)用”與“成本”“稅金”等項(xiàng)目并列，運(yùn)用文義解釋方法，很容易推知費(fèi)用、成本以及稅金彼此互不相屬，這也與會計(jì)上的認(rèn)知一致，由此可將其作為法院判斷稅金扣除是否遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的大前提。《實(shí)施條例》第九條就收入和費(fèi)用的計(jì)算需遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的規(guī)定則是法院做出司法裁判的小前提。基于邏輯三段論，法院得出“稅金與費(fèi)用不同、稅金扣除不適用權(quán)責(zé)發(fā)生制”的結(jié)論也就不難理解了。

2.超越文義的解釋方法：體系解釋方法下稅金的“費(fèi)用”定性。法官在為個(gè)案事實(shí)尋找法律外衣時(shí)，絕不可僅就概念孤立地理解概念，僅就條文孤立地理解條文；而必須考慮到該概念和條文在法律體系中的位階和價(jià)值序列，對其盡可能做出協(xié)調(diào)[4]。誠然，文義解釋在使用上優(yōu)先于其他解釋方法，但也存在“有限性”。若法律文本語意清晰，自無運(yùn)用其他解釋方法的必要。但是，若法律條文之間就同一語詞的規(guī)定存在矛盾，則體系解釋等方法就有必要介入。亦如學(xué)者所言，法律發(fā)展的進(jìn)化規(guī)律告訴我們，沒有體系性思維及其體系解釋方法就不可能有法律的恰當(dāng)使用[5]。具體到華潤案中，法院就稅金與成本、費(fèi)用迥異的認(rèn)知實(shí)難契合企業(yè)所得稅整體法律體系的精神。對此，有必要運(yùn)用體系解釋等方法重新解釋《實(shí)施條例》第九條中的“費(fèi)用”一詞。

《實(shí)施條例》第九條明確規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算應(yīng)該遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。而按照其上位法《企業(yè)所得稅法》第五、第八條的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算不僅要考慮收入項(xiàng)目，還要考慮減除項(xiàng)目。其中，減除項(xiàng)目包括不征稅收入、免稅收入、允許彌補(bǔ)的以前年度虧損以及包含成本、費(fèi)用、稅金、損失以及其他支出在內(nèi)的各項(xiàng)支出扣除。顯然，若要求企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，就必須確保其收入項(xiàng)目和減除項(xiàng)目的核算都遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，亦即與收入有關(guān)的成本、費(fèi)用、稅金以及其他支出項(xiàng)目在當(dāng)期核算時(shí)也要遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制。若非如此，應(yīng)納稅所得額的核算將與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則產(chǎn)生不可調(diào)和的沖突，因?yàn)閼?yīng)納稅所得額的計(jì)算并非只取決于收入和費(fèi)用項(xiàng)目的核算，還與成本、稅金以及其他支出項(xiàng)目的核算相關(guān)，甚至這些項(xiàng)目在有些情形下還是決定應(yīng)納稅所得額更為重要的因素。正因如此，決定企業(yè)應(yīng)納稅所得額的各類項(xiàng)目的核算都應(yīng)當(dāng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。稅金作為決定企業(yè)應(yīng)納稅所得額的一個(gè)重要因素，亦應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算。

透過體系解釋，本文認(rèn)為《企業(yè)所得稅法》文本中的“費(fèi)用”實(shí)際上是在運(yùn)用會計(jì)術(shù)語或者說會計(jì)上的概念去解釋稅法上的“確定應(yīng)納稅所得額的扣除項(xiàng)目”，絕非稅法意義上的費(fèi)用，更無意阻止稅金扣除適用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。至于《實(shí)施條例》中的“費(fèi)用”，實(shí)際上是與收入相對應(yīng)的“確定應(yīng)納稅所得額的扣除項(xiàng)目”，而非作為會計(jì)術(shù)語的“費(fèi)用”。簡言之，稅法上的“費(fèi)用”與會計(jì)上的“費(fèi)用”涵義并不相同，它不僅包括會計(jì)上的“費(fèi)用”，還包括會計(jì)上的成本、稅金、損失等內(nèi)容[6]。

三、稅金“實(shí)際發(fā)生”的法律定性：義務(wù)產(chǎn)生而非履行

借助體系解釋方法，前文已經(jīng)闡明稅金扣除原則上要遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制。但是，《實(shí)施條例》第九條在確立權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的同時(shí)，也保留了部分例外，即“另有規(guī)定除外”。那么，稅金扣除是否存在例外，即稅金的“實(shí)際發(fā)生”與否取決于稅金是否“實(shí)際支付”嗎？若稅金扣除在遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則上不存在例外，那么稅法上的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則又當(dāng)如何理解？下面將圍繞這兩個(gè)問題展開探討。

1.稅金的“實(shí)際發(fā)生”不同于稅金的“實(shí)際支付”。華潤案中一個(gè)很重要的爭議焦點(diǎn)是如何理解《企業(yè)所得稅法》第八條中“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的支出”的規(guī)范內(nèi)涵。就“實(shí)際發(fā)生”一詞，《企業(yè)所得稅法》本身并未做出更為具體的解釋。若僅從文義解釋出發(fā)，對“實(shí)際發(fā)生”的理解應(yīng)當(dāng)與“權(quán)責(zé)發(fā)生制”中的“發(fā)生”盡可能保持一致，也即：應(yīng)當(dāng)歸屬于當(dāng)期的支出，無論是否支付皆應(yīng)作為“實(shí)際發(fā)生的支出”對待。

誠然，《實(shí)施條例》在很多方面都對《企業(yè)所得稅法》的適用提供了更為詳細(xì)的操作規(guī)范，甚至在某些問題上改變了人們對《企業(yè)所得稅法》中“實(shí)際發(fā)生”一詞的理解，但即便如此，它本身也未要求稅金扣除需要款項(xiàng)的實(shí)際支付。例如，《實(shí)施條例》“扣除”一節(jié)有多處對扣除事項(xiàng)進(jìn)行例外規(guī)定，使部分稅前扣除項(xiàng)目擺脫權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的約束，比如“撥繳”的工會經(jīng)費(fèi)、“支付”的勞動報(bào)酬、“繳納”的五險(xiǎn)一金以及“支付”的補(bǔ)充保險(xiǎn)費(fèi)等[7]。不過，例外之處皆不曾涉及稅金。據(jù)此，很難認(rèn)為稅金扣除也需要以實(shí)際支付款項(xiàng)為前提，在企業(yè)所得稅稅前扣除上，它應(yīng)當(dāng)與成本和費(fèi)用共同遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，即不管款項(xiàng)是否支付，只要屬于當(dāng)期的支出，皆應(yīng)允許稅前扣除。

2.稅法上權(quán)責(zé)發(fā)生制規(guī)范內(nèi)涵辨析：以“當(dāng)期發(fā)生稅金”為切入點(diǎn)。明確了稅金的“實(shí)際發(fā)生”不同于稅金的“實(shí)際支付”，并且稅金扣除需要遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，接下來還有必要回答何謂權(quán)責(zé)發(fā)生制下的“當(dāng)期發(fā)生稅金”。唯有對這一問題做出準(zhǔn)確回答，權(quán)責(zé)發(fā)生制才能真正落地。

在判斷稅金實(shí)際發(fā)生的歸屬期上，人們普遍認(rèn)為，這取決于會計(jì)上對其如何核算，如果會計(jì)上只是確認(rèn)了一項(xiàng)資產(chǎn)或一項(xiàng)負(fù)債，那么此項(xiàng)稅金就不屬于當(dāng)期發(fā)生的稅金。例如，某房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行土地增值稅清算前通常會將其預(yù)繳的土地增值稅記入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交土地增值稅”的科目借方，該會計(jì)科目表示企業(yè)通過預(yù)繳稅金形成一項(xiàng)可供日后使用的資產(chǎn)，預(yù)繳的土地增值稅在會計(jì)上自然也不會被作為其當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的稅金。會計(jì)之所以如此處理，與其對配比原則的高度依賴有關(guān)，因?yàn)樵诜康禺a(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目尚未竣工結(jié)算前，會計(jì)上并不允許其確認(rèn)收入，而土地增值稅的繳納又是建立在收入基礎(chǔ)上，因而也就不會將其預(yù)繳的稅金在會計(jì)上作為影響企業(yè)利潤的“稅金及附加”處理。若稅法與會計(jì)就權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的理解與應(yīng)用完全保持一致，那么稅法上也就不應(yīng)允許納稅人在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除預(yù)繳的稅款，因?yàn)轭A(yù)繳的稅款雖在當(dāng)期支付，但并非當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的稅金，而是房地產(chǎn)項(xiàng)目竣工結(jié)算當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的稅金。

然而，稅法與會計(jì)無論是目的理念還是處理的關(guān)系、遵循的基本原則都存在較為明顯的差異[8]。這就使得稅務(wù)處理不必與會計(jì)處理完全一致。例如，會計(jì)上對于長期股權(quán)投資的核算遵循權(quán)益法，而稅法就不認(rèn)同，只承認(rèn)成本法；再如，就分期收款問題，會計(jì)上承認(rèn)現(xiàn)值和實(shí)際利率，而稅法則僅認(rèn)可名義利率，不承認(rèn)現(xiàn)值[9]；又如，就附有退貨期的商品銷售，稅法上全部確認(rèn)為收入，待日后退回時(shí)沖減當(dāng)期收入，而會計(jì)上則只對預(yù)計(jì)不會退回部分確認(rèn)收入。不過，稅法與會計(jì)也絕非毫無關(guān)聯(lián)，無論是英美法系國家還是大陸法系國家，其稅務(wù)會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)都有著較為密切的關(guān)系，甚至在大陸法系國家，稅務(wù)會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)還是一體的，（財(cái)務(wù)）會計(jì)甚至是為了保障稅法的執(zhí)行而存在[10]。究其根源，無論稅法還是會計(jì)皆須遵循經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則或者實(shí)質(zhì)重于形式原則。透過經(jīng)濟(jì)觀察法的使用，稅法對交易事實(shí)的認(rèn)定實(shí)際上大多情況下會與恪守實(shí)質(zhì)重于形式原則的會計(jì)得出一致判斷。加之我國由來已久的由財(cái)政部門管理企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)的制度實(shí)踐，我國會計(jì)規(guī)則也在某種程度上受到財(cái)稅法規(guī)則的影響。因此，稅法與會計(jì)在對一項(xiàng)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷時(shí)不應(yīng)各自為政，畢竟一項(xiàng)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)絕非可以任人隨意操縱的。但與此同時(shí)，對于同一交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，稅法與會計(jì)的判斷也不必完全趨同，畢竟二者分屬不同陣營，有著不同作用機(jī)理。因此，同樣是對經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和權(quán)責(zé)發(fā)生制的追求，會計(jì)和稅法雖有交叉，卻不完全相同。

切換到稅法語境，稅法作為法律家族成員，對于稅法上“實(shí)際發(fā)生”的理解也應(yīng)從其法學(xué)規(guī)范內(nèi)涵出發(fā)。首先，“實(shí)際”發(fā)生是說一項(xiàng)支出的發(fā)生具有真實(shí)性，既非人為偽造的支出，也非基于人為估計(jì)而產(chǎn)生的支出。詳言之，如果企業(yè)偽造支出票據(jù)、支出項(xiàng)目，此時(shí)雖然也確認(rèn)了一項(xiàng)支出，但這種支出并非“實(shí)際”支出；同樣，企業(yè)根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則計(jì)提的各種損失準(zhǔn)備金，由于皆出自會計(jì)估計(jì)，也就不是稅法上“實(shí)際”發(fā)生的損失，只有在損失真正來臨時(shí)，稅法才認(rèn)為損失“實(shí)際”發(fā)生。其次，就“發(fā)生”的理解，則應(yīng)與權(quán)責(zé)發(fā)生制中的“發(fā)生”保持一致。在法學(xué)語境下，稅金實(shí)際“發(fā)生”也即稅金繳納這一責(zé)任或義務(wù)須實(shí)際“產(chǎn)生”。不過，按照稅法的規(guī)定，稅金繳納義務(wù)產(chǎn)生并不等于稅金繳納義務(wù)的實(shí)際“履行”，因?yàn)橐豁?xiàng)納稅義務(wù)產(chǎn)生后，稅法會給納稅人預(yù)留一定的時(shí)間去完成納稅申報(bào)事項(xiàng)，有時(shí)候也會基于征管效率為納稅人設(shè)定若干期限作為納稅期間，甚至在某些情況下稅法為維護(hù)納稅人基本權(quán)利，為其納稅提供一個(gè)寬免期限等。結(jié)合來看，“實(shí)際發(fā)生”的稅金只能是納稅人依據(jù)法律規(guī)定，而非基于主觀臆測，更非基于弄虛作假產(chǎn)生的納稅義務(wù)或責(zé)任，而此等納稅義務(wù)或責(zé)任的產(chǎn)生不以義務(wù)的履行、稅款的繳納為前提，僅取決于稅法對納稅義務(wù)產(chǎn)生時(shí)點(diǎn)的規(guī)定。

鑒于此，《企業(yè)所得稅法》上稅金的“實(shí)際發(fā)生”與會計(jì)上是否將之計(jì)入損益并非一一對應(yīng)關(guān)系。稅法上稅金的“實(shí)際發(fā)生”是以稅法上納稅義務(wù)產(chǎn)生為導(dǎo)向，也即權(quán)責(zé)發(fā)生制原則中的“責(zé)”字的法學(xué)內(nèi)涵。“責(zé)”一旦“發(fā)生”，也即“納稅義務(wù)”一旦“產(chǎn)生”，無論款項(xiàng)是否支付給國庫，稅法都應(yīng)該正視稅金的“實(shí)際發(fā)生”，在納稅人進(jìn)行應(yīng)納稅所得額的計(jì)算時(shí)準(zhǔn)許其扣除此等稅金。

四、權(quán)責(zé)發(fā)生制下預(yù)繳稅金的稅前扣除：以房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)繳土地增值稅為例

在華潤案中，雙方圍繞預(yù)繳稅金與實(shí)際發(fā)生稅金的關(guān)系展開了論辯，其中華潤置地主張預(yù)繳稅金能否扣除取決于會計(jì)上如何處理，只有在確認(rèn)為“營業(yè)稅金及附加”時(shí)才得以扣除，且能否扣除與稅金是否入庫無關(guān)。稅務(wù)部門則旗幟鮮明地指出，預(yù)繳稅金只要實(shí)際支付并入庫便可扣除，也即實(shí)際支付的預(yù)繳稅金才是稅法上“實(shí)際發(fā)生”的稅金。這兩種觀點(diǎn)皆存在偏頗之處，較為妥當(dāng)?shù)奶幚矸椒ㄊ窃诩{稅人預(yù)繳稅款義務(wù)產(chǎn)生當(dāng)期在所得稅前扣除，無論該義務(wù)是否履行。也即款項(xiàng)是否入庫并不影響稅金稅前扣除，但也絕非華潤置地主張的遵循會計(jì)上的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

以房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)繳的土地增值稅為例，《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條明確規(guī)定，鑒于納稅人在項(xiàng)目竣工前取得的收入涉及成本等原因無法據(jù)以計(jì)算土地增值稅的，各省稅務(wù)機(jī)關(guān)可以視當(dāng)?shù)鼐唧w情況決定是否預(yù)征土地增值稅。納稅人預(yù)繳的土地增值稅并非最終應(yīng)當(dāng)繳納的稅款，因?yàn)樗煤筮€會多退少補(bǔ)。也正是基于此，會計(jì)上并未將預(yù)繳稅款確認(rèn)為稅款繳納義務(wù)產(chǎn)生當(dāng)期“發(fā)生”的稅金，而是等到會計(jì)上做“營業(yè)稅金及附加”處理時(shí)才予以確認(rèn)。不過，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，判斷此項(xiàng)義務(wù)是否當(dāng)期“發(fā)生”還要回歸稅法語境。一個(gè)尤為值得思考的問題便是——預(yù)繳稅款是否構(gòu)成納稅人的真實(shí)義務(wù)，如果構(gòu)成則應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定確認(rèn)為當(dāng)期支出，否則只能遵循會計(jì)處理，待日后結(jié)算之時(shí)方能確認(rèn)其支出。

評價(jià)預(yù)繳稅款是否構(gòu)成納稅人當(dāng)期義務(wù)可以從兩方面切入：其一，納稅人無正當(dāng)理由而未在稅法規(guī)定的期間預(yù)繳稅款的，是否需要承擔(dān)《稅收征收管理法》上諸如滯納金以及行政處罰乃至偷逃稅款罪等法律責(zé)任；其二，納稅人預(yù)繳稅金但在竣工結(jié)算時(shí)獲得政府退稅的，是否可以對其前期多繳納的稅金主張相應(yīng)的利息。顯然，若主張預(yù)繳稅款并不構(gòu)成納稅人當(dāng)期義務(wù)，那么納稅人無正當(dāng)理由不預(yù)繳稅款并不具有違法性，因?yàn)榇隧?xiàng)稅款并非納稅人依法應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的，充其量只是政府為完成納稅任務(wù)而向納稅人做出的攤派；同樣，在結(jié)算時(shí)政府除應(yīng)退還其向納稅人多收取的稅款外，還應(yīng)當(dāng)支付相應(yīng)的利息。不過，從實(shí)踐來看，納稅人不依法預(yù)繳稅款與不繳納稅款并無根本差別，仍需承擔(dān)《稅收征收管理法》中相應(yīng)的法律責(zé)任①，預(yù)繳稅額大于應(yīng)納稅額時(shí)，納稅人也不能就其多繳納稅款部分主張相應(yīng)的利息②。某種意義上，納稅人預(yù)繳稅款也成了其履行納稅義務(wù)的一種形式。預(yù)繳稅款雖然名義上被稱為“預(yù)繳”，似有納稅義務(wù)尚未產(chǎn)生之意，但在稅法學(xué)乃至法學(xué)意義上，卻是納稅人不得不承擔(dān)的不折不扣的納稅義務(wù)，且這種義務(wù)是真實(shí)存在、難以逃避的，與一般納稅義務(wù)并無根本區(qū)別。更何況，相對于某一個(gè)預(yù)繳期而言，預(yù)繳稅款的數(shù)額是可以計(jì)算確定的，并非不可確定的[11]。若僅因?yàn)橄鄬τ谡麄€(gè)納稅期間而言具有不確定性而否認(rèn)其稅法義務(wù)的屬性，顯然也無助于樹立納稅人稅法遵從意識，更無助于稅收法治。

納稅人預(yù)繳稅款在稅法定性和會計(jì)處理之間展現(xiàn)出的差異反映出稅金在企業(yè)所得稅前扣除中的特殊性。會計(jì)上可以把預(yù)繳的稅金如同民事債務(wù)一般作為一項(xiàng)對政府的債權(quán)，進(jìn)而確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。稅法作為一部公法，雖受到債權(quán)債務(wù)說影響，納稅人與國家之間的關(guān)系也被認(rèn)為是公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，但稅法與民法終究不同，公法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系與民法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系也絕不相同。稅法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系的產(chǎn)生并不依賴于債權(quán)債務(wù)關(guān)系雙方當(dāng)事人的意志，通常取決于作為債權(quán)人的國家的意志。例如，企業(yè)未按照合同約定及時(shí)預(yù)付民事款項(xiàng)僅需承擔(dān)違約責(zé)任即可，甚至在某些情形下，企業(yè)還可以基于多種抗辯權(quán)延緩乃至阻止其義務(wù)的履行，這種情況下，企業(yè)雖然支付了相應(yīng)款項(xiàng)、履行了合同義務(wù)，但是這項(xiàng)義務(wù)的履行卻為其帶來了一項(xiàng)未來可得的利益即要求對方履行合同義務(wù)的請求權(quán)，若對方違約，企業(yè)還可以主張相應(yīng)的利息收入。此時(shí)，將企業(yè)預(yù)付款項(xiàng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)并無沖突，反倒是將此預(yù)付款項(xiàng)作為當(dāng)期費(fèi)用處理會稍顯提前。反觀企業(yè)預(yù)繳稅款，盡管預(yù)繳的稅款在未來可能用于抵減最終應(yīng)繳稅款，甚至還有可能被退回，但是無論是日后的抵減還是日后的退回遵循的都是法律規(guī)定本身，企業(yè)在此過程中只是履行義務(wù)，并無對應(yīng)的請求權(quán)，政府也不必日后為其提供等價(jià)的商品或服務(wù)。即便結(jié)算時(shí)企業(yè)繳納的稅款大于其應(yīng)當(dāng)繳納的稅款，政府需要向其退回其所繳納的全部或者部分稅款，企業(yè)依舊不能向政府主張違約金乃至利息，而這與民事合同中另一方主體違約導(dǎo)致的企業(yè)不應(yīng)履行義務(wù)迥然有別。更為極端的是，企業(yè)不預(yù)繳稅款除需補(bǔ)繳稅款和滯納金外還需承擔(dān)行政乃至刑事法律責(zé)任，因?yàn)槠髽I(yè)不按時(shí)預(yù)繳稅款往往被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為是侵占了國家應(yīng)得的資金。而這與企業(yè)預(yù)繳稅款構(gòu)成企業(yè)資產(chǎn)這一會計(jì)理念顯然不相一致。畢竟會計(jì)上的資產(chǎn)很大程度上代表的是企業(yè)的權(quán)利而非義務(wù)。于法理而言，權(quán)利是可以放棄的，義務(wù)則必須履行，否則需要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

總之，企業(yè)預(yù)繳稅款本身就是在履行當(dāng)期的義務(wù)，這一義務(wù)的履行并不會使其免于履行下一期的預(yù)繳稅款義務(wù)。企業(yè)預(yù)繳稅款作為納稅人無法逃避或選擇的稅法義務(wù)，在發(fā)生當(dāng)期就應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)。但是基于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，企業(yè)預(yù)繳稅款義務(wù)產(chǎn)生當(dāng)期無論稅款是否最終繳納入庫皆符合稅法上的“實(shí)際發(fā)生”要求，應(yīng)允許稅前扣除。

五、結(jié)語

權(quán)責(zé)發(fā)生制作為稅法上應(yīng)納稅所得額計(jì)算的基本原則，不僅適用于費(fèi)用和收入，同樣適用于稅金，為《企業(yè)所得稅法》與會計(jì)的緊密聯(lián)系奠定了基礎(chǔ)，但由于二者遵循的目的與奉行的學(xué)科思維終究不同，同一概念表達(dá)在各自語境下的內(nèi)涵也不盡相同。預(yù)繳稅款作為稅會權(quán)責(zé)發(fā)生制原則差異的典型例證，會計(jì)上一度不確認(rèn)為當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的稅金，也不影響當(dāng)期利潤，但從稅法角度考察，它是納稅人實(shí)實(shí)在在的納稅義務(wù)，也應(yīng)是當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的稅金。基于稅法上的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，納稅人預(yù)繳稅款的義務(wù)一旦產(chǎn)生，無論義務(wù)是否履行、稅款是否入庫，皆不影響納稅人在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)予以稅前扣除。

【注 釋】

①根據(jù)《云南省國家稅務(wù)局關(guān)于明確增值稅預(yù)繳稅款等項(xiàng)目填寫問題的通知》（云國稅函［2003］931號）：對納稅人不按規(guī)定填列“預(yù)繳稅款”“留抵稅款”等項(xiàng)目，造成納稅申報(bào)不實(shí)或少繳、不繳稅款的，要嚴(yán)格按《稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。

②根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于延期申報(bào)預(yù)繳稅款滯納金問題的批復(fù)》（國稅函［2007］753號）：經(jīng)核準(zhǔn)預(yù)繳稅款之后按照規(guī)定辦理稅款結(jié)算而補(bǔ)繳稅款的各種情形，均不適用加收滯納金的規(guī)定。在辦理稅款結(jié)算之前，預(yù)繳的稅額可能大于或小于應(yīng)納稅額。當(dāng)預(yù)繳稅額大于應(yīng)納稅額時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)算退稅但不向納稅人計(jì)退利息；當(dāng)預(yù)繳稅額小于應(yīng)納稅額時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅人結(jié)算補(bǔ)稅時(shí)不加收滯納金。