消費稅征稅環節后移品目的選擇研究
——基于數值模擬分析

唐 明 凌惠馨

(湖南大學，湖南 長沙 410079)

一、引言與文獻綜述

隨著消費成為經濟增長第一驅動力，消費稅收入逆勢增長，2019年一躍成為第三大稅種，消費稅的財政職能能否逐漸增強，能否在地方稅體系建設中有所建樹備受關注。2019年9月26日國務院印發《實施更大規模減稅降費后調整中央與地方收入劃分改革推進方案》(國發〔2019〕21號)(以下簡稱《方案》)，明確“后移消費稅征收環節并穩步下劃地方”的改革方案，提出要“將部分在生產(進口)環節征收的現行消費稅品目逐步后移至批發或零售環節征收，拓展地方收入來源，引導地方改善消費環境。……先對高檔手表、貴重首飾和珠寶玉石等條件成熟的品目實施改革，再結合消費稅立法對其他具備條件的品目實施改革試點。”那么，哪些稅目(品目)適合后移征收環節呢?后移部分品目消費稅征收環節會產生何種改革效應?如何才能實現穩步下劃地方?上述一系列問題亟待從理論上予以解決并從實證上進行準確評估。

系統梳理相關文獻，可以發現，有關消費稅征稅環節的研究主要聚焦于征稅原則的探討，即“生產地原則”與“消費地原則”征稅問題。若選擇銷售環節課稅，會增強消費者對稅收變動的敏感度和認知度，有利于消費稅調節職能的發揮，凸顯消費稅的特點(Chetty et al.，2009；Goldin et al.，2013；劉怡 等，2016；朱為群 等，2018；龐鳳喜 等，2020)。這是基于稅收調控角度主張消費稅征稅環節后移。許多文獻從稅收收入與稅負歸屬的角度觀察，認為銷售環節征稅符合稅收收入與稅源一致性原則，有利于實現地區間稅收收入的公平分配 (谷彥芳，2017；谷成 等，2020)。一些研究從我國現實角度分析指出，消費環節課稅有助于避免因生產地征稅導致地方保護主義和扭曲性稅收競爭行為(張學誕，2018；謝貞發 等，2020；茅孝軍，2020)、弱化生產企業逃稅行為(厲榮 等，2019；韓仁月 等，2019)、減輕生產企業負擔(谷彥芳，2017)和增加消費稅收入(童錦治 等，2017；朱為群 等，2018)，有助于提升地方政府治理現代化(李建軍，2020；馬萬里，2020)。雖然后移征收環節有許多優勢，但一些研究并不主張所有稅目都后移至銷售環節征收，認為其會影響地區社會福利(Bonnet et al.，2013)，建議根據稅目特征和征管條件選擇適當的征收環節，通過完善社會共治機制來推動征收環節后移改革(國家稅務總局稅收科學研究所課題組，2015；谷彥芳，2017；施文潑，2018；蔣震，2020)。

現有文獻對消費稅征收環節的研究相對豐富，但對消費稅征收環節后移改革等實踐方面的研究才剛起步。《方案》的出臺引發了學界對該問題的更多關注。有研究指出，發揮消費稅下劃地方以緩解央地間財政縱向失衡的作用(高培勇 等，2016)，必須同時后移消費稅征收環節(谷成 等，2020)，進而規避因地方消費品生產能力差異而引致的稅負輸出問題以及地區間消費稅惡性競爭現象(茅孝軍，2020)。楊曉妹等(2020)分析了消費稅征收環節后移與收入劃歸地方改革對緩解地方財政壓力和財力均衡的影響。謝貞發等(2020)分析了消費稅征收環節后移及下劃地方后對消費稅收入分配均衡造成的影響。唐明等(2020)認為征稅環節后移可能引發地區間財力橫向分配，測算了省際稅收流入流出情況，以及消費稅后移征稅環節改革有可能引發的區域間財力重新分配。劉行等(2021)對國發〔2019〕21號文展開事件研究，通過觀察股票市場的反應考察消費稅征收環節后移對企業可能產生的影響。王文甫等(2021)基于增加地方附加稅費收入與促進地區間財力均衡的雙重視角，探討消費稅征收環節后移的品目范圍。周波等(2021)分析了征稅環節后移改革中征管、稅率設計、計稅方式及劃歸地方收入基數確定等具體問題。李成等(2021)則專門探討了小汽車消費稅征稅環節后移并下劃地方相關議題。

綜上，隨著消費稅后移征稅環節改革提上議事日程，改革實踐對理論研究提出了迫切需求。與已有研究相比，本文可能的貢獻在于：(1)研究內容急國所需。《方案》提出“后移征稅環節+增量下劃地方”，其中消費稅下劃地方改革的基本前提就是后移征稅環節，但有關后移征稅環節改革的相關具體方案與細則等仍未出臺，目前正處于后移征稅環節品目的試點和論證階段，迫切需要以實證分析與具體測算為依據的征稅環節后移的分稅目試點改革方案。本文的研究切入點就是探討征稅環節后移改革的具體稅目(品目)的選擇問題。(2)分析框架全面客觀。相比現有極少量研究單一維度的分析框架，本文擬構建相對全面的后移稅目選擇標準的分析框架，以便考察消費稅征稅環節后移的真實影響。(3)研究方法客觀實用。已有少量文獻利用有限的數據模擬分析了后移征稅環節簡單維度的改革效應，相比已有研究，本文改進如下：一是考慮價稅聯動和覆蓋稅目更為全面，以使得數據來源更為可靠準確；二是依據《方案》搭建綜合分析框架，先模擬單個稅目征稅環節后移的改革效應，在此基礎上評估多個稅目同時后移征稅環節的綜合改革效應，以期得到與《方案》更為契合及準確的政策效應評估結果。

二、消費稅征稅環節后移改革的分析框架

本文研究對象為消費稅四大品目，選取地方財政收入增收差值、各省級人均財政收入基尼系數、稅收稅源背離度和稅收征管評價指標等四個指標，比較分析各大品目的生產地原則下劃地方和消費地原則下劃地方這兩種情形對各省份的不同影響，以此判斷各大品目是否適合后移征稅環節。根據此次消費稅征稅環節后移的改革目的、相關文件精神和已有研究(張海燕，2011；蔣云赟 等，2018；劉楊 等，2020；王文甫 等，2021)，本文提出以下分析框架：

(一)分析維度一：征稅環節后移影響省際地方收入橫向再分配

國發〔2019〕21號文提出此次消費稅改革的基本原則和總目標是“培育壯大地方稅稅源”“拓展地方收入來源”，因此能否增收以及彌補地方財政缺口是衡量各消費稅品目是否應當后移征稅環節的重要標準。國發〔2019〕21號文已經明確消費稅征收環節后移至零售或批發環節，某一品目征稅環節的后移除了影響該品目消費稅收入自身分配格局，還會涉及該品目生產地與消費地的增值稅、城市維護建設稅、教育費附加和地方教育費附加等地方收入的變化。

消費稅是價內稅，征稅環節后移必然會減少生產地增值稅的計稅依據，同時增加消費地增值稅的計稅依據，由此導致生產地增值稅相應減少和消費地增值稅相應增加。由于城市維護建設稅、教育費附加和地方教育費附加是以增值稅和消費稅為稅基，生產地和消費地增值稅和消費稅的變化同時又會引發上述“城”“教”“地”收入的變化。考慮到不同應稅品的生產規模和消費規模在不同省份存在顯著差異，即使同一省份也有較大差異，不同應稅品目征稅環節后移并穩步下劃地方將對各地財力產生較大的分配效應，不同應稅品目征稅環節后移將導致各省份消費稅收入及相關附加稅費的流入或流出。本文以不同品目在兩種征稅原則下各省份預計分得消費稅收入及附加稅費收入等的變化，作為該品目是否適合后移征稅環節的首要判斷標準。具體測算過程如下：

(1)i品目消費稅在不同環節征稅并下劃給地方的j省份消費稅增收差值：

ΔCT=CT-CT

其中：i=煙、酒、油、車；j=北京、上海等31個省份；CT為i稅目在消費環節征稅并下劃地方后j省份增加的消費稅收入；CT為i稅目在生產環節征稅并下劃地方后j省份增加的消費稅收入；ΔCT為i稅目在消費環節征稅與在生產環節征稅j省份消費稅收入變化額。

(2)i品目消費稅在不同環節征稅下劃給地方的j省份增值稅增收差值：

ΔVAT=CT×13%×50%-CT×13%×50%

其中，ΔVAT為i稅目在消費環節征稅與在生產環節征稅j省份增值稅收入變化額，13%為應稅消費品增值稅稅率，50%為增值稅地方分成比例。

(3)i品目消費稅在不同環節征稅并下劃給地方的j省份教育費附加和地方教育費附加增收差值：

ΔAT=(ΔCT+2ΔVAT)×(3%+2%)

其中，ΔAT為i稅目在消費環節征稅與在生產環節征稅j省份教育費附加和地方教育費附加的變化額。由于城市維護建設稅和教育費附加是以全部的消費稅和增值稅收入為計稅依據，ΔVAT核算的是消費稅引致增值稅收入變化的地方分成部分，因此作為城市維護建設稅和教育費附加的計稅基數需要除以分成比例50%，即相當于2ΔVAT。

(4)i品目消費稅在不同環節征稅并下劃給地方的j省份城市維護建設稅增收差值：

ΔUCT=(2ΔVAT+ΔCT)×H×7%+(2ΔVAT+ΔCT)×(1-H)×5%

其中，ΔUCT為i稅目在消費環節征稅與在生產環節征稅j省份城市維護建設稅稅收收入變化額,H為t年j省份重點稅源企業繳納的消費稅和增值稅占該省份消費稅和增值稅收入的比重。

(5)i品目消費稅在不同環節征稅并下劃給地方的j省份財政收入增收差值：

ΔFR=ΔCT+ΔVAT+ΔAT+ΔUCT

衡量i品目消費稅征稅環節后移對j省份地方財政收入增收效應的指標為ΔFR，若ΔFR>0的省份個數超過總省份數量1/2，說明i稅目在消費環節征稅并下劃給地方比其在生產環節征稅能增加一半以上省份的財政收入，那么該品目消費稅的征稅環節更適合在消費環節征收，即在改革過程中，該稅目的征稅環節適合后移。

(二)分析維度二：征稅環節后移影響地方財力分配差距

現行生產地征稅原則下消費稅稅源區域分布嚴重失衡且呈加深趨勢，消費稅征稅環節后移下劃地方要能改善上述問題。消費稅若由生產環節征稅改為消費環節征稅并劃歸地方，一方面會造成生產大省稅收減少、消費大省稅收增加，并且消費稅是城市維護建設稅、教育費附加和地方教育費附加的計稅依據，由此會影響地方附加稅費的大小；另一方面由于消費稅是價內稅，其征稅對象具有從生產環節到消費環節層層加價的特點，導致稅基擴大，總體的消費稅收入增加。這兩方面的影響相當于在將蛋糕做大的同時重新分配蛋糕，地方財力被重新分配。因此，在考慮首先針對哪個稅目進行改革時，應當考慮其對地方財力均衡的影響。衡量地方財力均衡最常用的指標之一是基尼系數，考慮到人口的影響，本文采用各省級人均財政收入基尼系數作為衡量指標，具體如下：

ΔG=G-G

其中：p表示i稅目改革時j省份人口占全國總人口的比重；w表示i稅目按消費環節征稅并下劃給j省份后該省份的財政收入占全國的比重；Q為i稅目按消費環節征稅并下劃地方后各省份人均財政收入按遞增順序排列后第1個省份到第j個省份的累計財政收入比例；G為i稅目按消費環節征稅并下劃給地方后全國的人均財政收入基尼系數；按生產環節征稅的各符號相同解釋。 ΔG為i稅目在消費環節征稅并下劃給地方的全國人均財政收入基尼系數與在生產環節征稅并下劃給地方的全國人均財政收入基尼系數的差值。

判斷標準：若ΔG<0，則i稅目在消費環節征稅比在生產環節征稅并下劃地方更有利于促進地方財力均衡，可優先考慮后移該稅目的征稅環節；否則，該稅目若作為地方稅更適宜在生產環節征稅，暫不考慮后移征稅環節，而是直接下劃給地方。

(三)分析維度三：征稅環節后移影響地方稅收稅源背離程度

稅收稅源背離是指存在稅收收入與稅負歸屬不對稱的現象，違背稅收與稅源相一致的原則。如若在消費環節征稅，原則上能使得稅源地成為稅收收入歸屬地，消費稅在地區間的轉移會得到有效緩解，相對而言更為合理和激勵兼容，并且對企業而言，可以得到政府一視同仁的待遇，有利于形成行業良性競爭與健康發展。本文在討論消費稅各稅目征稅環節是否適宜后移時，將以稅收稅源背離度作為一個重要參考指標，論證某稅目的征稅環節后移到消費端，各省份消費稅稅收與稅源是否背離，稅源背離程度是否會縮小，若與生產環節征稅相比有一半以上的省份稅收稅源背離度縮小，那么該稅目消費稅在下劃給地方時，征稅環節適合后移。

如表1總結所示，現有文獻對稅收與稅源背離的典型研究方法包括實地調查法(靳萬軍，2007)、稅收與經濟體量比例差異法(劉金山 等，2009；劉海云 等，2017)、投入產出計量法(王群 等，2015)等。

表1 稅收與稅源背離度實證研究方法的對比

基于數據的可得性，借鑒劉海云等(2017)，本文采用稅收與經濟體量比例差異法測算消費稅改革中各地稅收稅源的背離情況。比例差異法的原理為區域經濟是區域稅收的來源，因此一定規模的經濟總量應當產生相應規模的稅收數額。其中，區域經濟總量一般用地區生產總值 (GDP) 來表示, 區域稅收總量用經過縱向分配后歸屬于本區域的地方級稅收來表示。具體到消費稅各稅目，測算公式如下：

Δ|S|=|S|-|S|

判斷標準：若固定年份有超過1/2的省份的Δ|S|<0，則說明i稅目在消費環節征稅相比在生產環節征稅對大多數省份的稅收稅源背離具有改善作用，因此在下劃給地方時更適合后移征稅環節；否則，現有條件下不適宜后移征稅環節。同時，如果S

(四)分析維度四：征稅環節后移影響稅源監管可控

現有文獻對后移消費稅征稅環節并下劃給地方的探討中，普遍擔憂的問題是后移消費稅征稅環節會加大征管成本，造成稅收流失。國發〔2019〕21號規定后移消費稅的征稅環節并下劃給地方需在征管可控的前提下進行。因此，能否有效管控是某品目征稅環節是否適合后移的關鍵考量因素之一。

征管可控的評價方面，參考孟瑩瑩(2016)、馮俏彬(2017)、張春雷等(2018)、張學誕(2018)、謝貞發等(2020)、楊曉妹等(2020)、張靜(2021)等，本文提出以下指標體系：一是征稅成本收入比。主要從稅務部門的角度衡量收益與成本的比率，影響因素有納稅主體的數量、銷售渠道的復雜程度和數量多少、稅收數據交換系統的完善程度等。二是納稅成本收入比。主要從納稅主體的角度衡量納稅遵從意愿和難易程度，影響因素主要有應稅消費品是否有完善的登記制度、銷售是否實行牌照或專賣制度、相關的稅收征管法律與政策是否完善等。三是消費稅應稅稅目自身的特征。主要是稅基是否易流動、稅源是否分散等影響消費稅征管難易程度的因素。具體指標如表2所示。

表2 消費稅稅收征管可控的評價指標體系

三、分品目消費稅后移征稅環節改革效應預估分析

鑒于消費稅下劃地方改革的基期年份和基數存量確定的復雜性和難以預測，本文沒有報告增量下劃的改革方案的政策效應，增量下劃的數據測算顯示的是改革的短期效應，而且由于改革初期增量較少導致改革效應并不明顯。消費稅下劃地方的目標是要健全地方稅體系，增加地方收入，可以預計將來上繳中央的存量基數應該不會再隨消費稅收入增長而提高(即使有增長也應該不會是高增長)，否則消費稅下劃地方將難以起到支撐地方稅體系的作用。在對上繳中央的存量基數作出不增長或低增長的合理假設后，可以推測將來上繳中央的基數存量占消費稅收入比重呈下降趨勢，假以時日，下劃地方增量消費稅收入將接近全部下劃的效果。因此，本文用四大稅目后移征稅環節全部下劃地方的數據來模擬評估征稅環節后移收入下劃地方改革將產生的長期最終效應。

(一)卷煙消費稅征稅環節后移改革的測算分析

1.后移卷煙消費稅征稅環節將有利于多數省份的財力增長以2019年數據為例，卷煙消費稅征稅環節后移并下劃地方，可模擬測算出各省份的ΔFR情況(見圖1)。從全國層面看，有27個省份的ΔFR為正值，4個省份的ΔFR為負值。具體而言，ΔFR為負的4個省份分別是云南、湖北、上海和湖南，其中云南最為明顯，ΔFR為-548.10億元，緊隨其后的湖北、上海分別為-285.89億元、-285.36億元，湖南也達-72.89億元。上述結果表明，若將卷煙消費稅作為地方稅， 后移其征稅環節對拉動27個省份的財政收入增長更有效，對云南等4個省份的財政收入增長的拉動則遜色于在生產環節征收。原因主要是，上述四個省份均為卷煙生產大省但不是消費大省(唐明 等，2020；楊曉妹 等，2020)，因此，征稅環節的后移改革對上述四省份的財政增收影響很大。反觀廣東，作為卷煙消費大省，后移征稅環節對其財政收入的拉動作用非常可觀。

圖1 2019年卷煙(A)改革導致的ΔFRAj分布情況(單位：億元)

如前分析，后移卷煙消費稅的征收環節對各個省份的影響差別較大，但整體而言，2019年有超過90%的省份實現了財政收入的增長。為了進一步說明問題，將時間擴展至2015—2019年，每一年均有超過80%的省份實現財政收入的增長。因此，就增收指標來看，卷煙的消費稅征收環節適合后移。

2.后移卷煙消費稅征稅環節將促進區域財力均衡

在財力均衡影響方面，若對卷煙在生產環節征收消費稅并下劃地方，全國2015—2019年五年平均的人均財政基尼系數是0.27330，征稅環節后移之后，五年平均人均財政基尼系數減小為0.27049，減小了0.00281，說明卷煙消費稅的征稅環節后移會有利于實現地方財力均衡，即滿足稅目征稅環節后移的第二個條件。因此，從人均財政基尼系數判定標準來看，卷煙消費稅的征收環節適合后移。

3.后移卷煙消費稅征稅環節將改善區域稅收稅源背離度如圖2和表3所示，卷煙在生產環節征稅與在消費環節征稅各省份的稅收稅源背離度差距較大。在生產環節征稅，稅收稅源背離度S較大的省份為江蘇、廣東、云南、湖南、湖北等，其中江蘇、廣東為稅收收入流出地，S分別為-5.26%、-4.74%；云南作為最大的稅收收入流入地，其S高達9.91%，湖南、湖北與云南有一定的差距，仍分別達4.19%、3.96%。在消費環節征稅，江蘇、上海、北京、云南、貴州等的稅收稅源背離度S較大，其中江蘇、上海、北京為前三大稅收收入流出地，S分別為-4.10%、-2.31%、-2.26%；云南作為稅收收入流入地，其S為1.71%，貴州與其相差不大，以1.67%的背離度成為第二大稅收收入流入地。若征稅環節由生產環節后移至消費環節，僅有7個省份稅收收入受損，其中上海、湖北的消費稅稅收收入流向從流入地變為流出地。

圖2 2015—2019年卷煙(A)改革下各省份稅源稅收背離度SAj生、SAj消五年平均情況(單位：%)

表3 2015—2019年卷煙(A)征稅環節后移改革各省份稅源稅收背離度SAj五年平均情況

整體而言，對卷煙在消費環節征稅時各省份稅收稅源背離度曲線波動起伏更小。進一步結合表3可知，有21個省份的Δ|S|<0，稅收稅源背離度降低，說明后移卷煙消費稅的征稅環節對近2/3的省份的稅收稅源背離程度呈改善效應。從這個指標來看，卷煙的消費稅征收環節適合后移。

4.現有征管條件可滿足卷煙在消費環節征稅

從稅收征管的角度觀察，卷煙銷售渠道較為復雜，大型商超、網絡平臺、便利店等均可銷售，并且零售商戶數2020年已超過500萬戶。可見，若將卷煙征稅環節后移，會在一定程度上增大征管工作量。就卷煙消費稅稅源自身特征來看，2020年全國卷煙銷量約5000萬箱，稅源分散在各個省份，由此反映出若是對卷煙在消費環節征稅，則會導致稅源更為分散。在稅源的流動性方面，煙民對卷煙品牌、需求量的偏好一般具有路徑依賴，會受到過去消費行為的影響，并且煙民作為各省居民，在省際的流動性較小。因此，若是對卷煙在消費環節征稅，各省份的稅源流動性較弱，稅收具有穩定性。

在相關制度建設層面，國家對卷煙的銷售實行專賣制度，《煙草專賣許可證管理辦法實施細則》(國煙法〔2020〕205號文)明確規定，從事煙草制品零售業務的公民、法人和其他組織須申請領取煙草專賣零售許可證，由其經營場所所在地縣級煙草專賣局受理、審查和審批。零售環節的專賣制度為卷煙消費稅在消費環節征稅提供了制度保障，專賣許可證管理使各省份能準確掌握本省煙草消費的數額。另外，《煙草行業信息化發展規劃(2014—2020年)》曾提出，我國卷煙銷售的發展方向是與“互聯網+”融合，以實現數字控稅，2018年全國行業卷煙銷售會議同樣強調了“要繼續加強互聯網+新零售的探索與實踐”。

綜上分析，若將卷煙消費稅征稅環節后移，會導致納稅主體數量增多并且更加分散，但是煙草專賣制度的完善與數字控稅的建設雙管齊下，讓數據成為資源，稅收征管問題將迎刃而解。

5.綜合分析說明

根據上述各指標分析，可知將卷煙消費稅劃為地方稅，可以拉動地方財力增長和促進區域財力均衡，更適宜在消費環節征稅。卷煙作為消費稅第一大稅目，將其下劃地方，對收不抵支的地方財政而言可謂雪中送炭。具體效果可用各省份財政收支缺口的彌補程度這一指標說明，計算方法如下：

如圖3所示，根據模擬測算的數據，后移卷煙消費稅征稅環節并下劃給地方對各省份的財政收支缺口均有一定的彌補，浙江尤為顯著，其財政收支缺口縮減率可達26.45%，上海、江蘇、福建、山東、廣東等五省份的縮減率均大于10%。由此可見，卷煙消費稅可在一定程度上彌補地方由于主體稅種缺失、減稅降費等引發的財政收支缺口。

圖3 2015—2019年后移卷煙(A)消費稅征稅環節并下劃地方對各省份財政收支缺口的五年平均縮減率(單位：%)

另外，在降低各省份稅收稅源背離度方面，卷煙在消費環節征稅是較優選擇，對減少稅收稅源不一致帶來的政府稅收惡性競爭及其他問題具有更顯著的效果。考慮到征管成本和稅收征收效率，我國煙草實行專賣制度并且煙草銷售與大數據結合越來越緊密，征管部門可全面掌握卷煙消費情況，加之長期來看卷煙消費者在省際不易流動，各省份的稅源具有一定的穩定性，由此在征管方面，卷煙的消費稅也適合在消費環節征收。綜合各種指標和相關分析，消費稅征稅環節后移且收入下劃，卷煙這一消費稅稅目適合優先改革。

(二)白酒消費稅征稅環節后移改革的測算與分析

1.后移白酒消費稅征稅環節將不有利于多數省份的財力增長

假設2019年白酒消費稅征稅環節后移并下劃地方，可模擬測算各省份的ΔFR情況。如圖4所示，10個省份的ΔFR為正值，21個省份為負值，表明白酒在消費環節征稅對10個省份的財政收入增長更有效，而對21個省份的財政收入增長的拉動效果不及在生產環節。對于這一結果可以從酒類生產廠商分布及白酒消費分布兩方面分析。首先，從白酒上市公司的分布來看，截至2021年6月，國內有白酒上市公司19家，其中，4家位于四川、4家位于安徽、2家屬地為甘肅、2家屬地為江蘇，其余上市公司分布于貴州、山西、新疆、青海、湖南、北京、河北等地。除此之外，山東等省份的白酒生產企業也較多。可見，生產企業的分布在省際較為分散。就白酒消費地而言，根據《2018年線上酒業消費報告》可知，白酒消費大省以山東、安徽、江蘇等為代表，均分布于東部發達地區，較為集中。兩種征稅環節下白酒稅源在省級層面的分散程度不相同，消費環節征稅時稅源更為集中，由此造成少數省份獲益，而超過2/3的省份受損。

圖4 2019年白酒(B)改革導致的ΔFRBj分布情況(單位：億元)

就單個省份來看，兩種不同的征稅環節對四川的財政增收的影響程度差距最大，即若將白酒消費稅作為地方稅，其征稅環節后移將會導致四川減少200多億元的財政收入。原因主要為四川省是我國白酒生產的第一大省，其2018年的白酒生產額占全國白酒生產總額的43.13%，白酒上市公司中的五糧液、瀘州老窖、舍得酒業、水井坊均位于四川，因此若對白酒在生產環節征收消費稅，大規模的白酒生產公司會對四川貢獻大額的消費稅稅收收入，但若后移征稅環節則會造成消費稅稅收流出，對其不利。

如前分析，2019年僅有10個省份ΔFR>0，即在消費環節征稅比在生產環節征稅僅對10個省份更有利，不滿足前文所述的第一個標準。將時間擴展至2015—2019年，ΔFR>0的省份每年均不超過總省份個數的1/2，即后移白酒消費稅的征收環節相較于后移前對多數省份更為不利。因此就增收指標來看，白酒的消費稅若下劃給地方，其征收環節不適合后移。

2.后移白酒消費稅征稅環節導致區域財力失衡程度擴大

白酒消費稅下劃給地方若在生產環節征稅，2015—2019年五年平均的各省份人均財政基尼系數是0.28425，而征稅環節后移之后，五年平均人均財政基尼系數增大為0.28547，增大了0.00122，說明白酒消費稅的征稅環節后移加大地方政府間的財力不均衡，這一結果不滿足稅目征稅環節后移的第二個條件，因此從促進地方財力均衡來看，白酒消費稅的征收環節不適合后移。

3.后移白酒消費稅征稅環節改善區域稅收稅源背離度

如圖5所示：對白酒在生產環節征稅，作為稅收收入流入地的四川的稅收稅源背離程度最大，S為29.6%；作為稅收收入流出地的廣東的S較大，為-9.7%，浙江、上海的S絕對值超過4%。在消費環節征稅，各省份的稅收稅源背離度均不超過4%，有29個省份S的絕對值小于1%，作為稅收收入流出地的江蘇S最大，為-3.15%，但有12個省份稅收收入受損，其中，山東、河南和湖北由稅收流入地變成稅收流出地。

圖5 2015—2019年白酒(B)征稅環節改革前后各省份稅源稅收背離度SBj生、SBj消五年平均情況(單位：%)

整體而言，對白酒在消費環節征稅時各省份稅收稅源背離度曲線波動起伏更小，進一步結合表4可知有28個省份的Δ|S|<0，后移征稅環節使得28個省份稅收稅源背離度降低，說明白酒的征稅環節由生產環節改為消費環節對各省份的稅收稅源背離程度總體呈改善效應。從這個指標來看，白酒消費稅征收環節適合后移。

表4 2015—2019年白酒(B)征稅環節后移改革各省份稅源稅收背離度SBj五年平均情況

4.現有征管條件較難滿足白酒在消費環節征稅

白酒作為我國傳統文化的重要部分，在我國的需求量巨大，消費群體廣泛，存在著眾多的白酒經銷商和零售商，同時除了茅臺五糧液等大型白酒上市企業，大多白酒品牌都是區域性品牌，以終端零售點扎根當地消費市場。白酒企業80%的收益來源于線下渠道，酒企營銷數字化雖是一個趨勢，但目前大數據在白酒行業的滲透率不高，很難掌控稅源。從這個方面來說，白酒不適宜在消費環節征收消費稅并下劃給地方。

5.綜合分析說明

綜合以上定量和定性分析，若將白酒消費稅下劃給地方，在銷售環節征收相較于生產環節征收導致過半數省份的財力增長變差，并且也不有利于減小地方政府間的財力差距。雖然后移征稅環節會減小大多省份的稅收稅源背離度，但由此增加的大量納稅主體會加大征管成本，考慮到商販和小酒廠等非正規銷售渠道，稅源管理的復雜程度將遠遠超過我國現階段的稅收征管能力。因此，現階段不宜將白酒的征稅環節后移。

(三)成品油消費稅征稅環節后移改革的測算與分析

1.后移成品油消費稅征稅環節將有利于多數省份的財力增長

若2019年成品油征稅環節后移并下劃地方，可模擬測算出各省份的ΔFR情況(如圖6所示)。從全國層面看，有17個省份的ΔFR為正值，13個省份為負值，西藏為0。具體而言，ΔFR為負的省份中山東、遼寧的數值最為明顯，ΔFR分別為-391.00億元和-350.89億元。上述結果表明若將成品油作為地方稅，后移其消費稅的征收環節對拉動17個省份的財政收入增長更有效，對天津等13個省份的財政收入增長的拉動則遜色于在生產環節征收。原因主要是，山東和遼寧是我國的煉油大省，石油資源非常豐富，其成品油(汽油、柴油和燃料油)生產量均位于全國前列，說明在生產地原則下征收的消費稅稅額較大，后移消費稅征稅環節使其消費稅稅額驟降。反觀ΔFR正值最大省份四川，其大力發展成品油零售行業，其銷售企業的成品油高達千萬噸級，以建設世界一流新零售企業為目標，后移征稅環節對其財政收入的拉動作用非常可觀。

圖6 2019年成品油(C)改革導致的ΔFRCj分布情況(單位：億元)

由上述分析可知，后移成品油消費稅的征收環節對各個省份的影響差別較大，但就整體而言，2019年有超過58%的省份實現了財政收入的增長。為了進一步說明問題，將時間擴展至2015—2019年，每一年均有超過58%的省份實現財政收入的增長。因此，就增收指標來看，成品油的消費稅征收環節適合后移。

2.后移成品油消費稅征稅環節將促進區域財力均衡

全國2015—2019年五年平均的人均財政基尼系數是0.28226，成品油征稅環節后移之后，五年平均人均財政基尼系數減小為0.28051，減小了0.00175，說明成品油消費稅的征稅環節后移會有利于實現地方財力均衡，即滿足稅目征稅環節后移的第二個條件，因此從人均財政基尼系數這個標準來看，成品油消費稅的征收環節適合后移。

3.后移成品油消費稅征稅環節將改善區域稅收稅源背離度

如圖7和表5所示，對成品油在生產環節征稅與在消費環節征稅的各省份的稅收稅源背離度差距較大。在生產環節征稅，稅收稅源背離度S較大的省份為山東、遼寧、江蘇、河南和廣東等，其中山東、遼寧為稅收流入地，S分別為17.64%和8.17%；江蘇、河南和廣東作為稅收流出地，S分別為-5.37%、-4.09%和-3.65%。在消費環節征稅，曲線波動趨勢與生產地原則征消費稅的曲線波動趨勢類似，但起伏頂點數值相差較大；某些省份的稅收流向會發生逆轉，如四川由較大的稅收流出地變為稅收流入地。較重要的變化可以從圖7中看出，消費地原則下的各省份稅收稅源背離度曲線波動變平緩。有11個省份稅收收入輕微受損，陜西由稅收流入地變為稅收流出地。

圖7 2015—2019年成品油(C)改革下各省份稅源稅收背離度SCj五年平均情況(單位：%)

整體而言，對成品油在消費環節征稅時各省份稅收稅源背離度曲線波動起伏更小，進一步結合表5可知有28個省份Δ|S|<0，稅收稅源背離度降低，說明后移成品油消費稅的征稅環節對近90%的省份的稅收稅源背離程度呈改善效應。從這個指標來看，成品油的消費稅征收環節適合后移。

表5 2015—2019年成品油(C)征稅環節后移改革各省份稅源稅收背離度SCj五年平均情況

4.現有征管條件滿足成品油在消費環節征稅

我國煉油廠分布相對集中，納稅人和稅源相對集中降低了征收成本。全國民營加油站眾多，數量高達 10.66萬座以上。相較于煉油廠，處于零售環節的加油站分散，資質和管理水平良莠不齊，可能存在不開票銷售方式。這需要增加征管方面的投入，完善加油站智能稅控系統，改變征收方式，減少加油站的現金交易，杜絕隱匿銷售收入偷逃稅現象，加大稅收監管力度，有利于維護成品油市場秩序。零售點眾多不便管理，但同時能反映出生產地稅源過于集中，將消費稅劃歸至消費地更符合稅收收入與稅負歸屬一致的原則。

綜上分析，若將成品油消費稅征稅環節后移，會導致納稅主體數量增多并且更加分散，同時也說明消費稅劃歸至消費地才更符合稅收收入與稅負歸屬一致，但是要加強成品油智能稅控系統的控稅能力，稅收征管問題將迎刃而解。

5.綜合分析說明

綜合以上定量和定性分析，若將成品油消費稅下劃給地方，在零售環節征收相較于生產環節征收對大部分省份的財力增長更有利，并且更有利于減小地方政府間的財力均衡差距，可以降低大部分省份的稅收稅源背離度，能改善現行稅收稅源背離的程度，關鍵需要增加征管成本來實現智能稅控。因此，宜將成品油的征稅環節后移。

(四)小汽車消費稅征稅環節后移改革的測算與分析

1.后移小汽車消費稅征稅環節將有利于多數省份的財力增長

若2019年實行小汽車消費稅征稅環節后移改革，可模擬測算出各省份的ΔFR情況(見圖8)。可以看到，有22個省份的ΔFR為正值，9個省份的ΔFR為負值。具體而言，ΔFR為負的9個省份分別是北京、天津、遼寧、吉林、上海、湖北、廣東、廣西和重慶，其中吉林最為明顯，ΔFR為-118.69億元。上述結果表明若將小汽車消費稅作為地方稅，后移其消費稅的征收環節對拉動22個省份的財政收入增長更有效，對吉林等9個省份的財政收入增長的拉動則遜色于在生產環節征收。這是因為，重要汽車生產基地集中性強，例如ΔFR負值明顯的吉林，省內分布著全國重要的汽車生產基地，有一汽豐田、一汽大眾等知名汽車品牌。反觀ΔFR為正的省份中，相對較大的省份是江蘇，ΔFR為66.58億元。原因主要是江蘇位于經濟發達的東部沿海地區，百姓生活水平比較高，經常是小汽車銷量冠軍。

圖8 2019年小汽車(D)改革導致的ΔFRDj分布情況(單位：億元)

由上述分析可知，后移小汽車消費稅的征收環節對各個省份的影響差別較大，但就整體而言，2019年有超過71%的省份實現了財政收入的增長。為了進一步說明問題，將時間擴展至2015—2019年，每一年均有超過65%的省份實現財政收入的增長。因此，就增收指標來看，小汽車的消費稅征收環節適合后移。

2.后移小汽車消費稅征稅環節將促進區域財力均衡

在對地方財力均衡的影響方面，若對小汽車在生產環節征收消費稅并下劃地方，全國2015—2019年五年平均的人均財政基尼系數是0.28508，將小汽車征稅環節后移之后，五年平均人均財政基尼系數減小為0.28433，減小了0.00075，說明小汽車消費稅的征稅環節后移會有利于實現地方財力均衡，此即滿足稅目征稅環節后移的第二個條件，因此從人均財政基尼系數這個標準來看，小汽車消費稅的征收環節適合后移。

3.后移小汽車消費稅征稅環節將改善區域稅收稅源背離度

從圖9和表6可以看出，對小汽車在生產環節征稅與在消費環節征稅各省份的稅收稅源背離度差距較大。在生產環節征稅，稅收稅源背離度S較大的省份為吉林、上海、廣西和重慶，也是主要的稅收流入地，S分別為8.41%、5.92%、6.33%和5.66%；江蘇和山東為主要的稅收流出地，S分別為-6.25%和-4.39%。在消費環節征稅，河北和廣東的稅收稅源背離度S較大，同時也是主要的稅收收入流出地，其S分別為-1.36%和-0.44%。在消費環節征稅，有10個省份稅收收入輕微受損，北京、天津、上海、湖北和重慶由稅收流入地變為稅收流出地。

圖9 2015—2019年小汽車(D)改革下各省份稅源稅收背離度SDj五年平均情況(單位：%)

整體而言，對小汽車在消費環節征稅時各省份稅收稅源背離度曲線波動起伏更小，進一步結合表6可知有29個省份的Δ|S|<0，稅收稅源背離度降低，說明后移小汽車消費稅的征稅環節對93.55%的省份的稅收稅源背離程度呈改善效應。從這個指標來看，小汽車的消費稅征收環節適合后移。

表6 2015—2019年小汽車(D)征稅環節后移改革各省份稅源稅收背離度SDj五年平均情況

(續表6)

4.現有征管條件已滿足小汽車在消費環節征稅

小汽車征收環節后移，地方政府承擔著汽車消費快速增長后的交通擁堵成本和道路、停車場等基礎設施投入成本，所以將小汽車征收環節后移是真正能夠做到使收入穩步下劃到地方的措施。

如表7所示，小汽車產業基地主要分布在吉林、北京、天津、上海、重慶、湖北和廣東，但銷售廠商遍布全國各地，生產環節征收小汽車消費稅導致稅源過于集中，不利于各地政府的收入的公平性。如果環節后移，有利于發揮消費稅調節經濟的作用。

表7 中國汽車主要生產基地分布情況

根據汽車工業協會統計數據，2020年，汽車產銷分別完成2522.5萬輛和2531.1萬輛，消費地的小汽車零售數量大于生產地的小汽車生產數量，說明汽車消費地更能直觀反映當年的小汽車消費情況，進而更為精準地體現出小汽車的消費稅稅收情況。購置小汽車需要繳納車輛購置稅并辦理車輛購置稅完稅證明，同時會在系統中記載車輛信息，征管相對便捷有效。

綜合各方面分析，若將小汽車消費稅征稅環節后移，符合稅收收入與稅負歸屬一致，零售分散但交易市場關聯性強，相關管理系統信息完備，能夠很好實施消費稅征管，無須額外增加大量的征收成本。

5.綜合分析說明

如前論證，若將小汽車消費稅下劃給地方，在零售環節征收相較于生產環節征收對大部分省份的財力增長更有利，并且更有利于減小地方政府間的財力均衡差距，可以降低大部分省份的稅收稅源背離度，說明能改善現在稅收稅源背離的程度，同時汽車管理系統信息完備便于稅收征管。因此，宜將小汽車的征稅環節后移。

(五)綜合稅目后移并下劃的測算與分析

由前文分析可知，卷煙、成品油、小汽車在現有的征管條件下，均適合后移征稅環節并下劃地方。但是前文的討論均是分稅目改革，單個稅目后移征稅環節并下劃地方可能在促進地方財力增長、縮小區域間財政差異、改善稅收稅源背離度方面均有積極的影響，但是不排除三個稅目全部改革后可能出現地區間財力差異擴大問題，因此三個稅目改革的綜合效果如何還需要進一步探究。仍舊采用財力增長指標ΔF、人均財政收入基尼系數G、稅收稅源背離度指標Δ|S|進行定量分析。

1.卷煙、成品油、小汽車均后移征稅環節將更利于促進地方財力增長

以2019年為例，卷煙、成品油、小汽車全部后移征稅環節并下劃地方，可測算各省份的ΔF情況(見圖 10)。若2019年實行三種稅目征稅環節后移改革，則會有22個省份的ΔF為正值，9個省份為負值，即若將三種稅目作為地方稅，對其在消費環節征收稅對22個省份的財政收入增長更有效，而另9個省份更宜在生產環節征稅。

圖10 2019年綜合稅目(E)改革導致的ΔFEj分布情況(單位：億元)

分省份看，ΔF為負的省份中較典型的是云南、上海和湖北。三省份的ΔF分別為-524.47億元、-339.19億元、-237.61億元，同時此三省份為卷煙征稅環節后移改革過程中ΔF為負值的三個代表省份，并且云南、湖北兩省份的ΔF相較于ΔF，絕對值變小。由此可知，在綜合稅目改革中，三省份ΔF為負的主要原因是三省份卷煙征稅環節改變所致，此三省份均為卷煙生產大省，因此后移卷煙征稅環節會對這三省份的財政收入影響重大，就云南、湖北而言，成品油、小汽車的征稅環節同時后移對由于卷煙造成的收入流出具有彌補作用。

ΔF為正值的省份中較為典型的是廣東、四川和河南，三大省份的ΔF均超過了400億元，廣東拔得頭籌，ΔF為543.47億元，四川、河南緊隨其后，分別為508.86億元、461.35億元，廣東的ΔF主要由卷煙貢獻，卷煙改革導致的ΔF為498.61億元，四川、河南的ΔF主要由卷煙和成品油改革貢獻。

由上述分析可知，后移三種稅目消費稅的征收環節對各個省份的影響差別較大，但就整體而言，2019年有超過70%的省份實現了財政收入的增長，滿足前文所述第一個標準。將時間擴展至2015—2019年，每一年均有超過58%的省份實現財政收入的增長，因此，就增收指標來看，卷煙、成品油、小汽車消費稅的征收環節適合后移。

2.卷煙、成品油、小汽車均后移征稅環節將更促進區域財力均衡

在對地方財力均衡的影響方面，如表8所示，若對卷煙、成品油、小汽車在生產環節征收消費稅并下劃地方，則2015—2019年五年平均的人均財政基尼系數是0.26836，三種稅目消費稅的征稅環節后移之后，五年平均人均財政基尼系數減小為0.26484，減小了0.00352，人均財政收入基尼系數減少幅度大于任何單個稅目改革的減少幅度。說明三種稅目消費稅的征稅環節全部后移會更有利于實現地方財力均衡，此即滿足稅目征稅環節后移的第二個條件，因此從人均財政基尼系數這個標準來看，三種稅目消費稅的征收環節適合全部后移。

表8 2015—2019年綜合(E)改革導致全國人均財政基尼系數ΔGE的變化

3.卷煙、成品油、小汽車均后移征稅環節將改善區域稅收稅源背離程度

從圖11和表9可以看出，若對卷煙、白酒、小汽車三稅目在消費環節征稅，全國出現稅收稅源背離度絕對值異常大的省份數目減少。就稅收流出地而言，改革前即江蘇和廣東的背離度絕對值超過4%，改革后流出地的背離度絕對量均有改善。就稅收流入地而言，綜合稅目改革前背離度超過1%的省份有9個，而此9個省份的稅收稅源背離度均由于綜合稅目改革減少。改革后有17個省份稅收收入大大受益，其中，河北、山西、內蒙古、浙江、安徽、江西、河南、四川、西藏和青海等10個省份由稅收流出地變為稅收流入地。

圖11 2015—2019年綜合(E)改革下各省份稅源稅收背離度SEj消、SEj消五年平均情況(單位：%)

表9 2015—2019年綜合(E)改革下各省份稅源稅收背離度SEj五年平均情況

(續表9)

進一步結合表9可知，綜合稅目征稅環節改革引起24個省份的稅收稅源背離度降低，說明三種稅目的征稅環節改革對超過2/3省份的稅收稅源背離程度呈改善效應，從這個指標來看，三種稅目消費稅的征收環節適合全部后移。

4.綜合分析說明

如前分析，在征管可控的前提下，三大稅目全部后移征稅環節并不會比單個稅目改革產生更差的結果。比如在財力增收方面，云南作為卷煙征稅環節后移最大的利益受損方，在成品油、小汽車同步改革的情況下，其改革受損的財政利益可在一定程度上得到彌補；在地方間財力均衡方面，三大稅目綜合改革對區域財力均衡的改善程度大于任何單個稅目；在各省份稅收稅源背離程度方面，有24個省份由于綜合稅目改革背離度降低，優于卷煙、成品油、小汽車任一稅目單獨改革的效果。

四、結論與啟示

(一)結論

如前論證，卷煙、成品油、小汽車適合后移消費稅征稅環節，能增加多數省份的財政收入、促進區域財力均衡、改善大部分省份的稅收稅源背離度,并都能征管可控，但白酒不適合后移征稅環節，原因是增收省份較少且惡化了區域財力均衡及征管不易管控。卷煙、成品油、小汽車三大稅目同時后移征稅環節并下劃地方，各省份財力增收更為顯著、省際財力更加均衡、各省份稅收稅源背離度進一步減小。三大品目綜合改革優于任一品目單獨改革的效果。因此，建議在相關制度完善的前提下，將卷煙、成品油、小汽車消費稅的征稅環節同時后移至消費端并且下劃地方。

(二)啟示

在未來消費稅征稅環節的改革中，整體方案是：首先研究卷煙、成品油、小汽車的“生產環節—批發環節—零售環節”這一鏈條，弄清楚各環節的征稅漏洞和特點，構建嚴密的征稅控稅系統，就各稅目出臺相應的征管細則；在征管條件有保障的前提下，將卷煙后移至批發環節，看初步效果，驗證方案的可行性；同時，按照目前的文件要求，把高檔消費和奢侈消費納入消費稅領域，直接在消費環節征稅下劃地方；待效應測算結果良好時，將煙草、成品油、小汽車同時一次性全部后移至零售環節并下劃地方，以“消費地原則”征稅；最后，在方案實施效果趨于成熟時，根據卷煙、白酒、成品油、小汽車的性質和征稅特點——寓禁于征、節約資源、保護環境，來尋找其他可培育為消費稅征稅的稅目，按照同性質的征稅環節和方式，從而擴大消費稅征稅的品目范圍，達到擴展地方稅源的目的。

單個稅目的改革要點如下：對于卷煙，可穩步后移征稅環節，即先由生產環節全部后移至批發環節，由此產生的稅收征管壓力小于全部后移至零售環節，同時加快“數據管煙”的智能零售終端建設，以期進一步提高稅收征管率，為征稅環節后移至消費終端做準備。對于成品油，加快推進全國加油站智能控稅設備的全面安裝，在征管可控的情況下，在做到稅源不流失的前提下，將成品油的消費稅后移至零售環節。逐漸形成“電子入賬才能加油”的模式，防止加油站“無票銷售”或“惡意開票報銷”的現象發生。需要對成品油零售企業進行業務培訓管理，尤其是民營企業，注重監控成品購入、銷售計提、抵扣臺賬、申報資料、稅款繳納等各個環節，形成詳細嚴密的記賬流程，構造一個比較規范、科學的閉環體系。對于小汽車，建議加快小汽車消費稅與車輛購置稅等稅種的協調，在此基礎上，實時盤點汽車交易市場的交易模式，繼續完善小汽車信息管理系統，盡快將消費稅征稅環節后移至零售環節。同時，逐步擴大消費稅征稅品目的范圍，比如把高檔消費和奢侈消費納入消費稅領域。對于這類新增消費稅的稅目和品目，如果適合后移的在新增時直接在消費環節征稅下劃地方。

同時，應構建消費稅收入區域財力協調機制。由于各省份應稅消費品的生產規模和消費規模存在顯著差異，可以預見征稅環節后移收入下劃地方不僅會打破現有地域間財力分配的相對平衡，而且會引發新的不均衡，尤其是要重視和解決改革過程中可能帶來生產地與消費地之間的財政利益調整問題。從平滑改革阻力出發，中央政府可通過從上解收入中留取部分資金或者從消費稅地方增量收入增長較快的省份提取部分資金建立區域消費稅收入協調基金，專門用于補助改革受損的生產大省以及消費稅收入增長緩慢、地方留存增量收入較少的省份，以均衡區域消費稅收入分配，緩解地區財力嚴重失衡的狀況。以構建區域消費稅收入協調基金為契機，根據征稅環節后移改革對各省份的異質性影響，圍繞財政支出責任劃分及轉移支付機制改革，構建區域財力協調機制，以緩解地區間財力懸殊和利益沖突。