新租賃準(zhǔn)則下企業(yè)會計(jì)核算的影響及對策

柏斌

【摘? 要】隨著租賃行業(yè)的不斷進(jìn)步，其已經(jīng)滲透到了社會發(fā)展的各個行業(yè)當(dāng)中并發(fā)揮著重要的作用。基于此，租賃準(zhǔn)則也在不斷完善和修訂，新的租賃準(zhǔn)則將各種租賃信息納入資產(chǎn)負(fù)債表中，進(jìn)一步推動了我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際標(biāo)準(zhǔn)的接軌。然而新租賃準(zhǔn)則也對企業(yè)會計(jì)核算產(chǎn)生了一定影響，論文針對新租賃標(biāo)準(zhǔn)下企業(yè)會計(jì)核算的相關(guān)變動進(jìn)行總結(jié)和分析，并針對性地提出應(yīng)對策略，以提高企業(yè)會計(jì)核算在新租賃準(zhǔn)則下的適應(yīng)性。

【Abstract】With the continuous progress of leasing industry， it has penetrated into various industries of social development and plays an important role. Based on this， lease standards are constantly improved and revised. The new lease standards bring all kinds of lease information into the balance sheet and further promote the integration of China's accounting standards with international standards. However， the new lease standards also have a certain influence on the accounting of enterprises， this paper summarizes and analyzes the relevant changes in the accounting of enterprises under the new lease standards， and puts forward corresponding strategies to improve the adaptability of the accounting of enterprises under the new lease standards.

【關(guān)鍵詞】新租賃準(zhǔn)則;會計(jì)核算;對策

【Keywords】new lease standards; accounting; countermeasures

【中圖分類號】F406.7? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?   ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文章編號】1673-1069（2022）01-0115-03

1 引言

隨著我國經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，租賃行業(yè)的業(yè)務(wù)模式也不斷發(fā)展演化，租賃業(yè)務(wù)財務(wù)報表中會計(jì)信息的重要性愈發(fā)呈現(xiàn)出來。舊的租賃標(biāo)準(zhǔn)顯然已經(jīng)無法適應(yīng)租賃業(yè)務(wù)的發(fā)展現(xiàn)狀。基于此，我國對租賃標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了修訂和完善，租賃會計(jì)準(zhǔn)則在征求意見后于2019年1月1日開始正式施行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》這一新準(zhǔn)則，簡稱CAS21。

相比于舊準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則能夠有效防止企業(yè)表外融資、美化關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)等行為，提升會計(jì)信息質(zhì)量。新準(zhǔn)則是對舊準(zhǔn)則的進(jìn)一步修訂和完善，根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求調(diào)整租賃標(biāo)準(zhǔn)的適用范圍，有效避免由于界定不清而導(dǎo)致的租賃信息質(zhì)量較低的情況。新租賃準(zhǔn)則的施行對企業(yè)財務(wù)工作的影響是多方面的，尤其是對會計(jì)核算工作提出了新要求，企業(yè)只有積極調(diào)整會計(jì)核算機(jī)制，才能更好地適應(yīng)新租賃準(zhǔn)則的要求和規(guī)定，提升企業(yè)會計(jì)核算的效率和財務(wù)工作的質(zhì)量。

2 我國新租賃準(zhǔn)則的主要變化內(nèi)容

在新租賃準(zhǔn)則下，出租人的會計(jì)處理變化并不大，基本還是遵循舊準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定，但是作為承租人而言，會計(jì)處理與核算業(yè)務(wù)發(fā)生了根本性變革，尤其是針對具體租賃業(yè)務(wù)的會計(jì)核算。新租賃標(biāo)準(zhǔn)不再對融資租賃和經(jīng)營租賃進(jìn)行區(qū)分（短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃除外），為了明確使用權(quán)資產(chǎn)以及相關(guān)負(fù)債、折舊和涉及的相關(guān)利息費(fèi)用，取而代之的是采用使用權(quán)模型，這是最為核心的變革。新租賃準(zhǔn)則對出租人的信息披露要求進(jìn)一步完善，修訂內(nèi)容主要包括以下幾個方面。

2.1 新增租賃的識別、分拆及合并原則

新租賃準(zhǔn)則首先進(jìn)一步明晰了租賃的定義，即選擇轉(zhuǎn)讓已確認(rèn)資產(chǎn)的使用權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對價交換的行為。在對租賃的定義進(jìn)行識別后，綜合考量現(xiàn)實(shí)中的具體使用情景，制定了具有現(xiàn)實(shí)意義的指導(dǎo)原則。對于以往難以拆分和合并的相關(guān)問題進(jìn)行進(jìn)一步明確，尤其是兼具租賃以及非租賃部分的合同。在對單個合同中包含多項(xiàng)租賃資產(chǎn)業(yè)務(wù)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)時，按照新租賃標(biāo)準(zhǔn)的要求首先要進(jìn)行各項(xiàng)業(yè)務(wù)的識別，對包含租賃與非租賃部分的合同，將租賃和非租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行拆分;相反地，如果統(tǒng)一商業(yè)目的或一攬子交易的租賃業(yè)務(wù)分散在多個合同或者非一次性簽訂合同中，則需要按照新租賃準(zhǔn)則進(jìn)行合并處理。

2.2 明確使用權(quán)資產(chǎn)概念

新租賃標(biāo)準(zhǔn)提出了“使用權(quán)資產(chǎn)”的概念，取消了經(jīng)營租賃以及融資租賃的分類情況，進(jìn)一步明晰了租賃付款額的相關(guān)情形以及針對租賃變更的會計(jì)核算，除此之外，增加了短期租賃、低價值資產(chǎn)租賃等定義，對如何識別以及實(shí)施會計(jì)核算作出了更加明確的規(guī)定。而舊租賃標(biāo)準(zhǔn)對這部分也提出，承租人在相應(yīng)的資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)需要根據(jù)實(shí)際利率法，對還不能實(shí)現(xiàn)確認(rèn)的融資費(fèi)用進(jìn)行攤銷，承租人需要在資產(chǎn)負(fù)債表外披露特定的與經(jīng)營租賃相關(guān)的情況。新租賃標(biāo)準(zhǔn)對該部分內(nèi)容給出了明確的規(guī)定，提出了“使用權(quán)資產(chǎn)”這一概念，明確了會計(jì)核算工作的方向。

2.3 新增選擇權(quán)重估和租賃變更情況下的會計(jì)處理

新租賃標(biāo)準(zhǔn)明確規(guī)定對租賃變更等情況的應(yīng)對措施，當(dāng)發(fā)生重大事件或者是出現(xiàn)承租人難以應(yīng)對的情況，這一事件導(dǎo)致的結(jié)果會嚴(yán)重影響承租人選擇，承租人必須要對此進(jìn)行重新的評估才能作出科學(xué)合理的判斷，如決定是否進(jìn)行合同續(xù)約。當(dāng)原合同條款中相關(guān)要素變更，即“租賃變更”發(fā)生時，新租賃準(zhǔn)則也做出了對租賃范圍以及價格等變更時的會計(jì)處理方案。

3 新租賃準(zhǔn)則對會計(jì)核算的影響分析

新租賃會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對會計(jì)核算工作帶來了一定的影響，與舊租賃會計(jì)準(zhǔn)則下的會計(jì)核算工作存在較大差異，不僅細(xì)化了相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)則，流程也相對復(fù)雜，不論對會計(jì)核算工作者還是承租人都有一定的壓力，新租賃會計(jì)準(zhǔn)則下的會計(jì)核算工作主要分為以下3個維度。

3.1 會計(jì)核算工作細(xì)化

在舊租賃會計(jì)準(zhǔn)則下，一般企業(yè)經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的會計(jì)核算比較簡單。簡而言之，就是在合同規(guī)定的時間內(nèi)，支付租賃費(fèi)用時進(jìn)行記錄費(fèi)用的會計(jì)分錄即可，相關(guān)涉及的折舊以及貶值的內(nèi)容并不需要考慮和記錄。而在新租賃會計(jì)準(zhǔn)則下，對經(jīng)營租賃和融資租賃不再進(jìn)行劃分，租賃業(yè)務(wù)的會計(jì)處理相對復(fù)雜起來。在新租賃會計(jì)準(zhǔn)則下，要對所處理的租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行判定，若判定后該項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)是短期租賃或者是低價值資產(chǎn)租賃，能夠獲得有限豁免權(quán)。

此外，新租賃會計(jì)準(zhǔn)則還要求確認(rèn)租賃負(fù)債金和使用權(quán)資產(chǎn)。所謂租賃負(fù)債金，就是從租賃期起始算起未支付的租賃付款金額視為租賃負(fù)債，而已經(jīng)進(jìn)行支付的被視為使用權(quán)資產(chǎn)的一部分。此外，對租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方式也進(jìn)行了明確的規(guī)定，租賃負(fù)債要嚴(yán)格遵循實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)攤余成本，到期償付義務(wù)則按照合同規(guī)定的日期來進(jìn)行確認(rèn)。對于使用權(quán)資產(chǎn)需要計(jì)算折舊，并判斷是否存在損益情況，如果存在還要對損益情況進(jìn)行入賬確認(rèn)。

3.2 會計(jì)核算工作出現(xiàn)與稅法間的不一致

按照規(guī)定，納稅人通過經(jīng)營租賃的方式，在租賃固定資產(chǎn)時產(chǎn)生的銷售以及管理費(fèi)用，在計(jì)算所得額時是能夠以租賃期限為基準(zhǔn)進(jìn)行扣除的，而承租人的所得額是不能通過經(jīng)營租賃的方式租入的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊扣除的。舊的租賃會計(jì)準(zhǔn)則在進(jìn)行財務(wù)核算時，處理方法與上述方法是一致的，即承租人租賃費(fèi)用進(jìn)行會計(jì)處理時是不確認(rèn)資產(chǎn)也不會計(jì)提折舊的，換句話說，舊租賃會計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定不存在稅會差異問題，但是在新租賃會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定下，一般租賃業(yè)務(wù)必須在租賃起始日確認(rèn)租賃資產(chǎn)以及負(fù)債，并計(jì)提折舊和資產(chǎn)損失，這就導(dǎo)致了新租賃準(zhǔn)則與稅法之間的不一致，所以在會計(jì)核算工作時要進(jìn)行細(xì)致的斟酌與考量。

3.3 會計(jì)核算工作人員的工作量增加

新租賃準(zhǔn)則在一定程度上增加了會計(jì)核算人員的工作負(fù)擔(dān)。新租賃準(zhǔn)則對會計(jì)核算工作公允價值判斷、折現(xiàn)率確定以及租賃相關(guān)業(yè)務(wù)的識別和拆分提出了更加明確嚴(yán)謹(jǐn)?shù)囊蟆Ｐ伦赓U標(biāo)準(zhǔn)下的會計(jì)核算工作增加了大量的租賃假設(shè)預(yù)估性工作，這對會計(jì)核算工作人員的人為判斷能力要求大大提升。除此之外，新租賃標(biāo)準(zhǔn)明確要求會計(jì)核算工作人員在每個報告期需要對租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行評估和判斷，確認(rèn)是否存在實(shí)質(zhì)性變動，并以此為依據(jù)進(jìn)行會計(jì)賬務(wù)的調(diào)節(jié)。對于租賃資產(chǎn)的計(jì)提折舊和減值損失也需要在報告期末進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)核算處理。這無疑增加了會計(jì)核算工作人員的工作量。

新租賃準(zhǔn)則不僅增加了會計(jì)核算人員的工作難度，對承租人來說也增加了會計(jì)核算流程、制度以及管理的成本，所以對會計(jì)核算的管理工作也是個新挑戰(zhàn)。此外，在新租賃準(zhǔn)則下的財務(wù)報表受人為判斷因素影響較大，不具備可比性。尤其是對于財務(wù)報表的使用者而言，難以準(zhǔn)確把握關(guān)鍵計(jì)算要素，無疑增加了財務(wù)報表的理解難度，這也會增加承租人的審計(jì)難度。

4 新租賃準(zhǔn)則下會計(jì)核算工作的應(yīng)對策略研究

雖然新租賃會計(jì)準(zhǔn)則對會計(jì)核算工作帶來了一定的挑戰(zhàn)，但是由于新舊租賃準(zhǔn)則變動較大，企業(yè)一時之間不能完全適應(yīng)新租賃會計(jì)準(zhǔn)則的節(jié)奏，為了保障新租賃準(zhǔn)則的順利施行，新租賃準(zhǔn)則中對企業(yè)的調(diào)整作出了追溯調(diào)整法的相關(guān)規(guī)定，規(guī)定企業(yè)調(diào)整時不按照可比性進(jìn)行調(diào)整，而是按照首次執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則的累計(jì)影響數(shù)，調(diào)整首次執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則當(dāng)年年初留存收益以及財務(wù)報表其他項(xiàng)目金額。除此之外，對企業(yè)首次執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則提供了簡化處理的便利條件。基于此，本文對新租賃準(zhǔn)則下企業(yè)會計(jì)核算的應(yīng)對策略進(jìn)行了相關(guān)梳理。

4.1 對現(xiàn)有合同進(jìn)行梳理，做好新舊租賃準(zhǔn)則的過渡

對于涉及租賃業(yè)務(wù)較多的企業(yè)來說，租賃合同數(shù)量較多，不僅如此，涉及的租賃類別、業(yè)務(wù)形態(tài)、地區(qū)等要素均不相同，合同的商業(yè)條款又涉及租賃方式、租金、租賃期限以及免租等各類具體情況，合同的法律條款涉及內(nèi)容也比較多，由于新租賃準(zhǔn)則留有時間給企業(yè)進(jìn)行相關(guān)過渡工作的梳理，所以企業(yè)可以仔細(xì)研讀合同內(nèi)容，并參照新租賃準(zhǔn)則的要求進(jìn)行相關(guān)梳理，這就要求財務(wù)工作者具備一定的判斷能力，以此保障自身在新舊準(zhǔn)則更替時期財務(wù)會計(jì)核算的穩(wěn)定性，避免在執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則過程中出現(xiàn)不當(dāng)行為，影響企業(yè)正常發(fā)展。

4.2 構(gòu)建租賃信息系統(tǒng)，完善內(nèi)控制度

一般來說，涉及租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)面對的租賃信息和數(shù)量較多，單獨(dú)依靠傳統(tǒng)的表格進(jìn)行記錄是難以滿足業(yè)務(wù)需求的，要想達(dá)到事半功倍的效果，必須構(gòu)建合理有效的制度。對于租賃企業(yè)而言，構(gòu)建信息管理系統(tǒng)，能夠有效提升會計(jì)核算工作的效率，能夠保障財務(wù)核算工作的準(zhǔn)確性與科學(xué)性。尤其是規(guī)模較大、業(yè)務(wù)量較多的企業(yè)，構(gòu)建并完善租賃合同信息系統(tǒng)，將租賃合同進(jìn)行收集和識別，并將具體的合同數(shù)量、類型以及條款等關(guān)鍵要素進(jìn)行梳理，可以為財務(wù)核算工作人員迅速提供相關(guān)信息，信息系統(tǒng)的構(gòu)建能夠推動會計(jì)核算工作中多維度信息的獲取，提升工作效率和準(zhǔn)確性。

除此之外，會計(jì)核算工作并不是獨(dú)立于企業(yè)之外的，所以企業(yè)應(yīng)當(dāng)構(gòu)建并完善內(nèi)部控制制度，規(guī)范租賃合同流程，強(qiáng)化各個部門之間的溝通與合作，保障會計(jì)核算工作的順利開展。新租賃準(zhǔn)則下，財務(wù)邊界逐漸被打破，更多的部門受到了影響，因此，企業(yè)的招商部、法務(wù)部、稅務(wù)部等多個部門可以共同就新租賃準(zhǔn)則進(jìn)行協(xié)同商議，確保會計(jì)核算流程的順利展開。基于此，內(nèi)部控制制度的構(gòu)建與完善十分關(guān)鍵和迫切，能夠?qū)崿F(xiàn)新準(zhǔn)則下會計(jì)核算工作的順利開展，降低企業(yè)風(fēng)險。

4.3 提升財務(wù)核算人員的綜合素質(zhì)

新租賃準(zhǔn)則的相關(guān)變動對租賃的出租方和承租方的專業(yè)化要求逐漸提升，但是當(dāng)前我國涉及租賃業(yè)務(wù)的相關(guān)企業(yè)，多數(shù)專業(yè)化程度不足，尤其是會計(jì)核算工作人員的專業(yè)技能水平較低，不能適配當(dāng)前新租賃準(zhǔn)則的要求，難以實(shí)現(xiàn)積極迅速的轉(zhuǎn)變。因此，提升會計(jì)核算工作人員的專業(yè)化程度是企業(yè)在新租賃準(zhǔn)則下提升自身會計(jì)核算水平的關(guān)鍵要素之一。

企業(yè)可以通過定期的培訓(xùn)，提升會計(jì)核算工作人員的處理能力和自身判斷能力，另外，要強(qiáng)化對新租賃準(zhǔn)則的解讀性培訓(xùn)，提升會計(jì)核算工作人員在新準(zhǔn)則要求下的分析和預(yù)測能力。新租賃準(zhǔn)則下，不論是租賃的識別還是租賃的會計(jì)核算工作，都對財務(wù)人員的判斷能力提出了新挑戰(zhàn)。所以，企業(yè)應(yīng)當(dāng)積極應(yīng)對新租賃準(zhǔn)則的變動，積極安排內(nèi)部工作人員學(xué)習(xí)，開展專題講座等多種形式的學(xué)習(xí)活動，以此來提升財務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)，強(qiáng)化財務(wù)人員對新租賃準(zhǔn)則變動的了解。財務(wù)人員準(zhǔn)確的判斷力和分析能力是企業(yè)進(jìn)行財務(wù)核算以及財務(wù)報表披露工作的重要保障。

4.4 積極推動數(shù)字化工作平臺的構(gòu)建

新租賃準(zhǔn)則帶來了業(yè)務(wù)融合的新管理思路，企業(yè)可以通過對相關(guān)部門的協(xié)同，搭建一個深度融合、智能高效的數(shù)字化業(yè)務(wù)平臺，能夠有效促進(jìn)財務(wù)工作與業(yè)務(wù)部門的深度融合，還能促進(jìn)各個部門之間的深度合作，以此緊密合作應(yīng)對新租賃準(zhǔn)則帶來的相關(guān)變化。通過構(gòu)建跨部門的集成工作模式，能夠促進(jìn)組織結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)流程的扁平化，在資源、信息獲取上能夠具備更多的靈活性，提升財務(wù)工作的質(zhì)量和效率。

積極采用大數(shù)據(jù)分析方法，實(shí)現(xiàn)基本業(yè)務(wù)互聯(lián)互通和財務(wù)數(shù)據(jù)的管理，除此之外，大數(shù)據(jù)分析能夠?qū)崿F(xiàn)部門之間的實(shí)時互聯(lián)，以及對基礎(chǔ)數(shù)據(jù)進(jìn)行準(zhǔn)確分析，這樣一來有助于數(shù)字化平臺有效提升財務(wù)工作人員決策的科學(xué)性，能夠減少因數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確帶來的財務(wù)核算工作失誤風(fēng)險。

4.5 強(qiáng)化與利益相關(guān)方的溝通

新租賃準(zhǔn)則的施行，對企業(yè)會計(jì)核算工作帶來了一定的影響，也不可避免地影響到了企業(yè)的財務(wù)報表，這就要求企業(yè)必須強(qiáng)化與投資人之間的聯(lián)系，只有確保雙方對財務(wù)報銷變動的深入了解和共識，才能保障企業(yè)在新租賃準(zhǔn)則下的平穩(wěn)運(yùn)行。新租賃準(zhǔn)則施行下，企業(yè)的債務(wù)償還能力、盈利能力等各項(xiàng)指標(biāo)會隨之出現(xiàn)數(shù)據(jù)惡化，利益相關(guān)方必然會產(chǎn)生對企業(yè)經(jīng)營狀況的擔(dān)憂，所以與投資人之間的關(guān)系應(yīng)格外關(guān)注并及早溝通，增強(qiáng)其對企業(yè)發(fā)展信息的獲取能力，減少不利影響，并與各利益相關(guān)方進(jìn)行詳細(xì)交談，尋求利益共贏的方法，以此保障新租賃準(zhǔn)則下的企業(yè)利益最大化。

此外，在與合作方進(jìn)行溝通時，應(yīng)更加明確租賃方式、合同期以及細(xì)節(jié)性的相關(guān)權(quán)利義務(wù)，盡可能降低新準(zhǔn)則實(shí)施帶來的不利影響，維護(hù)與合作方的友好關(guān)系。一般投資者對會計(jì)準(zhǔn)則并不了解，所以進(jìn)行數(shù)據(jù)以及公告的說明能夠有效消除可能產(chǎn)生的誤會。對于監(jiān)管機(jī)構(gòu)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)如實(shí)提供充分證據(jù)，對指標(biāo)變化作出合理性說明，說明企業(yè)經(jīng)營的真實(shí)狀況。

5 結(jié)語

新租賃準(zhǔn)則的施行，更加明確了承租人和出租人的相關(guān)業(yè)務(wù)信息的披露，能夠多維度展現(xiàn)企業(yè)的財務(wù)狀況，從而進(jìn)一步提升企業(yè)的決策的科學(xué)性與嚴(yán)密性。但是新租賃準(zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)報表以及企業(yè)自身經(jīng)營結(jié)果產(chǎn)生了較大影響，這無疑對企業(yè)的財務(wù)核算能力提出了更高的要求，所以企業(yè)必須積極應(yīng)對，提升自身綜合能力，保障企業(yè)的平穩(wěn)運(yùn)行以及創(chuàng)新發(fā)展。

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