目標成本在軌道交通裝備制造業生產維護中的應用研究

朱正伍

【摘? 要】面對制造業成本競爭日益激烈的市場環境，軌道交通裝備制造企業在成本控制方面不斷創新和變革，在生產制造成本控制中對涉及生產運營的所有要素開展目標成本管理。當前，該行業正在推進智能制造和數字化轉型升級，占制造成本比重不斷增大的生產維護業務在踐行目標成本管理方面還存在諸多問題。論文應用因果分析法，結合目標成本管理理論分析當前軌道交通裝備制造業生產維護成本控制存在的問題，并提出完善該行業生產維護業務應用目標成本管理的對策，以促進軌道交通裝備制造企業生產維護成本管理水平的提高。

【Abstract】Facing the market environment with increasingly fierce cost competition in the manufacturing industry， rail transit equipment manufacturing enterprises continue to innovate and change in cost control， and carry out target cost management for all elements related to production and operation in production and manufacturing cost control. At present， this industry is promoting intelligent manufacturing and digital transformation and upgrading. Production maintenance business， which accounts for an increasing proportion of manufacturing cost， still has many problems in the implementation of target cost management. This paper applies the causal analysis method and the target cost management theory to analyze the problems existing in the production and maintenance cost control of the current rail transit equipment manufacturing industry， and puts forward the countermeasures to improve the application of target cost management in the production and maintenance business of this industry， so as to promote the improvement of the production and maintenance cost management level of rail transit equipment manufacturing enterprises.

【關鍵詞】軌道交通裝備制造業;生產維護;目標成本管理

【Keywords】rail transit equipment manufacturing industry; production and maintenance; target cost management

【中圖分類號】F426;F406.7? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文獻標志碼】A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文章編號】1673-1069（2022）01-0160-04

1 引言

軌道交通裝備制造業是推動國家軌道交通產業發展的核心，近年來，在國家交通強國戰略的利好政策引導和市場強勁需求拉動下，我國軌道交通裝備制造業發展迅速。軌道交通裝備制造企業的生產特點是以訂單生產為主、小批量多品種并行、產品生產周期緊、客戶需求不確定因素較多，是典型的離散型生產模式。隨著國企市場化改革的深入推進，面對成本競爭日益激烈的市場環境，軌道交通裝備制造企業在生產管理過程中持續加強對制造成本的系統管控，在生產模式上推進智能制造和數字化轉型升級，導入目標成本管理并進行制造成本的精細化控制，提升成本競爭優勢。

2 問題的提出

我國軌道交通裝備制造業的生產維護模式源自我國傳統國企的生產保全管理，總體上是沿用傳統的機械設備檢維修的管理和技術策略。21世紀初，隨著精益生產的導入逐步推進TPM管理，加之該行業典型離散型制造的特點，相較于大規模工業化生產的其他行業，自動化和智能化生產的起步較晚，生產維護業務模式和管理策略近年來也缺乏相應的發展，企業對生產維護成本的關注度不夠。

在軌道交通裝備制造業成本管控模式不斷變革和制造過程智能化、數字化轉型升級的同時，作為制造過程中較為傳統的生產維護業務逐步成為保障生產系統穩定高效的核心業務。以株洲中車時代電氣股份有限公司為例，隨著傳統設備老舊和智能生產裝備的大量投入，生產維護的成本也隨之持續增長。由于生產管理者對生產維護的管理重視程度不足，側重裝備維修和生產保障，對維護成本的控制相對粗放，較高層次的維護管理人才配置較少，導致當前生產維護成本控制是軌道交通裝備制造業制造成本管理的弱勢與短板，在應用目標成本管理方面存在諸多問題。

目標成本管理是以成本為中心對企業的生產制造和經營過程進行科學決策的成本管理模式，能夠從企業內部管理出發全方位、科學有效地控制生產經營成本，提升生產效率，提高經濟效益，是一種系統有效的成本管理方法。本文從軌道交通裝備制造業生產維護業務問題的視角，研究該行業生產維護業務開展目標成本管理的具體情況，結合目標成本管理理論分析當前軌道交通裝備制造業生產維護在應用目標成本管理時存在的問題，并提出完善該行業生產維護業務應用目標成本管理的對策，進而提高軌道交通裝備制造企業生產維護成本的管理水平，助力轉型升級中的軌道交通裝備制造企業實現可持續發展。

3 文獻綜述

目標成本管理最早產生于美國，源于美國經濟學家愛德華布洛克提出的戰略成本管理和管理專家德魯克提出的目標管理，針對成本的目標管理方法被世界各地大量優秀企業廣泛應用。國外學者針對目標成本管理的研究主要是站在企業戰略角度完善目標成本管理理論，通過調研典型公司生產運營的方式，強調目標成本管理運用的重要性，比較典型的是以豐田生產方式為代表的成本企劃管理模式，充分將目標成本管理方法與日本獨特的經營機制結合起來。這方面的研究比較著名的有賀將雄通過對佳能成本企劃的深入調研后出版的《佳能的成本企劃》，田中雅康通過《成本企劃理論與實踐》詳細分析成本企劃的步驟以及價值工程在成本企劃中的運用，清水信匡認為成本企劃應該從管理工程學的技術層面去把握成本信息，通過技術革新來降低成本。

國內學者在國外研究的基礎上，充分結合了我國的國情，緊密聯系我國生產企業的特點和實際經驗，在成本管理領域不斷總結出具有中國特色的目標成本管理的方式方法。大部分學者主要是通過企業實際案例研究，介紹目標成本管理在我國不同行業的具體運用情況，總結成功經驗和存在的問題，推廣目標成本管理在企業中的運用。陳明坤（2014）對目標成本管理的原則、制度、工具、組織以及技術方面的要求進行了詳細闡述，并且用大量生動的案例提供了詳細的指導。羅茜（2019）和湯姝（2020）分別從不同企業成本管理的視角論證了目標成本管理對于企業生產經營的重要性和必要性，針對各自企業當前在成本管理方面存在的問題應用目標成本管理理論給出了相應的解決方案。段文穎（2021）認為目標成本管理是從多角度、多思維出發探討成本管理，最終達到降低成本、改進成本結構的效果，相較于傳統單一的成本管控模式來說，是一項重大的進步，對于企業目前的成本管理有很大的借鑒意義，可以幫助企業更全面地控制成本，從而提升企業的經濟效益。

4 目標成本管理的實施步驟

目標成本管理是在企業預算的基礎上，根據企業的經營目標，結合企業的實際情況，通過分解成本目標、控制過程成本、考核評估成本指標以及反饋目標成本執行結果，以成本管理為主，輔以成本核算，控制各個環節產生的成本，形成多層次、多方位的責任成本體系，全面控制生產經營成本。

目標成本是企業在經過調查研究、數據分析和技術測定后制定的，用以評價業務過程實際成本，衡量業務工作效率的一種預計成本。目標成本不僅指產品的制造成本，還包括管理成本、營銷成本、研發成本、設計成本和售后成本等企業生產經營過程中所有成本要素。目標成本管理的步驟主要包括成本策劃、成本分解、成本控制、成本分析和成本考核，遵循標準的PDCA循環，結合精益管理理念，對成本進行全方位、全過程的動態控制和持續改善，是實現目標成本管理的流程保障。

5 生產維護目標成本管理存在的問題

通過對目標成本管理理論和實施流程的分析，調研株洲中車時代電氣股份有限公司生產維護業務目標成本管理的實際現狀，總結業務成本管理經驗，應用因果分析方法，全面梳理造成生產維護業務目標成本管理應用不足的影響因素，從人員意識欠缺、管理模式粗放、業務環境復雜和缺乏過程控制4個維度，歸納得出該行業生產維護目標成本管理存在的主要問題。

5.1 生產維護人員成本意識欠缺，全員參與目標成本管理的積極性不高

首先，目標成本管理強調全員成本意識，而軌道交通裝備制造業的生產維護部門多由前期的維修部門和人員組成，整體的學歷層次不高、專業基礎薄弱，普遍缺乏成本管理的意識，對成本控制認識不到位，認為作為配套服務部門，生產保障是必然需要成本費用作為支持的，認為成本控制是財務部門和采購部門的職責;其次，企業針對生產維護部門的指標多以影響生產進度和質量的時效性為主，生產維護部門往往將成本控制的要求排在業務優先級的后端，維護人員沒有業務成本指標的牽引，參與企業目標成本管理的積極性不高;最后，企業針對基礎部門的目標成本管理的培訓和督導不足，生產維護部門作為基層技術管理部門，普遍缺乏財務管理能力，在業務活動中沒有融合目標成本管理的相關要求，沒有真正將目標成本管控的工作落實到員工的責任績效。

5.2 生產維護成本管理粗放，缺乏針對性的目標成本管理系統支撐

首先，軌道交通裝備制造業生產維護成本一般采取分攤的形式折算到產品的制造成本中，計劃目標成本是通過模糊預算的方式估算，事前缺乏業務目標成本分解，過程中沒有進行精細化的核算和分析，大多停留在事后控制階段，對業務目標成本缺乏事前預測和控制;其次，企業在成本管理上對基層具體業務場景缺乏針對性的系統支撐，通常是依靠業務部門線下記錄和周期報送，而報送的數據和財務系統數據往往存在較大差異，既無法及時反映和控制目標成本的執行偏差，也不能準確分析出計劃目標成本和實際成本出現偏差的原因;最后，盡管企業已經開始應用目標成本管理，但在生產維護業務管理過程中，沒有將目標成本管理工作落實到具體業務流程環節當中，沒有很好地設計相應的管理系統來支持具體業務活動的目標成本管理。

5.3 生產維護業務復雜性高，目標成本過程控制難度大

首先，生產維護業務定位為生產配套服務支持，業務多由生產過程的需求觸發，業務管理往往是被動地快速響應和高效閉環。快速高效與成本控制存在一定的矛盾性，如緊急維修業務發生的費用較高，而且無法提前預測，這種滯后性增大了生產維護業務目標成本控制的復雜性。其次，由于軌道交通裝備制造業屬于典型的離散型按單生產管理模式，生產維護保障受生產排程和運行負荷的影響很大，生產維護業務費用發生的動態變化幅度較大，如新產品訂單配套的設備設施技改費用等缺乏事前成本預測和過程管控。最后，生產維護成本難以預測和控制是軌道交通裝備制造業生產維護領域成本管理中較為棘手的問題之一，事后調整成本目標時有發生，成本分析的對比評價也因業務的復雜多變增加了難度，缺少數據的可比性。

5.4 生產維護缺乏目標成本全過程管理和考核機制

目標成本管理是一種全過程的成本管理模式，強調業務活動各環節的嚴密性和崗位的成本管理責任，確保成本措施執行到位，實現全過程受控。生產維護成本的發生是受生產活動主導和其他業務的影響而被動管理，缺乏對目標成本的全過程管理和考核機制。首先，在生產維護資源采購價格方面是缺乏控制能力的，受市場客觀環境因素的影響較大，而且企業出于風險管控的原則，采購過程一般由專業采購部門負責，生產維護部門缺乏對采購過程的控制;其次，生產裝備的符合性標準是由工藝和質量部門通過轉化客戶需求和相關標準制定的，隨著設備的長期運行和壽命增加，為保障設備生命周期內制程質量水平，生產維護部門對生產裝備全生命周期維護過程成本的波動性缺乏控制;最后，由于受到企業預算額度指標和業務考核指標的牽引，生產維護部門為保障生產運營穩定高效，難以兼顧生產維護成本的全過程控制，沒有設立對應科目的目標成本考核指標，也缺乏對生產維護各崗位的目標成本督導和考核。

6 目標成本管理在生產維護中應用的對策

軌道交通裝備制造業由于其典型的離散型生產特點，其生產維護成本的管控需要在目標成本管理的理論和實踐基礎上，以成本最優原則、全員參與原則和責權利對等原則為業務目標成本管控的行動指導，發揮生產維護部門的能動性，充分結合該行業制造企業的生產維護業務實際，通過變革目標成本理念意識、創新業務成本管理模式、推行目標成本動態管理和數據驅動全過程管控等對策實現業務成本管理的系統性提升，深入應用目標成本管理并發揮作用，提升業務工作效率和效益，持續降低業務成本。

6.1 變革生產維護業務成本管控理念，提高全員目標成本意識

首先，要改變軌道交通裝備制造業生產維護部門對業務成本管理的傳統認知，明確企業成本管控不僅是財務部門和核心業務部門的責任，生產維護業務在生產過程的價值鏈上也是重要一環并發揮著積極的作用。其次，要采取具體措施來強化生產維護業務成本控制的理念，轉變被動的無成本意識的業務行為和管理文化。在通過各種宣傳和實踐活動提升全員目標成本意識的同時，變革相應的績效導向和考核規則，改進崗位考核指標和激勵機制，將業務成本的過程控制融入生產維護業務日常管理流程活動當中。最后，要提供充分的培訓和實踐條件來培養維護人員的業務成本管理能力，提升維護人員的成本認知和基本素質，倡導利用所學成本管控方法結合專業技術能力持續提高生產維護效率，降低業務成本。

6.2 立足企業目標成本管理體系，創新業務目標成本管理模式

首先，軌道交通裝備制造業傳統的生產維護部門要積極融入企業層面完善的目標成本管理體系，參考借鑒其自下而上的完整制度流程和數據分析方法，確保生產維護成本控制信息準確、數據分析專業，夯實業務目標成本控制的關鍵基礎。其次，生產維護部門可積極探索創新業務目標成本管理模式，從財務和成本視角，建立基于成本驅動的全過程成本管控模式，依托財務管理先進的透明化和信息化系統，精細化記錄和核算生產維護發生的每一筆費用及其產生的價值，削減不必要的維護活動。最后，通過與財務部門的高效協同，獲得成本管理方面的專業支持，導入專業財務報表，定期對生產維護業務成本進行匯總分析，對費用占比較高的部分進行高成本動因分析。細化重點業務活動的目標成本指標，從而將業務成本管控的重點措施和關鍵流程落實到具體的崗位和個人，確保高效執行。

6.3 細化生產維護成本核算標準，推行目標成本動態管理

軌道交通裝備制造業生產維護部門針對業務復雜性可實踐應用動態成本管理方法，此方法是制造企業為適應復雜多變的市場經濟環境和內部煩瑣的生產業務而發展出來的一種目標成本管理方式，是推行目標成本管理過程控制的有效手段。首先，要完善業務成本核算規則，細化生產維護成本核算標準，科學設計生產維護成本科目以便進行成本費用的歸集和分配，從而更加真實地反映業務過程的成本損耗。其次，要結合目標成本管理方法的標準步驟，全面分析生產維護業務復雜過程的成本要素和各流程環節的成本影響因素，綜合考慮各種可能的成本變動情況，合理地測算成本損耗，并相應地制定成本控制目標，以目標為導向開展動態成本管控。最后，生產維護部門要將成本核算標準和目標成本管理融入業務流程體系，常態化收集、處理和分析業務成本數據，輸出全面、準確的成本動態分析報告，及時發現成本異常，調整動態成本，減少其與目標成本存在的偏差。同時，要持續改善生產維護成本要素識別和目標成本測算的標準化程度，以標準成本和精細化核算減少業務波動性對成本控制的影響。

6.4 數據驅動強化成本全過程管控，落實崗位目標成本管理責任

首先，生產維護部門要以生產保障業務活動為基礎，逐步建立以業務成本數據驅動的成本全過程管控制度，強調業務成本數據的及時性、準確性和專業分析，為生產維護業務目標成本決策提供數據支撐，推動生產維護業務活動效率和效能的提高。

其次，要保障業務成本制度的有效執行，需持續改進維護業務管理組織體系，將企業成本管理方法論和目標成本管理理念融入生產維護業務活動當中。細化業務成本全過程端到端管理流程和具體執行要求，明確維護業務活動各崗位的成本責任。

最后，以成本導向和數據驅動設定業務目標成本管理的指標，打破軌道交通裝備制造業生產維護長期以來在成本控制方面的被動性和主體責任缺位的情況，提升生產維護系統的集成管理能力，落實各項業務活動的目標成本管理責任，推動業務上下游的高效協同，在企業內外部環境不斷變化的同時把握業務成本和生產效率的平衡。

7 結語

目標成本管理對于提升制造企業市場核心競爭力、提升生產運營管理水平和增強企業的經營業績方面都具有重要的實用價值。隨著中國軌道交通裝備制造業的產業升級，生產維護成本在該行業生產運營的成本比重必將持續增大，加強對生產維護業務目標成本管理的應用分析和管控研究，為軌道交通裝備制造企業經濟效益的持續提升筑牢基礎。

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