關于注冊會計師審計質疑思維能力提升的幾點思考
——以康美藥業審計失敗案為例

曾小琦

(四川財經職業學院，四川 成都 610101)

0 引言

2020年底，全國已有會計師事務所8 628家，執業注冊會計師111 113人，合伙人(股東)35 768人，全行業為全國4 000多家上市公司、8 000多家新三板企業和420多萬家企事業單位提供審計鑒證和其他專業服務。在我國資本市場中，注冊會計師行業在維護市場經濟的穩定、保護國家經濟安全、保障投資者利益上起著重要的財會監督作用，可以說，注冊會計師行業已是國家治理體系的重要力量，成為完善社會主義市場制度的主要制度安排。但是，隨著我國證券市場的不斷擴大，注冊會計師在上市公司審計中還是出現了一些審計質量偏低，并造成惡劣影響的注冊會計師審計失敗案例。2020年，因上市公司審計失敗而被證監部門處罰的會計師事務所就有37家，涉及注冊會計師130多名，占了上市公司信息披露類案件的23%，分析近年來注冊會計師一系列審計失敗案，注冊會計師質疑思維缺失是審計失敗的重要原因。

1 案例分析

2021年4月19日，央視一臺報道:我國首單特別代表人訴訟康美藥業。因該公司從2016年起連續3年有預謀、系統性實施財務造假約300億，康美藥業正面臨投資人的索賠。法院已判決相關的公司高管和會計師事務所、注冊會計師受到相應的刑事處罰和責任賠償。有關監督管理部門認為：此次康美藥業普通代表人訴訟轉換為特別代表人訴訟康美藥業案是我國首單證券糾紛特別代表人訴訟，這是資本市場發展歷史上的一個標志性事件，無論是對維護投資者合法權益，還是對資本市場健康發展，都將產生積極深遠的影響。

康美藥業案持續時間長，涉案金額大，性質特別惡劣，嚴重破壞資本市場健康生態，嚴重損害了投資者的合法權益。由此，證監會對康美藥業作出了行政處罰及市場禁入決定，該公司以及相關人員涉嫌犯罪行為被移送司法機關。盡管財經媒體等外部各方都對康美藥業財務報告真實性提出了質疑，但是在承接審計鑒證服務后的19年內，注冊會計師一直未對財務報告提出質疑，對于2017年財務報告中的重大會計差錯也未能識別。

1.1 收入確認的審計程序失當

康美藥業通過虛構發出存貨、虛增資金來虛增營業收入、從發貨到收款整個過程循環造假，成功地騙過了注冊會計師。注冊會計師缺乏質疑思維，對于貨幣資金真實存在的肯定以及對存貨監盤的不重視，導致其在收入確認審計的整個業務循環中，都沒有識破康美藥業的造假伎倆，最終導致審計失敗，這是典型的質疑思維缺乏。

1.2 對資產監盤程序的設計有漏洞

通過審計報告得知，注冊會計師對康美藥業存貨的盤點，僅采用聘請專家協助監盤的方式，負責注冊會計師對監盤結果的準確性和合理性進行職業判斷，其公司存貨高達78%的庫存商品，并且其期初數較上年期末數有大幅度調整增加，注冊會計師并沒有將其認定為具有特殊風險的項目增加審計程序，只是制定了一般的監盤計劃，這又充分證明:負責審計的注冊會計師對該公司提供的存貨盤點表真實性和完整性缺乏應有的懷疑。

1.3 銀行存款的函證分析性程序缺失

康美藥業公司當時已存在借款和存款“雙高”的現象，這本應引起負責審計的注冊會計師高度質疑，并應將其作為貨幣資金審計的高風險項目予以重點關注。但是，注冊會計師對于該高風險的項目僅執行了常規的函證程序，并沒有謹慎對銀行回函的真實性予以確認，這導致函證程序失效。

由以上案例分析，可以看出：注冊會計師審計質疑思維能力的提升是注冊會計師執業能力提高的一項很重要的職業能力，這應該引起注冊會計師行業監管部門和會計師事務所的高度重視。

2 審計質疑思維能力的重要性

質疑是審計的基本思維方式，在中國注冊會計師審計準則中要求注冊會計師在計劃和實施審計工作時保持職業懷疑，認識到可能存在導致財務報表發生重大錯報的情形。在當今經濟迅速發展，經濟業務越來越復雜，財務報表復雜程度越來越高的情況下，審計過程中要求注冊會計師主觀判斷和估計的事項越來越多，在此情況下，注冊會計師保持職業懷疑，提升審計質疑思維能力，對于注冊會計師發現舞弊，防止審計失敗至關重要，對于確保審計質量意義重大。只有提升審計質疑思維能力，保持充分的職業懷疑，使注冊會計師職業判斷不會受到公司管理層、治理層的影響，才能對舞弊風險因素保持警覺，認識到會存在由于公司管理層、治理層舞弊導致的重大錯報的可能性，進而有效地評估重大錯報風險，恰當運用職業判斷，提高審計程序設計及執行的有效性，降低審計風險，防止審計失敗。

對注冊會計師應有的職業懷疑要求，早在20世紀90年代，中國注冊會計師協會在《中國注冊會計師勝任能力指南》中作為注冊會計師的一項重要職業能力提出，這要求注冊會計師在執行審計業務時采取質疑的思維態度，對可能表明錯誤或舞弊導致錯報的情況保持警覺，以及對審計證據進行審慎評價。可從以下四方面來理解這一要求。

1)職業懷疑從實質上來說就是要求注冊會計師保持質疑思維習慣。注冊會計師應當摒棄“存在即合理”的邏輯思維，應具有批判和質疑的精神，不斷提升自身審計質疑思維能力，尋求事物的真實情況。

2)職業懷疑要求注冊會計師獨立客觀評價管理層和治理層。注冊會計師不應當依賴以往對公司管理層誠信形成的判斷。要保持職業質疑的要求，要獲取足以支撐審計結果的充分的審計證據。

3)職業懷疑要求注冊會計師審慎評價審計證據。懷疑信息的可靠性，審慎評價文件記錄、文件資料以及對詢問的答復。

4)職業的懷疑要求注冊會計師對引起疑慮的情形保持高度警覺。一是表明可能存在舞弊的情況；二是審閱文件記錄或對詢問答復時發現有不可靠性的懷疑信息；三是出現相互矛盾的審計證據。

3 提升注冊會計師審計質疑思維能力的建議

審計思維是審計活動特有的思維習慣、思維方式、思維技能。“思路決定出路”，審計思維是審計人員的最關鍵的業務素質，對提升審計人員的專業勝任能力具有重要意義。為此，就如何提升注冊會計師審計質疑思維能力提出如下建議。

3.1 養成審計質疑思維習慣

在思維活動實踐中，經常會遇到“我為什么想不到”“我該怎么想”的問題。一些問題實際不是很復雜，只是沒有朝那個方面去思考，這涉及到一些思維習慣的問題。現實中，企業的管理層出于年度對業績考核、獲取銀行信用、謀求股票上市或獲取配股資格、規避行政處罰、炒作公司股票價格、掩蓋違法行為等動機，常常違規操縱會計信息，誤導財務表使用者，一個又一個的企業管理層主導的會計造假事件，都在時刻提醒人們對企業管理層的誠信保持高度警覺的必要性。審計的本質是對企業管理層的誠信的鑒證，注冊會計師通過收集充分適當的審計證據，要么證實委托人的懷疑，要么證實受托人的誠實、勤勉，從而消除委托人的懷疑。基于此，審計就不能假設被審計單位管理層是誠信的、經濟活動是合法合規的，以及相關資料是真實、完整的。基于此，注冊會計師執業時，必須要養成審計質疑思維習慣。

3.2 不斷提升審計業務知識和執業技能

審計質疑思維水平的發展表現為思維品質的提升，包括審計質疑思維的主動性、創新性、發散性、靈活性、邏輯性等，核心是心理機制的優化。重視審計質疑思維水平的發展，提升質疑審計思維能力，有利于審計人員始終保持理性、獨立的思維狀態，保證審計工作的質量和效率。注冊會計師還要具備全面的審計業務知識和執業技能，這是提高審計質疑思維水平的前提。全面的審計業務知識和技能，能增強職業敏感性，從而使注冊會計師從錯綜復雜的經濟和社會現象中理出頭緒，判斷可能，提出懷疑，找出證據，有效地取得對問題的正確判斷和依據。

3.3 培養辯證的審計質疑思維

要勇于質疑，跳出自我經驗和思維定式的束縛。注冊會計師在審計過程中始終保持全過程、全方位的質疑思維狀態，秉持一種謹慎的態度。質疑既有在決定是否接受審計業務時對被審單位的誠信、自身業務能力和能否遵守職業道德的質疑，還包括對自己得出的審計結論的正確性的質疑。質疑的思維方式貫穿審計活動的始終。

但質疑不是寬泛和任意的，質疑必須具體和恰當，合理質疑應當是能夠說出理由、有依據的質疑，能為后續審計工作提示方向，要經得起理性論證，而不是任性妄想，吹毛求疵或任意刁難。質疑只是提出問題的方式，是審計的起點，審計人員最終要消除質疑，得出肯定或否定的結論。如果隨意質疑、審計必然會迷失方向。審計是高保證業務，但不是絕對保證，因此，對于審計證據的充分性和適當性的質疑要求只是保持在合理的水平上，而不能求全責備。

3.4 建立培養注冊會計師良好審計質疑思維的機制

會計師事務所要建立促成注冊會計師良好審計質疑思維養成的內控機制，從人才培養選用上、組織制度構建和組織文化培育等方面入手，定期組織學術論壇與案例講解，使專業知識和審計見識同步增長，共同提高，避免在審計過程中無法保持恰當的職業懷疑，致使審計失敗。

4 結語

本文通過分析康美藥業這一典型審計失敗案，闡明了注冊會計師質疑思維缺失是審計失敗的重要原因。通過提出提升注冊會計師審計質疑思維能力的建議，期望給行業的發展提供參考和借鑒。