城市公共設施PPP項目審計風險成因及對策

楊紫冰

(新疆財經大學，新疆 烏魯木齊 830012)

1 PPP項目審計的必要性分析

1.1 基于公共受托責任的分析

在經濟高速發展的現代社會，財產所有者管理其資產的能力逐漸受到限制，他們通過將其所擁有的資產委托給受托方進行管理，資產管理者定期向所有者報告其履行義務的情況。由于所有者和管理者之間所掌握的信息不一致，并且兩者所要實現的目標不同，存在資產損失的風險。為確保受托人有效行使職權，有必要由獨立第三方監督受托人的工作表現，以保證財產所有者的資產安全、完整。所有權與經營權分離產生受托責任，再與公權力結合產生國家受托責任，進而形成政府審計[1]。

雖然PPP項目與傳統公共服務項目在形式上不一致，但其實質內容都是為了社會服務并提供公共設施物品。人們期望政府承擔更多的責任，通過績效審計來檢查PPP項目的效益、效率和有效性。

1.2 基于減輕政府財政壓力的分析

公共基礎設施建設涉及的金額大、時間長。作為為公眾提供福利的項目，難以在短時間內回籠資金，因此是造成地方債務金額龐大的主要原因[2]。由于經濟低迷和地方債務危機，公共資金可能不足以提供公共產品，在某些產品供給領域引入私人資本，有望減輕政府負擔并提高社會資本的利用效率。PPP項目涉及社會公共領域，每個社會成員的行為不會影響其他成員的消費，同時PPP項目具有非競爭性、非營利性特點，本質上屬于公共產品領域[1]。但是PPP項目的資金構成包含公共資金，考慮到要保護公眾的利益，必須通過審計來監督政府在公共產品上投入資金的使用情況和效果，審計應當作為政府和行政系統的基石和保障，應以充分應用。

1.3 基于法律法規的要求的分析

2014年《關于推廣運用政府和社會資本合作模式有關問題的通知》指出PPP項目的本質屬于政府購買服務，由此可知，PPP項目作為政府購買服務，其工作機制應當受到監管部門的保障，在此強調了審計部門監督的重要性?！秶鴦赵宏P于深化預算管理制度改革的決定》指明政府購買服務所需要的資金應當列入財政預算，而預算執行審計是我國審計部門每年重點工作內容之一。財政部2014年發布的《PPP項目合同指南(試行)》中說明政府需要承擔PPP項目監督職能，在PPP項目合同中通常也會規定有關政府方的監控措施，這里面就包括獨立審計，同時，在財金(2014)156號文中也強調了政府對PPP項目的監督權與介入權[3]。

通過對上述相關文件的分析，得出政府對PPP項目進行審計存在的必要性。雖然關于PPP項目的法律法規尚未完善，但是隨著項目數量和項目金額的增加，PPP項目審計在未來呈現一種必然的趨勢。

2 PPP項目審計風險的定義和構成要素

2.1 定義

PPP模式下的審計風險是指審計機構和審計人員以其獨立性和專業性在國家法律法規和財務制度的引導下，對PPP項目進行評價以及監督時，沒有恰當地評價其合法性、合理性和有效性的可能[4]。

2.2 構成要素

PPP項目審計風險取決于兩大要素，即重大錯報風險和檢查風險[5]。

2.2.1 重大錯報風險

重大錯報風險一般是指在進行財務報表審計前就已經存在的風險，它包括固有風險和控制風險。固有風險是項目本身固定的風險，通過外部環境難以降低。因此，為了將審計風險控制在合理范圍內，有必要通過建立良好的內部控制來降低控制風險。要確定內部控制是否有效，不僅要看設計是否合理，還要注意內部控制運行的有效性。由于PPP項目設計規劃部門數量多，通常需要進行大量的內部控制，而內部控制系統的缺陷和大量人工參與都可能導致內部控制暫時失效，從而顯著增加審計項目的風險[6]。

2.2.2 檢查風險

PPP審計風險意味著審計師無法識別重大錯報的可能性，風險產生的根本原因通常是審計人員專業勝任能力缺乏，其未制定完整的審計計劃或采取了不正確的審計程序。因為PPP項目審計過程牽涉大量的知識，必然需要尋找外部專家的支持，以及審計初期的信息不對稱都加大了審計難度，從而增加了檢查風險。

3 PPP項目審計風險成因

3.1 審計單位方面的因素

審計服務人員的專業勝任能力和獨立性與企業審計服務質量密切相關。如果審計師具有較高的專業素養和獨立性，就能更客觀公正地進行審計。此外，高水平的審計師可能會發現范圍廣泛的審計風險或高風險領域，而不僅僅局限于某個風險點。

PPP項目涉及面廣，而精通工程、金融、管理、法律、土木工程、成本和市政知識的人員較少，能夠綜合運用這些知識的人更是鳳毛麟角。盡管我國一直大力鼓勵企業培養專業的審計人員，但PPP項目的大量投資、投資者的多樣性、投資目標和利益需求的巨大差異都會導致審計師的專業能力和專業水平不能滿足PPP模式的需要，從而帶來了新的審計風險點。

隨著我國PPP審計模式的廣泛應用，傳統的企業審計管理方法已不能完全適應新的行業發展。然而，我國仍處于探索PPP項目的過程中，審計風險的來源是多種多樣的：①審計師選擇了不恰當的審計方法，如現代審計中的審計抽樣。由于樣本抽樣的隨機性和偏差性，對整體的推斷不準確。②審計職業判斷。PPP項目是一個參與部門多、業務復雜、時間跨度長、運作過程復雜的業務。實際審計工作中存在大量職業判斷，但由于審計人員個人主觀價值觀念不同而使得實際審計工作管理難度不斷加大，存在無法完全消除的審計風險。③審計方法滯后。在大數據下通常需要記錄和共享對PPP項目的全面審計，審計方法的不適用往往會直接導致實際審計工作效率低下，審計工作的效果無法得到有效保證。

3.2 被審計單位方面的因素

利益輸送往往發生在各個領域，PPP模式也難以避免。利益輸送通常是指故意暗透公司標底或惡意以低價直接中標等不正當經濟手段追加預算、指定受益企業等非法行為[7]。這些非法行為可能導致市場壟斷，其造成的危害是不可低估的，往往導致公共物品的運行價格畸高，服務質量和效率低下，進而嚴重扭曲公共產品的公共屬性，不僅不利于政府公信力的塑造，也對企業產生很大的負面影響。由于PPP項目的審批模式一般是由多個同時具有同級行政部門審批權的地方政府職能主管部門共同審批的,如果行政審批程序不透明、不公開，就會出現大量特權利益交換行為。

此外，PPP項目很容易受到投資和建設政策的影響，而且PPP項目運營周期長，經常面臨跨越多屆政府的問題，而政府對公共物品的規劃和決策可能隨時發生變化。一旦決策發生變化，PPP項目的風險是不可預測的，可能會給項目帶來巨額損失。

3.3 外界環境因素

PPP模式主要是為了有效解決公共交通基礎配套設施工程建設中項目資金短缺、運維管理效率低下而產生的。國際上還沒有形成一個共同的、統一的概念和定義。受社會經濟發展水平、法律政治文化、傳統觀念等社會因素的不同影響,PPP經濟模式的基本概念和常用術語在不同的國家也有不同的含義表達和應用。PPP模式在中國的正式引入和廣泛應用并沒有明確說明是哪個國家的模式。PPP模式尚未形成成熟完整的標準體系。在實踐中，合同雙方對于權利和義務沒有明確的界定，在理解和執行時不可避免地會產生較大的認知偏差，從而引發合同執行糾紛[6]。

PPP模式被廣泛應用于公共服務領域，它的廣泛化應用使得企業審計服務對象結構變得復雜。同時，PPP項目需要地方財政資金支持，而地方政府財政收入受到國家宏觀政策和市場經濟周期性波動因素影響，如果政府過于追求短期杠桿效應,而不考慮現金流長期的變化和企業的實際償債能力，就容易造成PPP項目被異化，由此對審計的正常運作產生影響。此外,會計信息失真現象普遍存在，這些都會導致審計風險大大增加[6]。

4 關于加強風險防范的對策

4.1 加強職業教育和懲戒力度

PPP項目涉及的領域廣泛，注冊會計在注重自身專業知識學習的同時應當了解與PPP項目相關的其他行業的知識，關注相關政策的制定，了解社會經濟和環境的動態變化。除此之外，審計人員的素質教育也很重要，獨立性始終是注冊會計師的靈魂。我國法律對于審計失敗偏向于行政處罰，這對審計人員不能夠起到足夠的懲戒，因此，應當增加和完善民事責任的建設，使得審計人員在嚴格的法律約束下不得做出有害于審計工作的行為[5]。如果有足夠的審計資源，可成立專門的PPP項目審計中心，根據不同的項目靈活選用成員，有必要的情況下，也可以聘用不同行業的專家為顧問，收集專業人士的意見。但是，為了避免外部專家和被審計單位合謀等情況的發生，應當強調外聘人員和審計人員遵循一樣的審計制度，接受一樣的紀律約束。外部專家應當承擔其相應的責任和風險，從而避免由此帶給審計機關的風險[6]。

4.2 加強對被審計單位重大錯報風險的評估

除了將初步調查中發現的固有風險考慮在內，審計人員還必須加強審計活動中產生的控制風險的評估。重點評估的內容包括以下內容。①審計環境，為了更準確地預期風險水平，要明晰管理人員的管理方式、內部審計委員會的設立情況等。②控制設計，包括其是否體現對項目經營特點和運營模式的特殊考慮，是否建立了完整的風險防控機制等，分析其設計的嚴謹性以及理論上是否能夠實現控制目標。③控制執行，通過各種審計程序來檢驗相關內部控制在項目的各個階段是否得到一致和嚴格的執行，審計人員是否能夠作出準確和實際的評價[5]。

4.3 完善法律法規

雖然我國PPP項目的投入在不斷加大，但是尚未形成完善的法律體系。其客觀存在的風險更需要審計人員在整個審計業務中保持勤勉盡責的態度，所以控制審計風險的當務之急是完善與外部監管相關的法律文件。此外，完善與PPP項目相關的法律不僅使項目在運行過程中有所參考，而且也使項目的檢查得到法律的認可，通過發揮審計“看門人”的作用充分保障公眾的利益。

4.4 改進審計技術與方法

事實上，在漫長而復雜的業務過程中，審計的及時性需求變得越來越困難。如果能夠在項目運行的整個周期內都進行控制和監督，即實現事前、事中、事后的監督活動，對降低審計成本和提升審計效率都能起到重要作用。由于前期的監控能夠識別相對重要的內容，因此在真正審計時應當突出工作重點，重視項目審批、管理等方面的資金運行情況，防止利益輸送、侵害公共利益的事情發生。此外，隨著技術的高速發展，審計過程中應當重視科學方法的應用，提高審計效率、改善審計效果[6]。

5 結語

PPP模式的應用給審計工作帶來了全新的挑戰。其應用雖然在一定程度上緩解了政府公共基礎建設的資金壓力，但也帶來了新的挑戰。由于審計方法落后、法律法規不完善、審計人員專業勝任能力不夠等因素導致審計風險增加。因此，需要針對不同的風險強化相應的風險控制，在新的市場環境中更好地發揮審計的作用。