審計質量影響因素及對策措施研究

趙媛超 潘慧婷

摘 要：近期，證監會對康美藥業的審計機構廣東正中珠江會計師事務所（以下簡稱“正中珠江”）處罰令人震撼，創下會計所被罰金額之最，隨即引出的審計質量問題，是社會普遍關注的熱點。從影響審計質量因素出發，審計質量主要受審計主體、審計客體風險以及外部環境等因素影響，在審計工作中，為保證審計質量，審計人員應該提高審計獨立性，相關部門健全行業法律法規，加強職業道德素質培養等。

關鍵詞：審計質量;審計主體;審計獨立性

中圖分類號：F23???? 文獻標識碼：A????? doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2022.03.043

0 引言

2018年，北京興華會計師事務所（興華所）、大華會計師事務所（大華所）、正中珠江等審計機構被曝審計報告造假;2020年德勤審計員工舉報德勤在審計過程中多次存在“放飛機”等違規事件。面對屢屢頻發的審計造假事件，公眾對于上市公司財務報表的真實性表示質疑，注冊會計師作為信息市場的“看門人”，原則上能有效防止大部分企業財務舞弊，而在實際情況中，由于存在許多不確定因素，財務造假案件時常發生。例如在供需不平衡的審計市場中，事務所為了留住大客戶，可能會降低審計門檻進而滿足個別特殊要求，導致審計獨立性缺失，然而，獨立性一直是影響審計質量的一個重要因素，如何有效提高審計質量，防范企業財務舞弊、有效發揮審計主體應有的職責，出具真實可靠的審計報告，這對維護審計市場管理秩序具有重要意義。

1 案例背景

自ST康美IPO以來，正中珠江一直擔任該公司財報審計機構，為康美藥業出具2017年的標準無保留意見的審計報告，累計審計金額超過4000萬元。2019年5月，證監會證實了康美藥業巨額會計差錯背后的財務造假行為，正中珠江因此受到調查，直至2021年2月，證監會公布對正中珠江的處罰結果，認定其存在審計報告虛假記載、未獲取充分適當的審計證據等審計造假事實，并對正中珠江處以4275萬元罰款，并沒收業務收入1425萬元。

2 審計質量影響因素及其存在問題

2014年2月，國際會計師聯合會（IFAC）下設的國際審計與鑒證準則委員會（IAASB）制定并批準實施的《審計質量的框架——創建審計質量環境的關鍵要素》，分析了審計質量的投入、過程、產出、財務報告供應鏈中的相互作用、環境五個要素，并分別從國家、審計機構、審計業務三個層面具體分析了投入、過程和產出要素，并討論了投入和過程要素的質量屬性。在投入要素質量屬性中，審計業務層面審計質量受到審計的專業性、專業能力和獨立性等因素影響。鄭麗英、張露（2020）通過研究分析認為審計質量受到公共壓力、會計師事務所內部特征等不確定因素影響，目前，關于審計質量的研究已有很多成果，本文試圖利用理論研究成果梳理實際案例中的審計質量影響因素，并提出相關建議。

2.1 審計主體

2.1.1 獨立性

在審計獨立性在企業會計穩健性中的治理效應研究中，梅丹（2016）、 朱永香（2021）等認為審計獨立性越高越能提升企業的會計穩健性，即審計獨立性與會計穩健性之間顯著正相關，一方面通過會計穩健性不斷緩解企業與外部投資者之間的信息不對稱，另一方面會計穩健性的實施也能使審計師及時發現企業存在的問題并據此提出相應的審計意見，極大程度降低出具不符合企業真實財務狀況和經營成果的審計意見，也就是說審計師在未來遇到訴訟的風險程度就相對較低。由以上分析可以看出審計主體保持獨立性是審計工作的必要條件，獨立性的缺失必然會影響審計質量的公允性。

從2001-2019年，康美藥業和正中珠江合作時間將近19年，康美藥業已成為正中珠江的重要收入來源之一，從有審計費用記載的年報中可得，正中珠江向康美藥業收取的審計費用如圖1合計超過4000萬元，巨大的交易金額無形中拉近了兩者的利益關系，審計單位是否能夠繼續承接業務及其經濟回報水平均受制于被審計單位，事實證明，當違反職業道德的成本遠低于審計收費時，經濟利益使得事務所向上市公司傾斜，獨立性逐漸被破壞，滋生出審計合謀的危險。孫權（2021）在實證分析中也驗證了異常審計費用與審計質量呈嚴重負相關，張俊生（2017）等學者在異常審計收費與審計師獨立性之間關系的研究中也提到，不披露審計費用的行為是異常審計費用的表現之一，此時，投資者的感知審計質量較低。

2.1.2 專業能力

注冊會計師經過多項審計程序審查才能出具審計報告的，因此，審計質量受到注冊會計師個人執業經驗的影響。依據市場需求趨勢分析，豐富的審計經驗是不同審計機構在比較中較為突出的優勢。王少華、上官澤明（2021）研究發現獨立性和專業勝任能力在提高審計結果質量的過程中可以發揮協同作用，專業勝任能力可以提高審計結果信息質量，當專業勝任能力越高時，獨立性對審計結果信息質量的提高作用越強。在一般審計工作中，有經驗的審計人員在穩定性和自我洞察力方面較為突出，夯實的專業能力基礎在一定程度上保證了審計質量，以及大量的審計經驗在審計工作中起到了良好的輔助作用，提高了審計效率。但是，在審計經驗積累的過程中，由于長時間、繁重的檢查工作，為了縮短工作時間，審計人員容易產生經驗主義傾向，減少了一部分的審計檢查程序，導致審計質量下降。

康美藥業連續19年聘任正中珠江會計師事務所，多年的業務合作關系，導致正中珠江對康美藥業實行審計工作產生審計疲勞，大量重復的檢查工作以及由于醫藥行業各環節分散，對于成本的認定主觀性過強，部分審計人員依賴過去的審計經驗，導致審計程序流于形式，缺乏科學性。

2.2 審計客體

在審計準則的風險定義中，將審計風險定義為一種可能性，即未發現財務報表中存在的問題而導致注冊會計師發表了錯誤的審計意見的可能性。事務所不僅要在承接項目時保持謹慎態度，也要在選擇客戶時秉持謹慎的觀念。王新華（2020）認為，審計客體的運營狀況、內控狀況和治理結構等因素影響審計報告質量，在良好的審計關系中，作為審計客體的客戶，其需求在審計質量的影響中占據重要地位。審計報告是依據被審計單位提供的財務報告等會計信息做出相應判斷的，所以公司治理機制的缺陷和內部控制的科學性必然影響會計信息的真實性。

在對康美進行審計期間，康美藥業多次變更賬務負責人，在中間幾次內容交接過程中，部分負責人未能將賬務交代清楚，日積月累，賬本上的漏洞非但沒能補上，反而越增越多。企業內部本身的會計系統，在基礎方面做得不夠好，業務交易不清楚。此外，由于康美藥業在公司治理和內部控制方面嚴重不足，其對內部控制的監督效率嚴重低下，導致資金管理、關聯方交易管理、財務核算出現重大紕漏，而公司認為自己的內部控制有效，沒有重大缺陷，說明管理層和治理層對制度運行及內部控制監督不充分，康美藥業存在的諸多問題無疑是給審計工作帶來了巨大的風險。

2.3 審計市場

2.3.1 審計聲譽

審計聲譽是社會公眾對會計師事務所整體品質與特征的評價，是歸屬于審計主體獨有的特征或特質，也是外界對審計質量的信任程度，有助于利益相關方通過識別所披露的財務信息評判風險，做出投資決策。現有國內外研究采用不同標準來衡量聲譽，如會計師事務所規模、舞弊與財務造假的發生、監管部門的處罰等，其中，漆江娜等（2004）認為，中國市場中需要高質量服務的委托人通常都愿意為獲得高質量而支付高價格，并且更樂意購買高品牌事務所的服務，因此，規模不斷增加，質量不斷提高，聲譽逐漸穩固，品牌成功創立。良好的聲譽在審計質量中處于十分重要的地位，一方面，聲譽對事務所提高審計質量有正向激勵作用，聲譽越高，審計質量效果越好;另一方面，聲譽機制更能限制審計人員的自身的機會主義，審計人員從行為上克制利益主義，從源頭上有效控制審計質量。

2.3.2 行業準則

法律是所有行為的最終準則。鄭麗英（2020）認為，政府監管對審計質量提升有促進作用。嚴格的監管制度，可以有效地規避行為風險，有效防止審計造假行為的頻發，促使審計人員以更嚴謹的態度對待審計工作，對審計質量的提高起到積極作用;反之，非法行為在利益與風險完全不平衡的法律環境下，容易導致注冊會計師冒險犯法的不正行為，因此審計質量會大打折扣。所以，高力度的行政處罰對審計質量的提高起著十分重要的作用。

在康美藥業被證實虛增貨幣資金等一系列財務造假行為之前，康美藥業財務造假呼聲頗高，但正中珠江不以為意，直至證監會證實后，正中珠江的審計報告結果終于打破了以往統一的標準無保留意見，無獨有偶，上市公司被“一會兩所”（即中國證券監督委員會即上海和深圳證券交易所）處罰之后，遭受處罰的當年以及以后年度更容易被審計師出具非標準審計意見。此外，正中珠江也因此遭受了審計行業史上最高金額的處罰，對正中珠江來說無疑是一個重創，但也對所有從業機構來說，更是一次警告。

3 提高審計質量的對策建議

會計、審計理論界與商業、企業界乃至全社會都十分關注審計質量。在金融市場中，投資者能否準確了解被審查部門的財務經營狀況很大程度上取決于高質量的審計報告，因此，需要全社會共同努力來保障金融市場的健康發展。

3.1 審計機構保持獨立性

審計工作中，審計獨立性不僅受到利益的制約，還會受到時間、市場等因素影響，為了保持審計的高度獨立，需要從多角度防范。

審計機構在同一審計項目中，可以通過實行定期輪換輪崗等制度方式，避免由于大量重復的審計工作導致審計人員審計疲憊，依據經驗主義，由簡化審計程序導致的審計失敗，也可以從源頭上斷絕審計機構與被審計單位

之間的長期利益鏈，避免由穩定關系產生的隱患。正中珠江為康美藥業服務了19年，長期合作關系導致在注冊會計師面對企業重大錯報時難以獨立做出正確的選擇。

3.2 審計人員加強專業能力和道德素質培養

作為一名注冊會計師，首先，在本質上要有專業的判斷思維和實際操作能力，應該客觀合理的出具審計意見。但在實際工作中，面對客觀的事實，審計人員依然會受到主觀因素和外界因素的影響，這就要求審計人員盡量減少主觀因素的獨立判斷。其次，面對互聯網技術高速發展的社會，隨著物聯網、大數據的普及，審計人員需要樹立終身學習的觀念，提升對市場新型數據的審計能力，可以通過組織培訓、案例分析、高校合作等方式加強專業能力。最后，道德是審計人員知法犯法的最后一道防線，對注冊會計師的道德準則進行細化， 建立“終身制”誠信檔案以及考核制度，要求每一位審計人員都要始終銘記審計的初心，認真履行職業責任，做一名合格的資本市場“看門人”。

3.3 審計環境監管

正中珠江的審計失敗，也是一次典型的審計失職，為了避免類似案件的發生，僅僅依靠會計師對自身的職業道德水平的嚴格要求是遠遠不夠的，更要加強國家對市場監管的法律制度。一方面，政府應整頓市場秩序，相應提高審計行業準入條件，加大職業監管力度;另一方面，有效合理地利用市場禁入的處罰，對會計師事務所因造假行為應承擔的法律責任做出明確規定，要讓其為非法行為付出更沉重的代價，為審計行業提供一個健康穩定的發展環境。

4 結束語

正中珠江的審計失敗，一方面反映出為上市公司提供年報審計服務的會計師事務所獨立性不足，另一方面也暗示了審計市場的監管力度不足等問題，問題的解決是一個長久的工程，這項工程需要審計機構、被審計單位以及全社會的共同努力。審計機構要吸取經驗教訓，維持審計主體的獨立性，審計人員要加強職業道德教育，提高審計質量，政府要健全市場的行業法規，使審計能更好地服務于經濟社會的發展。

參考文獻

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