邁向精明政府：規范約束征稅權與稅收征管改革

巢小麗 武靖國

（1.上海城建職業學院，上海 200438；2.國家稅務總局稅務干部學院 江蘇 225007）

內容提要：改革開放以來，我國稅收征管體制發生了重大變化，而規范和約束征稅權是貫穿于稅收征管改革進程的重要價值追求。通過規范和約束征稅權，降低市場主體的制度性交易成本，形成更加完善、確定性的政府市場關系，有助于提升我國政府向市場主體提供“可信承諾”的能力。以規范和約束征稅權為重要導向的稅收征管改革歷程，集中體現了我國制度變遷的一個特征：不但能夠全面、準確評估制度調整的成本收益以推動變革，亦能夠積極主動地影響制度的內外部約束條件以推動成本收益函數向有利于預期的方向變化，從而在一定程度上主導制度變化的進程，實現當下與未來之間的利益協調。這是一種比“企業家政府”更加精明的治理方式。

一、導論

黨的十八大以來，我國稅收征管改革力度不斷深化。2021年3月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發了《關于進一步深化稅收征管改革的意見》（下文簡稱《意見》），對未來一個時期的稅收征管改革進行了極具科學性、前瞻性的設計與安排。稅收征管改革是稅收改革乃至政府職能轉變的有機組成部分。在實現國家治理現代化過程中，優化政府職責體系的要件是要厘清政府和市場、政府與社會的關系。①2019年10月31日，中共十九屆四中全會通過的《中共中央關于堅持和完善中國特色社會主義制度推進國家治理體系和治理能力現代化若干重大問題的決定》中提出要“優化政府職責體系”，基本要求是“完善政府經濟調節、市場監管、社會管理、公共服務、生態環境保護等職能，實行政府權責清單制度，厘清政府和市場、政府和社會關系。”在現代政治、經濟和社會背景下，稅收征納關系是政府市場關系、政府社會關系的一種重要表現形式。而稅收征管制度是調整征納關系、實現征納交流、約束征稅權力運行、保障納稅義務履行、促進納稅人權利實現的核心制度體系。一定意義上說，稅收征管制度變遷既反映也推動了政府市場關系、政府社會關系變遷。

科學正確地處理政府市場關系、政府社會關系的關鍵是規范和約束行政權力的運行。在我國官方語言中，這被表述為“轉變政府職能”“推進依法行政”以及“更好地發揮政府作用”等。我國多年來的行政體制改革被稱為“自我革命”，其要義就是主動將行政權力置于法治框架的監督制約之中，即“將權力關進制度的籠子里”。因此，要更深入地理解我國稅收征管改革的國家治理意義，離不開規范行政權力或轉變政府職能這一宏觀視角。遺憾的是迄今為止，以我國稅收征管制度為主題的相關文獻，盡管從數字經濟、國際環境、社會結構甚至文化背景等多個方面對征管制度進行了探討，但是從規范約束權力視角進行的研究屈指可數。

征稅權是行政權力的一項重要內容。無論在歷史還是現實中，執政者與各群體間圍繞征稅進行的博弈都是推動社會及制度發展的重要動力。從規范征稅權視角來觀察我國稅收征管制度變遷，無疑是準確理解稅收在國家治理中基礎性支柱性保障性作用的需要。在黨的十九屆四中全會描繪的中國特色社會主義制度體系的圖譜中，“堅持和完善黨和國家監督體系，強化對權力運行的制約和監督”被置于重要地位。在這種背景下，對監督制約征稅權進行探討，有助于更好地理解我國權力監督制約體系的科學內涵及其實踐價值。

二、規范約束征稅權的五個側面：稅收征管制度變遷歷程

我國稅收征管體制脫胎于計劃經濟時期簡單、粗放的稅收征管制度，稅收征管改革則肇始于20世紀80年代中期。與三、四十年前相比，當前征管理念、思路、制度和措施都發生了翻天覆地的變化，規范和約束征稅權始終是推動稅收征管制度變革的一個核心目標。

（一）治稅思想維度：從組織收入中心到以納稅人繳費人為中心

改革開放后，稅收代替國有企業利潤成為財政收入的主要來源，其調控宏觀經濟、調節收入分配的職能亦不斷被強化。在稅務部門的正式文件描述中，確保完成稅收收入任務，充分發揮稅收職能作用成為主要工作目標。而在基層稅務部門，“完成稅收收入任務”更是成為“中心工作”，組織收入被稅務干部形象地稱之為自身“天職”。1997年的《關于深化稅收征管改革的方案》，盡管沒有申明以什么為“中心”，但國務院辦公廳在轉發這一方案的前言中，明確提出其主要目標之一就是“增強國家財力”。①見《國務院關于轉發國家稅務總局深化稅收征管改革方案的通知》（國辦發[1997]1號）。組織收入在稅收工作中居于主導地位，無論在理論邏輯還是現實需要方面都存在合理性。十八大以后，將組織稅收收入作為“中心工作”的語言描述，無論是在稅務部門的正式文本中還是在工作思路上都有所淡化。落實結構性減稅政策、減稅降費、優化執法方式等工作在稅務系統指導思想體系中先后被賦予了引領地位。2015年和2018年的征管改革方案，在基本原則中分別提及“以納稅人為中心”和“以納稅人和繳費人為中心”。《意見》在“指導思想”部分再次提出“以服務納稅人繳費人為中心”。可見，“以納稅人繳費人為中心”在整個征管改革體系中已經具備了總體性、系統性的指導意義。

關于稅收工作中心描述的變化，并不意味著我國稅收工作的基本元素發生了重大改變，但這種變化確實反映了治稅思想的進化調整或迭代升級。就稅收征管制度本身看，作為稅收法律與納稅人義務的實現路徑，其主體是稅務部門，客體是納稅人，這是一般意義上的認知和理解。多年來，稅收征管體制亦主要由稅務部門設計構建，并以稅務部門完成自身職責為重要依歸。“以納稅人和繳費人為中心”要求稅務部門超越以往工作中的主體性認知，不但要承認納稅人繳費人也是稅收征管工作主體，還要坦然接受在一定條件下成為相對于納稅人繳費人的輔助性、協助性角色的可能，這其實更契合現代稅收工作的規律。“以納稅人和繳費人為中心”突出了對稅收工作全過程的價值導向和實踐措施的約束，而完成稅收收入計劃、發揮稅收職能作用等不過是嚴格約束下征管權力規范運行的“結果”。可見，治稅思想的發展，為納稅人合法權益的實現以及征稅權的規范運行提供了更加充分的條件。

（二）執法理念維度：從“嚴格征管”到“寬嚴適度”“柔性執法”

在社會主義市場經濟制度構建初期，特別是1994年新稅制推行后，依法征稅、嚴格征管、應收盡收、堵漏增收一度成為稅務工作的主導思路。至21世紀初，“強化稅收征管，嚴厲打擊偷、逃、騙稅”仍然經常出現在政府工作報告之中。①如1997年《政府工作報告》中提出，“要完善稅制，公平稅負，強化征管，嚴格依法征稅，堵塞偷稅、逃稅、騙稅的漏洞，做到應收盡收。”1998年提出“嚴格稅收管理權限，加強依法治稅，強化稅收征管，嚴厲打擊偷稅騙稅，清理欠稅，減少稅收流失。”到2002年，仍然提出“努力做好財稅工作，保持稅制穩定，加強稅收征管。嚴格依法治稅，做到應收盡收，堵塞‘跑、冒、滴、漏’。”從宏觀背景看，這與當時的市場經濟體系不完善有關，嚴格稅收征管承載了維護經濟稅收秩序的重任。從理論認知上看，只有逃避納稅義務所承擔的風險成本高于這一行為所獲得的收益時，依法足額納稅才會成為納稅人的理性選擇。因此，嚴厲打擊涉稅違法行為得到了多數稅收工作人員及社會人士的認可。

從近年來的稅收執法實踐看，除了一些情節嚴重的虛開虛抵、騙取退稅等案件，針對一般性逃避納稅義務行為的處理普遍比較溫和。即使對一些社會反響很大的明星偷稅”案件，在追繳稅款、滯納金和罰款后，一般也沒有追究刑事責任。這種處理有法律條文與執法經驗所支撐，即納稅人第一次偷逃稅并認繳認罰，一般不會被移送司法機關。但整體觀察我國稅收執法理念變遷，確實經歷了一個從嚴格征管到柔性執法轉化的過程。《意見》中明確提出，要“有效運用說服教育、約談警示等非強制性執法方式，讓執法既有力度又有溫度，做到寬嚴相濟、法理相融”“準確把握一般涉稅違法與涉稅犯罪的界限，做到依法處置、罰當其責”。同時還要求在稅務執法領域研究推廣“首違不罰”清單制度，要堅持“包容審慎原則”，以問題為導向完善稅務執法，促進依法納稅和公平競爭。這不但是對以后稅務部門執法理念的要求，一定程度上也是對近年來稅收執法經驗的總結。可見，柔性執法確實成為當前指導稅收執法工作的一項重要原則。

與此同時，“嚴格”“規范”等詞匯更多地用在了約束稅務機關的執法行為上。比如，《意見》提出要“嚴格規范稅務執法行為”“堅決防止落實稅費優惠政策不到位、征收‘過頭稅費’及對稅收工作進行不當行政干預等行為”“全面落實行政執法公示、執法全過程記錄、重大執法決定法制審核制度”等等。相對于納稅人履行納稅義務的“寬嚴相濟”，稅務部門執法過程“嚴字當頭”。這種鮮明的對比，進一步反映了稅收執法理念的深刻變化。

（三）納稅義務履行維度：從“上門收稅”到“非接觸式”服務

納稅人履行納稅義務的方式從“上門收稅”到“主動納稅”的轉變，是我國政府與市場關系變遷在稅收征納關系中的直觀體現。納稅人主動申報的概念在我國稅收征管體系中很早就存在。在計劃經濟時期，國有企業由于所有權激勵方面的原因，其納稅申報不構成問題。改革開放后恢復了稅種齊全的稅制體系，個體、私營以及自然人納稅人大量涌現。當時的個體工商業者主要由“體制外”人員構成。與具有公有制背景的大型企業相比，稅收對這一群體具有強烈的經濟刺激效應，將這部分群體納入正常的稅收管理成為稅務部門的全新課題。在這種情況下，由稅務人員“上門收稅”就成為小型納稅人特別是個體工商業者履行納稅義務的過渡性方式。從征納關系視角看，上門收稅不僅僅是稅務人員上門收繳稅款、開具稅票這么簡單，而是“保姆式”稅收管理制度下征納之間的一種交往方式。在企業尚未完全成為市場主體、征納間權責關系不明晰、公民納稅習慣尚未形成的環境下，這一方式有助于維系對納稅人的稅收控管。

1992年，黨的十四大提出了建立社會主義市場經濟體制的改革目標，提出要轉換國有企業特別是大中型企業經營機制，把企業推向市場。為了順應企業經營機制轉換和新一輪財稅體制改革的需要，1997年1月，國務院辦公廳轉發了國家稅務總局關于深化稅收征管改革的方案，正式確定稅收征管改革的任務是建立“以申報納稅和優化服務為基礎，以計算機網絡為依托，集中征收，重點稽查”的征管模式。這一模式確立了我國稅收征納關系中的權責配置框架，即承認和強調申報納稅是納稅人的法定義務，理應由納稅人自行組織履行；稅務機關通過服務體系為納稅人提供優質服務，通過以計算機網絡為依托的監管體系加強監管，通過人機結合的稽查體系筑牢稅法防線。隨后，納稅人履行義務方式加快由“上門收稅”向“主動納稅”轉變。而且，近十幾年來數字化征管技術的發展進一步削弱了稅務部門與納稅人之間物理連接的必要性，“非接觸式”“不見面”辦稅繳費服務手段越來越普及。“非接觸式”“不見面”辦稅方式作為納稅人自主履行義務的技術支撐，不僅是稅收服務手段的創新，也是稅務部門對納稅人涉稅領域的一種更具效率、更加集約的嵌入方式。它使得辦稅事務在更加透明和程式化環境下進行，客觀上減少了征稅權力對納稅人自主事務進行不當干預的可能性。事實上，這也是成熟市場經濟體制下政府有效管理市場及社會的一種嘗試，代表了政府與企業關系的未來發展形態。

（四）組織結構維度：從“責任田”式管理到專業化精準監管

權力過分集中是權力濫用和腐敗生成的重要原因。從專管員制度的“保姆式”管理到現在的精細化專業化管理，一個重要考慮就是對征管權力加強制衡，這一過程大概經歷了四個階段。從早期的征管查三分離到1997年取消稅收專管員制度，主要改革方向是對過分集中于專管員的征管權力進行分解，同時用更加精細化的管理手段代替傳統的粗放管理方式，這是專業化發展的啟動階段。隨后，面對專管員制度取消后出現的“疏理管理，淡化責任”等陣痛現象，一些地方稅務部門采取了折中方案，一定程度上保留了屬地化管理。2005年國家稅務總局印發《稅收管理員制度（試行）》，確定了管戶與管事相結合、管理與服務相結合、屬地管理與分類管理相結合的原則。這一制度在傳統征管模式向專業化模式轉變過程中起到了過渡作用，是專業化發展過程的一個調整階段。2008年全國稅務工作會議提出，在屬地管理的基礎上，以大企業和重點行業稅收管理為突破口，大力推進專業化管理，以實現征管資源的集約化分配，進一步提升征管效率，這標志著專業化管理進入深化發展時期。近年來，運用“互聯網+”“大數據”等技術進一步實現了向分類精準監管的轉變，可看成是稅收管理專業化進程的完善時期。

隨著征管改革的深化，稅務系統內部的分工日趨精細，監管方式日趨精準，成為征管權力規范化行使的重要保障機制。值得注意的是，監督與制約是兩種不同的控權機制。監督主要是為了實現權力委托者對權力代理者的控制，以保障權力行使符合委托意圖；而制約是通過權力主體間的相互鉗制以防止個別主體出現權力的濫用（董瑛，2021）。通過權力分解的方式來實現權力行使方的相互制約，不可避免地以犧牲一定程度的工作效率為代價。在征管權力和程序分解過程中出現的工作效率損失以及責任規避問題，是稅務部門需要面對的長期重要課題。因此，需要建立有效的內部協調機制、問責機制以及其他配套制度，這也是規范征稅權行使的客觀需要。

（五）管理技術維度：從征管電子化到智慧稅務

信息化是影響我國稅收征管改革的一個重要維度。早在20世紀80年代末，國家稅務總局就提出，在稅收征管工作中要加緊開發運用電子計算機。①出自1989年12月18日國家稅務總局印發的《關于全國稅收征管改革的意見》。詳見劉佐，《中國稅制五十年（1949-1999）》，中國稅務出版社，2001年版，第514頁。到20世紀90年代中后期，基本建立了以計算機網絡為依托的管理監控體系。但客觀上講，在早期的電子化階段，計算機處理的涉稅信息與納稅人實際數據仍然是“兩張皮”。隨著“金稅工程”的實施，我國稅收征管信息化水平不斷提高。20世紀90年代中期開始實施的“金稅工程”，初衷是為了加強增值稅專用發票監管，其原理是將一般納稅人開具的增值稅專用發票納入網絡，在全國范圍內進行比對，這成為我國稅收征管信息化進程的一個轉折點。2016年，全國推廣金稅工程三期，形成了包含網絡硬件和基礎軟件的統一的技術基礎平臺，依托平臺實現了稅務系統的數據信息在總局和省局的集中處理，在應用內容上實現了所有稅種、工作環節和各級稅務機關的全覆蓋。《意見》要求加快推進智慧稅務建設，穩步實施發票電子化改革，并對建成全國統一的電子發票服務平臺、實現稅費信息“一戶式”“一人式”智能歸集、構建常態化制度化數據共享協調機制等工作提出了時間表路線圖，未來幾年稅收智能化步伐將進一步加快。

數字技術的迅猛發展顯著改善了征納信息不對稱現象，對納稅人的涉稅行為形成了更強約束，也進一步壓縮了稅務部門和人員在稅收征管過程中的自由裁量空間，增強了稅收征管權力運行的確定性。比如，在無法獲得納稅人生產經營數據的情況下，稅務機關采取查驗征收、核定征收等手段時，負責具體管戶管事的稅務人員事實上擁有較大裁量權。當大量完整的數據呈現在稅務人員面前時，稅務人員能做的就是按程序辦事。稅收征管的數字化程度越深，就越能夠為規范征稅權運行提供條件。

三、征管制度變革的三重邏輯：規范約束征稅權的意蘊

綜上所述，我國稅收征管改革固然有多重目標，但規范和約束征稅權始終是一條基本考量。具體來看，稅收征管改革從明確征稅權邊界、實現征稅權制衡和強化征稅權監督等不同方面，實現了對征稅權的規范和制約。約束稅權是現代社會的一個普遍特征。霍布斯、洛克、斯密等思想家很早就對約束稅權的內在意義進行過論述。布坎南（1980）等甚至將征稅權分配視為憲法制度運行的基礎。在我國政治經濟制度和改革開放背景下，規范約束征稅權又有著特定的內在邏輯。

（一）降低制度性交易成本，營造優良營商環境

在我國征管改革進程中，嚴格征管、堵漏增收與優化服務、降低納稅成本這兩個目標長期以來并行不悖，相輔相成。在改革開放伊始及社會主義市場經濟體制構建初期，第一個目標強調得更多一些。21世紀以來，隨著我國法治建設的完善，經濟全球化的加深，以及幾次國際性危機的沖擊，企業稅費負擔過高的問題逐漸凸顯。這種背景下，降低市場主體的制度性交易成本以提升其國際競爭力，就成為征管改革或規范征稅權運行更緊要的考量。企業的制度性交易成本是指企業在運轉過程中由于執行政府制定的各種制度、規章、政策而付出的成本，是企業靠自身努力無法降低的，只有依靠政府深化改革，調整制度政策才能降低的成本（楊志勇，2016）。與稅收有關的制度性交易成本有兩種：一種是稅費成本，即企業依據相關法律法規規定承擔的稅費支出；另一種是企業在辦理稅收事務過程中付出的人力、物力、時間和精力等成本，即征稅權力運行帶給納稅人的成本費用。關于第一種成本，一般認為與漸進式改革策略帶來的稅種稅負承襲、法治化進程帶來的邊際成本效應、深度融入全球化帶來的企業稅負敏感度等有關（武靖國，2019），解決這一問題主要靠不斷強化的減稅降費政策。而要降低企業的辦稅成本，則需要深化以“轉變政府職能”為核心的行政制度改革。

近年來，降低企業成本的一系列改革措施為稅收征管體制建設提供了重要遵循。在國務院2016年發布的《降低實體經濟企業成本工作方案》中明確提出，“開展降低實體經濟企業成本工作”對于“有效緩解實體經濟企業困難、助推企業轉型升級”“有效應對當前經濟下行壓力、增強經濟可持續發展能力”都具有重要意義，而“制度性交易成本明顯降低”是方案的主要目標任務之一。相應地，近年來的稅收征管改革制度設計，亦將簡政放權、優化服務、規范執法等作為核心內容加以貫徹。比如：大量減并取消了稅收審批許可事項，持續簡化辦稅繳費程序和辦稅資料，優化發票申領認證服務，推動辦稅事項一窗受理及網上受理等等，越來越多的納稅人繳費人通過“不見面”“非接觸式”方式辦理稅收事務。據世界銀行的《世界納稅報告》，到2018年，我國企業平均納稅次數為7次，納稅時間為138小時，均已優于全球平均水平。可見，近年來的規范約束征稅權的改革，主要表現為涉稅審批權力的取消或下放，以及簡化征管權力運行程序，這構成了我國放管服改革的重要組成部分。

（二）強化“可信承諾”，形成更加完善的政府市場關系

市場經濟本質上是法治經濟。法治對于市場經濟來說，最大的作用是提供了一種“確定性”。早在兩百多年前，亞當·斯密就在《國富論》中認為，“賦稅雖再不平等，其害民尚小，賦稅稍不確定，其害民實大”。市場機制得以發揮作用的前提是企業家們對潛在盈利機會的敏銳捕捉以及根據各種約束條件進行的經濟計算。稅收作為市場主體的重要成本，只要是固定的，企業家就能夠將其相對準確地納入成本收益函數之中，并在此基礎上進行生產經營決策。因此，“固定性”就成為現代稅收的最基本特征之一。實現稅收的固定性以及確定性，一方面依賴于法律的明確規定，另一方面依賴于征稅權的嚴格依法行使。征稅權一旦不受約束或存在尋租空間，就意味著有人可以通過向權力執行者繳納一定量的權力壟斷租金，來換取相對于其他競爭者更少的稅收成本，這攪亂了整個市場經濟秩序，干擾了企業家的計算，從而對價格信號機制形成破壞。

可見，一個完備的法治化市場經濟體制，是能夠為市場主體提供“可信承諾”的。可信承諾最早是博弈論中的一個概念，指的是動態博弈中先行為的博弈方是否應該相信后行為的博弈方會采取對自己有利的或不利的行為（楊菁，2003）。在制度經濟學中，可信承諾主要指的是“對國家大規模干預經濟的限制實際上是否有效”（溫加斯特，1993）。假如政府無法使市場主體相信自己做出的政策承諾是可靠的，那么企業家就會認為未來的制度、環境存在不確定性，并將這種風險納入成本收益算計，從而更傾向于追求短期收益或“一錘子買賣”。著名的“諾思悖論”認為，市場經濟無法脫離政府而單獨存在，但市場經濟體系的最大威脅同樣來自政府。政府為了吸引投資，追求未來可持續增長，會向投資者做出包括保護產權、給予優惠政策、促進公平競爭等承諾。但在某些特定條件下，政府又傾向于破壞既有承諾，以便將預留給未來的財政收入“套現”。

政府是不是具備使市場主體相信其在未來遵守市場經濟規則承諾的能力，是衡量市場經濟體系完善與否的重要標尺。在我國深化改革過程中，從中央政府層面看，構建一種完善的市場經濟制度體系，為市場主體提供一種可靠的、具有公信力的政策承諾，始終是一個努力方向。比如，通過修訂憲法和法律不斷強化產權保護，在各種重大場合強調市場化改革方向的不可逆轉。我國現行體制下，對市場經濟“可信承諾”的威脅，很大程度上來自一些地方政府決策者的行為選擇。我國的政治制度安排提供了一種具有中國特色的激勵地方官員推動經濟發展的治理模式，這種“晉升錦標賽”激勵模式甚至被認為是中國經濟奇跡的重要根源（周黎安，2007）。但這種模式自身也存在一些缺陷，地方官員們所追求的階段性目標與經濟長遠發展之間并不總是相容的。多數情況下，他們會努力營造一種良好環境為市場主體“保駕護航”；但在一定環境下，又會通過其他非正規手段干預市場主體生產經營以達到特定目的。征稅權是地方官員為實現自身短期政績目標而進行不當干預的重要領域，其主要表現是“征過頭稅”或“藏稅于企”。這些行為客觀上會給市場主體提供一種不良信號：稅收法律是可以選擇性執行的（武靖國，2016），這對市場經濟所依賴的依法治稅秩序造成傷害，同時也破壞了政府和稅務部門的公信力。

地方政府不當干預征稅權的一個前提條件是在征稅權運行過程中，客觀上存在一定的可供人為操縱的空間。要實現行政權力特別是征稅權的規范運轉，促進權力執行者自覺地遵守邊界，需要一系列完備的、綜合的機制做保證。通過稅收征管改革來約束征稅權運行，會壓縮自由裁量空間，實現對稅收征管過程的有效監督，從而防止僭越權責邊界現象的出現。可見，規范約束征稅權運行機制，在構建完備的政府市場關系，實現政府職能轉變中具有無可替代的重要作用。

（三）邁向精明政府，更好展現中國特色政治制度優勢

能否向市場主體提供可信承諾，是當今各國政府共同面對的一大課題。在當前背景下，可信承諾很大程度上取決于各國政府在經濟政策走向上的相對穩定性。自20世紀80年代以來，市場化改革成為一個潮流。從比較視角看，不同政治制度體系下各國提供可信承諾的能力存在差距。在一些發展中國家，出現了經濟政策在“國有化”和“私有化”之間搖擺不定的特征 （Guriev et al，2008；Mahdavi，2011），削弱了其對全球資本的吸引力。即使在市場經濟以及產權制度相對成熟的發達國家，經濟政策、預算政策以及稅收政策也呈現出隨著政治周期而左右擺動的現象（Min&Svensson 2003；Brender&Drazen，2005；Foremny&Riedel，2014）。可見，當社會壓力足夠強、誘惑足夠大時，各種類型的政府都有可能被迫“重新干預”經濟（McKinnon，1991），從而導致“國家無法可靠地對自己的政策作出承諾”（溫加斯特，1993）的政治風險。細觀之，經濟政策的左右搖擺多與選票民主制度有關。在引入西方式民主制度的發展中國家，傳統宗教等力量與世俗力量、平民階層與精英階層間的意識形態撕裂及利益斷裂日趨激化，這種情況下很難形成一個長期穩定、可持續、可預期的宏觀政策價值趨向，投資者很難判斷未來自身權益會面臨怎樣的命運。在西方國家，盡管在長期制度演進過程中“大眾民主”已經成功地被“馴化”，投資者的財產權利一般不會受到過分威脅，但平民階層與精英階層間的動態均勢導致的左右派政治勢力輪流坐莊，以及因此而出現的經濟政策周期性變化，對投資者的未來預期也帶來了不確定性影響。按照周期性預算平衡理論，執政者沒有必要刻意追求年度預算收支的平衡，在一輪經濟周期內實現預算赤字與盈余的大致相抵也是可以接受的。也就是說，只要制度設計得當，無論是預算還是稅收政策，都可以保持較長時期的基本穩定。但問題在于執政者面對任期限制，不得不經常性地調整不同階層間利益蛋糕的再分配，很難對經濟政策進行具有長遠意義的設計。

道格拉斯·諾思認為，制度變遷是利益各方在給定約束條件下形成的一種博弈均衡，即“制度的制定者之所以改變原來的制度，是因為他們認為籍此獲得的收益大于因此而產生的成本”（諾思，1994）。但在選票政治制度下，政治家的成本收益評估集中到選票規模上，這就導致了一個問題，制度決策者失去了“按自身意志行動的能力”（謝江平，2016；黃軍甫，2014），或者說失去了影響制度變遷的外部約束條件的能力。決策者不再是完整意義上的博弈參與者，而是淪落為根據各博弈參與方出價情況及策略選擇進行制度調整的被動的制度變遷“操作者”或“實現者”。在20世紀80年代以來的“新公共管理運動”中，很多國家的政府在公共經濟領域引入市場競爭與企業管理，從而提高了公共服務效率，有學者將此稱之為“企業家政府”（奧斯本，蓋布勒，2006）。但“企業家政府”改變的不過是公共產品供給的具體方式，基本政治制度內在矛盾對制度變遷過程的束縛仍然無法得到根本解決。

相比較而言，我國的政治制度能夠保證制度變遷方向上的延續性和確定性，從而為投資者提供一個相對穩定的未來預期。在我國政治制度背景下，能夠從兩個方面強化可信承諾。在制度價值層面，由于社會主義市場經濟與執政黨所代表的人民根本利益的相容性，使得市場主體有理由相信，市場化是我國深化改革堅定不變的航向。在制度執行層面，不間斷的漸進式改革持續加強對行政權力的約束，制度性交易成本不斷降低，營商環境不斷優化是可預期的確定性發展方向，這進一步強化了市場主體對我國制度優勢的信任。能夠實現這一點的制度邏輯是，我國政治制度保證了執政黨領導下的政府有一定的超越各階層利益的“自主性”，從而在一定程度上主導制度變化進程。如果說選票民主政治制度下的利益博弈是兩方博弈的話，我國政治制度下的博弈更像是三方博弈。按照博弈論，兩方博弈能夠達到穩定的納什均衡，這也意味著利益沖突各方一旦形成循環就很難破局。而三方博弈由于兩兩聯盟策略的存在，很難形成永久性的均衡狀態，這意味著始終會有一個力量對博弈過程進行調整或掌控，以防止出現階層利益“斷裂”現象。

與很多國家稅收政策左右搖擺的情況不同，改革開放以來我國稅收制度變遷的總體價值取向是穩定的。在稅制改革方面，適應市場經濟的稅收制度成型后，“減稅”成為一個延續了近二十年的政策導向，在可預期的未來這一導向不太可能發生大的逆轉。在稅收征管改革方面，規范約束征稅權長期是一個重要價值取向，這一取向在未來仍然可能被強化。由于不存在西方式民主制度下的政治周期，我國執政黨沒有必要針對某些階層的短期利益進行相機抉擇，可以從容地在當下利益與未來長遠利益之間進行權衡。我國的稅收征管改革，總體上可以理解為通過持續嚴格約束行政權力，以追求未來發展的更廣闊可能性的一種嘗試和努力。具備這種政治追求的政府無疑是比“企業家政府”更加精明的政府，而更加精明的政府背后，是更具優勢的政治制度的支撐。

四、啟示：全面理解稅收職能的三個認知

從規范和約束征稅權的角度思考我國稅收征管制度變革，有助于更深入、全面地理解我國稅收在國家治理現代化中的作用。在我國當下的政治社會背景與發展階段下，實現國家治理現代化，很大程度上是推進政府與市場關系的深度調整。稅收征納關系作為政府市場關系的重要表現，自然承載著不可替代的使命。而要更好發揮稅收在國家治理中的應有作用，至少要在以下幾個方面更新認知。

（一）全面認識稅收在政府市場關系中的作用

在我國的現代國家治理體系中，稅收要發揮基礎性、支柱性和保障性作用。理解稅收職能的這一定位，不能僅停留在稅收的籌集財政收入、調控宏觀經濟和調節收入分配等方面，還應上升到稅收在聯結政府與市場、政府與社會方面的重要作用這一高度來加以思考。國家社會關系是政府市場關系賴以存在的基本框架，主要指的是國家權力與公民權利的關系。現代稅收賴以存在的邏輯前提是產權，沒有產權就沒有稅收。根據這一邏輯向下推導，政府要想通過稅收持續地獲得豐裕的財政收入，就必須通過完善制度更好地界定和保護產權。而更好保護產權的重要步驟，就是將政府的征稅權有效約束在完善的法治框架之下。

無論是在歷史還是現實中，稅收都不是唯一的財政收入汲取方式。在傳統社會，與不完全財產權利和人身依附關系有關的“貢賦”在國家歲入體系中一度占據比稅收還重要的地位。在現代社會，國有經濟利潤以及國有資源租金仍然是獲得財政收入的重要手段。但要在全球制度競爭中獲得并保持優勢地位，在國家治理結構中就必須把稅收而不是其他手段作為最主要的財政收入來源。已有研究表明，以國有企業利潤及戰略租金為主要財政收入來源的“自產國家”，在國家治理效能上普遍不如“稅收國家”。我國的財政收入來源從計劃經濟時期的以國有企業利潤為主，轉向市場經濟條件下以稅收為主，這一過程同時也是國家治理績效不斷取得進步的過程。現代稅收先天以完備的產權制度為前提，將稅收作為主要的財政收入來源，意味著政府自覺接受產權制度和市場機制對自身權利的約束，這是稅收促進國家治理現代化最根本的驅動力量。而且，稅收制度立法及稅收征收過程中政府與市場主體、政府與公民個體之間的互動，推動了國家治理理念和制度結構的變遷。從這方面看，我國多年來不斷深化的“費改稅”進程，以及以約束征稅權為重要特征的稅收征管改革，都具有深刻的推動國家治理現代化的意義。

（二）主動接受征稅權在嚴格約束條件下行使這一常態

由于行政權力先天具有擴張性，對包括征稅權在內的政府稅收權力進行嚴格約束，就成為現代政治制度的普遍特征。當然，嚴格約束征稅權不是為了阻礙征稅權的行使，而是要讓政府的涉稅行政行為在法治框架內規范行使。在我國改革開放以來的治稅思想發展過程中，“嚴格稅收征管”一度居于中心地位，但近年來強調“柔性執法”更多一些。嚴格稅收征管與柔性執法之間不存在矛盾，反而是相得益彰的關系。不過，由于特定的制度環境與發展階段，規范和約束征稅權在我國還具備一些特殊意義。從計劃經濟向市場經濟的漸進式轉軌，使得地方政府遺留了大量干預市場競爭和企業經營的顯性或潛在的手段。約束征稅權有利于強化對地方政府行政權力的制約。另外，規范約束征稅權也與當前的國際國內環境有關。從國際上看，持續多年的減稅政策導向使得各國間稅收制度競爭日趨激烈。從國內看，隨著市場經濟的完善以及各項法律“硬約束”的形成，我國市場主體稅費負擔相對較重的問題凸顯出來。市場主體的生存問題成為關乎經濟發展和國家經濟安全的重大問題，不斷深化的減稅降費政策成為“保市場主體”的重要舉措。由于大規模減稅降費政策的落實在一段時間內有可能與地方政府的財政收入目標存在沖突，規范征稅權行使有助于減稅降費政策的落實以及政策目標的實現。

我國征管制度改革是以漸進的方式進行的，這一方面降低了制度轉軌的成本，另一方面也容易使過去的一些執法理念、方式或手段被沿襲下來。一些稅務干部還不習慣于在重重制度約束下行使稅收執法職能，從而產生了消極心理，導致稅收執法中不作為、亂作為等現象時有發生。無論是從市場經濟發展的長遠需要還是當前經濟形勢的客觀要求看，嚴格約束征稅權都有充分的必要性。而且在我國政治制度體系下，征稅權不但要面對法律約束，還要面對政治目標約束，即征稅權要服從服務于各個階段執政黨治國理政的目標。可見，在嚴格約束條件下行使好征稅權，是國家治理現代化情境下的常態，稅務部門和稅務干部都要有足夠的心理準備來適應這一常態。面對嚴格的執法約束和問責機制，一些稅務干部不可避免地存在畏懼心理。對稅收法律法治心存敬畏是執法者的應有心理元素，但不能因畏懼而縮手縮腳，不愿作為、不敢擔當。

（三）切實尊重納稅人在稅收征管體系中的主體地位

“以納稅人和繳費人為中心”的提出是治稅思想的重大變化，具有多重意義。首先，從中央治國理政方針發展的視角看，這是“以人民為中心”發展思想的強化、深化和貫徹落實。其次，從國家治理現代化的發展路徑看，承認、尊重和實現納稅人在稅收征管體系中的主體地位，是從“稅收管理”走向“稅收治理”的重要標志。稅收征納關系不僅限于法律范疇，亦屬于政治及社會范疇。在法律范疇，納稅人是相對于稅收管理主體的行政行為客體。而在現代政治及社會理念下，由于稅收立法過程的民主程序以及納稅人權利的存在，自主申報納稅成為標配，納稅人相應地也具備了主體性地位。由納稅人自主決策、自主履行涉稅義務，是稅收征管機制的理想化追求。第三，承認納稅人的主體地位，尊重納稅人自主選擇的權利和自主履行的義務，無論對稅務人員還是納稅人，都是一種有效的保護。在我國稅收征管理念發展過程中，一些地方政府決策者以及稅務部門的“本位思想”一定程度上存在，其重要表現就是對納稅人自決策、自組織涉稅事務的不當干預。比如，為了完成年度稅收計劃人為干涉納稅人的進項稅抵扣、費用扣除以及納稅申報等事務。政府機構違背市場經濟的基本規則，逾越征納之間應有的權責界限，很容易使征納雙方都陷入不確定性風險之中。換句話說，讓納稅人自己去承擔其理應承擔的風險，不因某些短期利益破壞這種風險承擔機制，對于納稅人和稅務工作人員來說都是有益的。

當然，尊重納稅人主體地位，幫助納稅人自主實現義務履行，不意味著稅務部門對納稅人的涉稅事務放任不管。而是應該改變過去通過稅務人員與納稅人之間的物理聯結來維系稅收管理安全感的觀念。從早期的“上門收稅”“保姆式”管理到后來的稅管員“巡查巡管”，防范的是在無法通過技術手段監管涉稅信息的情況下，納稅人脫離稅務機關控管視野的風險。在當前數字化技術迅猛發展，稅收風險應對手段日臻完善的情況下，完全可以采取一些更加精密的嵌入方式，比如“非接觸”“不見面”的辦稅服務方式，在不增加納稅人制度性交易成本的情況下實現有效監管。稅務部門干預納稅事務的主要目標，不僅僅為了完成稅收任務，而是幫助納稅人形成自主、足額納稅的習慣，這其實也是作為“精明政府”的一種必備素質。