虛開增值稅專用發票罪的司法偏誤與理論匡正

■/ 王 剛

一、問題的緣起——虛開增值稅專用發票罪的司法亂象

2018 年12 月4 日，在“張某強虛開增值稅專用發票案”（以下簡稱“張某強案”）中，最高人民法院指出：“不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，其行為不構成虛開增值稅專用發票罪。”“張某強案”很快產生了司法效應，2019 年以來檢察機關對虛開增值稅專用發票案件作出不起訴的越來越多，理由主要有以下幾點：（1）有真實交易的情況下，沒有騙取國家稅款之目的；（2）犯罪情節輕微；（3）補繳抵扣稅款，沒有造成國家稅款損失；（4）有初犯、自首、認罪悔罪等事后表現。

然后，上述理由存在諸多問題：（1）將虛開增值稅專用發票罪界定為目的犯，并非妥當結論；（2）有真實交易，虛開增值稅專用發票但未抵扣稅款的，應根據虛開動機和虛開數額評價是否屬于情節輕微；（3）無真實交易，虛開增值稅專用發票并且抵扣稅款數額較大的，事后補繳稅款不影響犯罪成立；（4）初犯、自首、認罪悔罪等情節應依附于犯罪情節進行評價。同期“中國裁判文書網”的有罪判決支持了上述觀點。其一，虛開增值稅專用發票，未抵扣稅款的也可以構成犯罪。其二，虛開增值稅專用發票并抵扣稅款的，即使事后補繳稅款也成立犯罪。有判決書就明確指出，已繳納稅款不是阻卻犯罪成立事由。

二、問題的根源——虛開增值稅專用發票罪的性質之爭

當前的司法亂象主要是由“張某強案”確立的目的犯說引起的，目的犯確立的犯罪構成和裁判規則不符合該罪罪刑規范的內在邏輯。關于虛開增值稅專用發票罪的性質，理論上有抽象危險犯說、行為犯說和目的犯說三種觀點，實務界存在行為犯說和目的犯說之爭。就該罪的定罪量刑而言，主要基于行為人是否有騙取國家稅款之目的而產生分歧的，故“行為犯說實際上是非目的犯說，其所反對的是目的犯說而非結果犯說。”本文將抽象危險犯說納入行為犯說中，以行為犯說與目的犯說二分法討論該罪的性質與司法問題。

（一）行為犯說及其缺陷

行為犯說主張，行為人以其他目的虛開增值稅專用發票的也成立犯罪。《關于適用〈全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》（以下簡稱《決定》）。“法發〔1996〕30 號”將“進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發票”解釋為“虛開”。以“虛開增值稅專用發票罪”為案由在“中國裁判文書網”上檢索2018 年1 月1 日至2018 年11 月30 日基層法院的刑事判決，得到3377份有罪判決書；加上關鍵詞“目的”后，數量下降為111；加上關鍵詞“以牟利為目的”后，數量下降為11。這說明“張某強案”之前行為犯說是司法實踐的主導觀點，但行為犯說沒有全面揭示本罪的本質特征，導致過于嚴苛的司法狀況。

1.行為犯說的理論缺陷。首先，行為犯說不符合虛開增值稅專用發票罪的犯罪規律。虛開增值稅專用發票犯罪高發的重要原因是，增值稅專用發票可以騙取國家稅款，行為犯說對這類犯罪缺乏解釋力。其次，行為犯說不能充分評價虛開增值稅專用發票罪的不法性和罪責性。行為犯的不法性在于行為具有一定的客觀危險性或倫理違反性，罪責性在于行為人對行為的認識和控制能力。基于騙取國家稅款之目的的虛開增值稅專用發票罪，其不法性超出了“虛開”范疇，具有造成國家稅款損失的風險；其罪責性也已超出對“虛開”的認識和控制范疇，具有騙取國家稅款的犯罪目的。

2.行為犯說的司法效果。（法發〔1996〕30號）規定了數額和情節兩個量刑標準，數額是虛開稅款數額，情節主要是騙取國家稅款數額。虛開增值稅專用發票案件的涉案數額有三種情形：不以騙取稅款為目的的虛開數額、以騙取稅款為目的但尚未騙得的虛開數額、騙取國家稅款數額。行為犯說主張，虛開數額是定罪量刑的根據。這種觀點未能區分三種犯罪數額及對應的刑罰影響力，對不以騙取稅款為目的案件量刑過重，甚至可能對虛開數額和騙取數額給予同等評價。例如，被告人郭某某在有真實貨物交易的情況下，為他人代開、讓他人為自己代開240萬元稅款的增值稅專用發票，法院判處其六年有期徒刑。

（二）目的犯說及其缺陷

目的犯說主張，虛開增值稅專用發票罪的成立必須具備騙取稅款的目的。21 世紀以來，最高人民法院在多個例中表達了目的犯說的立場。例如，2001年《刑事審判參考》第110號案例“蘆才興虛開抵扣稅款發票案”的裁判理由指出：行為人沒有抵扣稅款的故意，即使實施了虛開抵扣稅款發票的行為，也不能以虛開抵扣稅款發票罪定罪處罰。在2001年最高人民法院答復“福建泉州市松苑錦滌實業有限公司等虛開增值稅專用發票案”、2004年全國法院《經濟犯罪案件審判工作座談會紀要》中都提出了相同觀點。但是，目的犯說不符合發票犯罪立法目的，造成犯罪認定困難及過于寬松的司法狀況。

1.目的犯說的理論缺陷。首先，目的犯說不符合目的解釋論的觀點。目的解釋分為主觀說、客觀說與折中說三種觀點，本文持主觀的目的解釋論，即通過探尋立法者原意并以其指導刑法解釋。1995 年《全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》（以下簡稱《決定》）增加了發票犯罪，《決定》第1條規定了兩種方式的虛開增值稅專用發票罪：一是虛開增值稅專用發票，二是虛開增值稅專用發票并騙取國家稅款。由此可見，立法者通過《決定》規制的虛開增值稅專用發票罪包括行為犯和目的犯。（法發〔1996〕30 號）規定的定罪量刑標準，分別是針對行為犯和目的犯設置的。1997 年《刑法》第205 條的虛開增值稅專用發票罪仍然包括行為犯和目的犯。因此，目的犯說不符合立法者原意。

其次，目的犯說不符合體系解釋論的結論。我國刑法中發票犯罪的對象包括可以騙取國家稅款的發票和不可以騙取國家稅款的發票，以第二類發票為對象的犯罪不會直接造成國家稅款損失，其入刑根據主要是虛開發票具有滋生腐敗犯罪、破壞國家法治秩序、造成國家財政損失等潛在危害。這說明發票犯罪不以騙取和造成國家稅款損失為必要條件，目的犯說不符合發票犯罪的一般原理。

再次，目的犯說不符合目的犯基本理論。如果認為虛開增值稅專用發票罪是目的犯，則屬于非法定的目的犯。我國刑法理論和司法實務中有擴大認定主觀超過要素的傾向，而隨意添加目的因素可能導致處罰范圍的不當擴大或縮小。因此，如果沒有正當而充足的理由，應嚴格按照刑法條文的字面含義進行解釋。但是，將虛開增值稅專用發票罪界定為目的犯的限制解釋缺乏正當而充足的理由，非法定的目的犯說會不當地限縮本罪的處罰范圍。

2.目的犯說的司法效果。在行為人虛開增值稅專用發票但尚未著手騙取國家稅款的情況下，是否具有騙取稅款目的的認定存在困難。一則，如果行為人辯解其“虛開”是為了向交易對方證明自己有經濟實力或者為了虛增營業成本以少繳所得稅，則缺少有罪供述；二則，如果沒有證明行為人準備騙取國家稅款的客觀證據，則缺少客觀事實的印證。由于缺乏必要證據而不能證明該目的存在，從而導致無法認定犯罪。實踐中很多人是收取手續費非法牟利的“職業開票人”，按目的犯說則會予以出罪。

三、問題的厘清——虛開增值稅專用發票罪的性質界定

（一）法益侵害的雙重性

虛開增值稅專用發票罪侵犯了稅收征管秩序和國家稅收利益雙重法益，主要理由如下。

稅收征管秩序是虛開增值稅專用發票罪保護的直接法益，是本罪客觀要件的現實根據。其一，《刑法》第205 條第一款規定“虛開增值稅專用發票”是本罪的實行行為，第三款中“為他人虛開”和“介紹他人虛開”的，行為人一般不會用虛開的增值稅專用發票抵扣國家稅款。因此，本罪基本犯保護的法益只能是稅收征管秩序。其二，虛開增值稅專用發票罪位于危害稅收征管罪中，首先侵犯了稅收征管秩序這種法益。增值稅專用發票不僅有保證國家稅收收入的功能，……表明其著眼點是保護市場經濟秩序。其三，作為典型的行政犯，虛開增值稅專用發票罪需要保護其前置規范所要維護的行政管理秩序。稅收征管秩序是《稅收征管法》和“危害稅收征管罪”共同保護的法益，超出《稅收征管法》規制范圍的危害稅收征管秩序行為可能構成犯罪。

國家稅收利益是虛開增值稅專用發票罪保護的間接法益，是刑法對本罪配置重刑的內在根據。其一，《決定》開宗明義，制定本法是“為了懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票和其他發票進行偷稅、騙稅等犯罪活動，保障國家稅收”。《決定》設立虛開增值稅專用發票罪的立法原意是，通過直接保護國家稅收征管秩序，達到間接保護國家稅收利益的最終目的。其二，虛開增值稅專用發票罪最初配有死刑，《刑法修正案（八）》廢除死刑之后，最高法定刑成為無期徒刑。在危害稅收征管罪中，只有涉增值稅專用發票罪和騙取出口退稅罪配置了無期徒刑，這兩類犯罪的共性是可以造成國家稅款重大損失，這是刑法為虛開增值稅專用發票罪配置重刑的內在根據。

（二）犯罪類型的二元性

法益概念具有指導構成要件解釋的方法論機能，對違法構成要件的解釋結論必須使構成要件符合性的行為確實侵犯了刑法規定該罪所要保護的法益。常見的虛開增值稅專用發票犯罪有五種類型：（1）存在真實貨物交易或者提供了服務，因交易主體不具備開具增值稅專用發票資格而虛開增值稅專用發票；（2）沒有真實貨物交易或者提供服務，基于夸大業績、提高聲譽等非騙取稅款之目的而虛開增值稅專用發票；（3）為牟取非法利益，虛開并銷售增值稅專用發票；（4）以騙取國家稅款為目的，虛開增值稅專用發票，尚未騙取國家稅款；（5）以騙取國家稅款為目的，虛開增值稅專用發票并騙取了國家稅款。前三種類型屬于行為犯，后兩種類型屬于目的犯。

有觀點認為，將數種犯罪中的一種犯罪行為視為另一種犯罪的行為內容違背罪數形態理論，將目的行為視作手段行為的目的不合常理。因此，虛開增值稅專用發票行為不可能包含虛開發票行為和使用虛開的發票去逃稅或騙稅的行為。筆者認為這種觀點不能成立，理由包括：其一，對犯罪構成理論存在誤解。犯罪構成是對犯罪類型的描述，必然包含諸種外觀不同但具有同質性的具體行為，不能因為犯罪的常態行為而否定非常態行為的存在。其二，混淆了犯罪構成理論和罪數理論的關系。每個犯罪只有一個抽象的犯罪構成，其往往又由若干個具象的犯罪構成組成。罪數理論研究數個犯罪構成具有本質差異的犯罪，這些犯罪構成即使有形式交集也不具有類型化地侵犯某種法益的共性，因而不能統合于同一個上位的抽象犯罪構成之下。其三，不符合刑法分則的相關規定。刑法分則對許多犯罪規定了不同罪狀，不少犯罪還在基本罪刑規范的基礎上設置了加重的罪刑規范。綁架、故意傷害、強奸等犯罪在實施過程中大概率蘊含著致人重傷、死亡的可能性，這些衍生的趨重行為、情節、后果無法被基本罪刑規范所包含。為了實現類似犯罪罪刑規范的“全覆蓋”，有必要為這些犯罪規定若干個加重的罪刑規范。其四，忽視了虛開增值稅專用發票罪的犯罪特征。虛開增值稅專用發票罪的行為類型和法益侵害具有包含關系，即虛開行為與騙取行為是手段和目的的關系，侵犯稅收征管秩序與侵犯國家稅收利益是遞進關系。因此，立法上通過拉長法定刑區間、配置重刑即可構建嚴密的罪刑階梯，實現罪刑規范的“全覆蓋”。基于這樣的立法原理，應當承認虛開增值稅專用發票罪的罪刑規范保護不同法益，包含不同行為類型。綜上所述，虛開增值稅專用發票罪包括行為犯和目的犯兩種類型、虛開增值稅專用發票并騙取國家稅款而導致刑罰加重的觀點，不違背罪數形態理論。

1.不以騙取國家稅款為目的的虛開增值稅專用發票罪是行為犯。行為犯之成立以行為符合構成要件為已足，不要求具備結果要素。上述前三類行為即使沒有造成國家稅款損失也可能成立犯罪，因而屬于行為犯。理由主要有三點：其一，在法益侵害層面，此三類行為均侵犯了稅收征管秩序。除了具有保障國家稅收功能之外，增值稅專用發票還具有證明商事活動、反映經濟狀態、支撐經濟政策、助力宏觀調控等重要功能，發票開具是否真實、完整、正確直接關系到其各項功能的發揮，這是國家維護稅收征管秩序的直接原因。不以騙取國家稅款為目的虛開增值稅專用發票，違反了發票管理法規中有關“開具發票必須真實無誤地反映經濟業務活動的具體內容和發票自用原則”的規定，損害了國家稅收征管制度。其二，在構成要件層面，此三類行為符合《刑法》第205 條第一款和第三款之規定，犯罪構成已經齊備。盡管（法發〔1996〕30 號）和（法〔2018〕226號）將“虛開稅款數額1萬元以上”和“虛開的稅款數額在五萬元以上”分別設置為虛開增值稅專用發票罪基本犯的入罪標準，但這是為了關照《刑法》第3條“但書”的規定，不能因此而否定本罪基本犯是行為犯。其三，在不法層面，此三類行為具有造成國家稅款損失的風險。即使行為人不具有騙取國家稅款目的，但從增值稅專用發票的操作流程來看，虛開的增值稅專用發票在稅收流轉的某個環節必定會造成稅款流失，具有相當的社會危害性和處罰必要性。

2.以騙取國家稅款為目的的虛開增值稅專用發票罪是目的犯。目的犯分為直接目的犯和間接目的犯，間接目的犯是指行為人實施了符合構成要件的行為之后，還需要其本人或第三人實施第二行為才能實現犯罪目的。根據《刑法》第205 條的表述以及增值稅專用發票罪的犯罪規律，以騙取國家稅款為目的的虛開增值稅專用發票罪包括兩個行為：第一行為是虛開增值稅專用發票，這是的手段行為；第二行為是用虛開的增值稅專用發票向稅務機關抵扣稅款，這是刑法未規定的目的行為。以騙取國家稅款為目的虛開增值稅專用發票，達到法定的數額標準時，均構成虛開增值稅專用發票罪。

刑罰通過維護行為規范的效力的方法，間接實現法益保護；刑法的目的在于保障行為規范的效力，而行為規范的目的則在于保護法益。[9]虛開增值稅專用發票罪法益侵害的雙重性與犯罪類型的二元性與此觀點完全契合：稅收征管秩序是抽象法益，是該罪要維護的行為規范；國家稅收利益是具體法益，是該罪要保護的客觀法益。虛開增值稅專用發票罪的罪刑規范通過維護稅收征管秩序，間接保護國家稅收利益不受侵犯。違反本罪的行為規范，構成犯罪的屬于行為犯；侵害本罪保護的客觀法益，構成犯罪的屬于目的犯。

誠然，若從處罰必要性和妥當性層面進行實質解釋，目的犯說列舉的有關情形是否都值得處罰、是否處罰過重，的確值得商榷。解決這類問題的路徑分三個層面：一是修改有關經濟和稅收方面的前置規范，紓解經濟主體在經濟交往中面臨的現實困難；二是修改虛開增值稅專用發票罪立法，提高罪刑規范的合理性，為司法實踐提供更科學的裁判依據；三是將本罪解釋為目的犯或者構建科學的定罪量刑規則，促進個案處罰的必要性和妥當性。在法律規范沒有修改的情況下，構建科學的定罪量刑規則是更可取的解決問題路徑。

四、問題的解決——虛開增值稅專用發票罪的司法規則

最高人民法院的觀點由行為犯說轉變為“張某強案”的目的犯說（法發〔1996〕30號），但目的犯說過分限縮了該罪犯罪構成的涵攝力，造成大量該當入罪的行為脫逸于刑法規制之外。在堅持法益侵害雙重性和犯罪類型二元性觀點的基礎上，以定罪量刑的基本理論為指導，方能對虛開增值稅專用發票罪構建科學的定罪量刑規則。

（一）定罪規則

虛開增值稅專用發票罪有三個罪刑單元，本文只探討基本犯的定罪問題。基本犯的客觀要件是虛開增值稅專用發票，（法〔2018〕226號）將基本犯的入罪標準設置為虛開的稅款數額為5 萬元至50萬元，這個數額標準理所當然地包括虛開稅款數額和稅款損失數額。在邏輯上，虛開增值稅專用發票罪基本犯的行為樣態分為兩個層次：以危害后果為標準，分為造成國家稅款損失和未造成國家稅款損失兩種情形；以主觀心理為標準，未造成國家稅款損失的，復分為不以騙取國家稅款為目的和以騙取國家稅款為目的兩種情形。

1.造成國家稅款損失的虛開增值稅專用發票行為的定罪規則。造成國家稅款損失的虛開增值稅專用發票行為，主觀上以騙取國家稅款為目的，客觀上侵犯了雙重法益，定罪標準主要是涉案金額，即原則上五萬元是罪與非罪的標準。例外的情況是，如果犯罪數額略微超出五萬元，且案件存在一些表明不法性或罪責性較輕的特殊情節時，可以根據刑法第13 條“但書”之規定予以出罪，或者根據第37條之規定免于刑事處罰。

2.未造成國家稅款損失的虛開增值稅專用發票行為的定罪規則。未造成國家稅款損失的，不具有騙取國家稅款目的的按行為犯說處理，具有騙取國家稅款目的的按短縮的二行為犯說處理。

（1）不以騙取國家稅款為目的的虛開增值稅專用發票。不以騙取國家稅款為目的的虛開增值稅專用發票，實踐中主要基于以下動機：平衡賬目；虛增營業額，夸大公司業績；小規模納稅人無資格出具增值稅專用發票，為了完成真實交易。這三種情形是否入罪，應當兼顧主客觀因素。在主觀方面，前兩種動機缺乏正當性，后一種動機值得寬宥。因為“如實代開”是我國增值稅制度不完善的一個產物，它是小規模納稅人為求生存不得已而為之的產物，期待可能性較小。對此，“司法辦案實踐的處理方式是，以虛開增值稅專用發票罪定罪處罰，但予以從輕處理。”在客觀方面，這三種情形均會侵犯國家稅收征管秩序，是否具有造成國家稅收損失的風險則要具體分析。如前所述，本文采用行為犯說和目的犯說的二分法研究路徑，主要是為了與現有研究成果和傳統司法表述保持一致。筆者認為，行為犯與抽象危險犯并無嚴格區分之必要，故將二者等同視之。正如付立慶教授所指出的：國內學者所提之行為犯與國外的單純行為犯概念具有相同意義，是指只要完成法條預設的行為即成立犯罪。根據我國刑法關于犯罪故意的規定以及法益侵害說之立場，單純行為犯概念沒有存在的必要，應予以廢除。

基于以上分析，小規模納稅人為了完成交易而虛開增值稅專用發票的，因無期待可能性或期待可能性小，可以例外地不以犯罪論處。為了平衡賬目或夸大業績而虛開增值稅專用發票的，雖不具有騙取稅款之目的，但主觀上缺乏正當性事由，客觀上具有侵害稅收征管秩序之現實和造成國家稅款損失之風險，存在出罪與入罪的灰色地帶。虛開稅款數額和造成國家稅款損失之風險共同決定行為的不法性，進而決定是否成立犯罪。關于是否具有造成國家稅款損失之風險及風險程度的判斷，應以一般的經濟運行方式為根據來判斷是否具有騙取國家稅款的危險。根據風險大小調整入罪的數額標準，在5 萬元至50 萬元之間確定妥當的入罪數額。如果通過綜合評價，沒有造成國家稅款損失之風險且數額不是很大的，可以根據“但書”進行出罪。

（2）以騙取國家稅款為目的的虛開增值稅專用發票。以騙取國家稅款之目的虛開增值稅專用發票的，虛開稅款數額達到五萬元的即構成犯罪。但為了保持與造成國家稅款損失的虛開增值稅專用發票罪成立條件的均衡性，建議以虛開數額三十萬元為定罪標準。另外，即使虛開數額達到三十萬元，如果案件存在一些表明不法性或罪責性較輕的情節時，也可以適當地根據“但書”進行出罪。

（二）量刑規則

虛開增值稅專用發票罪的量刑規則，主要探討第二、三檔法定刑的適用問題。根據（法〔2018〕226號）的規定，第二、三檔法定刑對應的數額標準分別是50 萬元至250萬元、250萬元以上。以法益侵害雙重性和犯罪類型二元性觀點為基礎，參考基本犯的成立邏輯，虛開增值稅專用發票罪第二、三檔法定刑的適用規則構建如下：（1）小規模納稅人為完成交易而虛開增值稅專用發票，虛開稅款數額較大的，可根據期待可能性理論和“但書”出罪；虛開稅款數額巨大的，因為對國家稅收征管秩序的侵犯程度較大而成立犯罪，但應當做最輕量刑。（2）其他不以騙取國家稅款為目的而虛開增值稅專用發票，虛開稅款數額較大或巨大的，在法定刑范圍內從輕量刑。（3）為騙取國家稅款而虛開增值稅專用發票，尚未造成國家稅款損失的，虛開稅款數額較大或巨大的，在法定刑范圍內正常量刑。（4）虛開增值稅專用發票并騙取國家稅款，造成國家稅款損失數額較大或巨大的，在法定刑范圍內從重量刑。

由于第三檔法定刑沒有數額標準范圍，故本文只討論第二檔法定刑量刑的罪刑階梯問題。以虛開稅款數額為基本犯罪構成事實，虛開增值稅專用發票罪第二檔罪刑單位的罪刑階梯大概表現為每三十萬元對應一年有期徒刑。鑒于以騙取國家稅款為目的的虛開增值稅專用發票的不法性和罪責性介于不以騙取國家稅款為目的的虛開增值稅專用發票和造成國家稅款損失的虛開增值稅專用發票之間，并且刑法采用“虛開”的表述，（法發〔1996〕30 號）設置的虛開稅款數額和國家稅款損失數額之間的比例關系具有合理性。據此，筆者建議，以以騙取國家稅款為目的的虛開增值稅專用發票為量刑的基本標準，并且借鑒（法發〔1996〕30 號）設置的量刑標準比例關系。由此，以騙取國家稅款為目的虛開增值稅專用發票的，虛開稅款數額每增加三十萬元，刑期增加一年。相應的，不以騙取國家稅款為目的虛開增值稅專用發票的，虛開稅款數額每增加六十萬元，刑期增加一年；造成國家稅款損失的，稅款損失數額每增加十五萬元，刑期增加一年。