電子數據環境下公立醫院科研審計研究

摘 要：文章圍繞公立醫院科研審計的特點，研究搭建電子數據審計的周延性分析邏輯框架，以審計主體為起點，細化審計命題、審計事項，結合數據技術與審計知識的特點，實施電子數據分析，并最終形成結論，為審計工作提質增效提供發展思路。

關鍵詞：數據審計;公立醫院;科研管理

中圖分類號：F276 ????文獻標識碼：A 文章編號：1005-6432（2022）01-0177-03

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2022.01.177

1 引言

數據式審計是以被審計單位底層數據庫原始數據為切入點，通過對底層數據的采集、轉換、整理、分析和驗證，形成審計中間表，并且運用查詢分析、多維分析、數據挖掘等多種技術方法構建模型進行審計分析，發現趨勢、異常和錯誤，把握總體、突出重點、精確延伸，從而收集審計證據，實現審計目標的審計方式。

電子數據審計是數據式審計的重要內容之一。2014年，審計署成立電子數據審計司，各級審計機關在全國范圍內拉開了建立數據審計體系的序幕。

從實務角度出發，有兩方面問題亟待解決，一方面是電子數據審計分析缺乏系統理論框架，到底分析什么問題，大多因人而異、因項目而異;另一方面是由于經濟業務復雜，通常只能披露從數據分析角度發現的疑點，難以借助疑點的核實情況得出經濟業務總體的結論。這兩方面問題相互影響，導致現階段大部分數據式審計的效率效果受到限制。歸根結底，電子數據審計的分析內容需要一個具有周延性的邏輯框架來支撐，指導審計人員如何通過核實數據疑點，對總體經濟業務形成結論。

理論上，國內文獻中部分學者認為電子數據審計的分析應圍繞審計目標，以其為起點的命題驗證過程，具體怎么圍繞審計目標開展，如何開展驗證，現有文獻并沒有形成統一的理論框架。

2021年1月1日起施行的《公立醫院內部控制管理辦法》明確了公立醫院內部控制目標及實施要求，提出公立醫院內部控制風險評估、審計監督應當重點關注的內容。其中科研項目管理的內容備受關注。文章以公立醫院科研審計為主題，擬研究提出一個具有周延性的審計方法，搭建公立醫院科研審計電子數據審計分析的內容框架。

2 文獻綜述

萬方數據庫的相關文獻檢索結果顯示，圍繞電子數據審計、數據式審計關鍵詞進行文獻檢索，檢索結果1477篇。從時間序列來看，該2個關鍵詞的發表文獻主要發表于2000年以后，其中2018年后的發文量占總體的31.03%，呼應了習近平以中央審計委員會主任身份發表關于堅持科技強審、加強審計信息化建設、積極推進大數據審計等講話的精神。從文獻主題角度看，主要分為兩種，一種是電子數據審計分析的審計思路、技術屬性;另一種是集中在技術層面的電子數據審計分析方法。文章的內容和第一種相關，文獻綜述主要圍繞這一方面。

有關電子數據審計的技術屬性觀點可分為兩類，一是認為電子數據審計分析是審計人員依據自身經驗和知識，從被審數據的表格字段中挖掘相關數據項之間邏輯關聯的過程。二是認為電子數據審計的分析是針對某一命題通過構建審計分析模型等方式進行驗證的過程。

鑒于技術屬性認知的差異，文獻對電子數據審計的分析思路也有顯著差異。一是從被審單位底層數據出發，搭建電子數據審計的分析流程;二是圍繞審計目標，建立相關底層數據的審計分析模型。這兩種思路本質的差異在于以什么為起點，對哪些命題進行驗證，搭建電子數據審計的分析流程。現有文獻未能總結出明確的框架，文章擬致力于開啟電子數據環境下的公立醫院科研審計的應用空間，引導更多研究的探索。

3 基于電子數據的公立醫院科研審計命題分解和驗證

公立醫院科研審計中最重要的問題是解決審什么、如何審，兩者相互作用，息息相關。實踐過程中，命題分解過程的每一個選擇都直接影響著后續驗證思路的設計，即審什么的變化，直接改變如何審的實施。

3.1 公立醫院科研審計命題的分解

3.1.1 審計主題

公立醫院科研審計命題的分解首先要確定審計主題，一般包括科研項目的財務收支、交易行為和科研管理制度三個方面。不同的審計主題指向不同的審計目標，審計人員最終形成的審計結論也隨之不同。

對于以科研項目財務收支為主題的審計，審計人員重點驗證財務收支信息的真實性;對于以交易行為為主題的審計，審計人員重點對交易行為的合法性發表意見;對于以科研管理制度為主題的審計，審計人員通過收集證據驗證其制度的健全性，如制度制定的合法性和科研管理制度執行的相符程度。審計人員需要根據審計主題來發表審計意見，審計意見的內容主要是圍繞審計目標來陳述，實踐過程中審計主題和審計目標是具體審計工作的內容和中心，這兩者不清晰，命題驗證工作很容易空洞泛化，無法有效發揮審計監督作用。

3.1.2 審計命題

審計主體或目標往往比較宏觀、抽象，實踐中審計人員需要對其進行細化、分解，形成一系列的審計命題，審計主體的差異決定了被分解的審計命題的不同。

對于科研項目財務收支為主題的審計，審計命題通常可細化為科研交易、經費余額和收支列報等。這些審計命題中，首先重點驗證科研交易事項是否真實發生、交易數據是否存在高估;其次關注科研業務事項是否完整披露、是否存在漏報、交易數據是否存在低估;最后驗證科研業務指標的計算是否準確，會計記錄是否準確、是否存在誤報。如果科研業務數據含有績效指標，審計人員在完成相關指標真實性的驗證程序后，對照立項計劃書的預期產出來評價科研項目的績效水平是否達到預期。

對于以交易行為為主題的審計，從合規性角度出發，可以分解為范圍和標準、真實性、完整性、準確性等審計命題。實踐中，審計人員首先驗證該科研交易是否真實發生，是否存在套取科研資金的行為;其次重點驗證所發生的科研交易事項是否符合立項計劃書載明的研究范圍，相關交易的支出金額、數量是否符合科研預算書和國家相關的支出標準;最后驗證科研交易事項相關的會計記錄、經費余額是否準確計算，是否有錯報的情形。

對于以科研管理制度為主題的審計，根據制度的差異通常有兩種情況，第一種情況被審計的制度涵蓋了多個科研業務交易行為或事項，則可以根據具體的交易行為或事項分解為一個獨立的審計命題;另一種情況被審計的制度是針對特定科研交易事項或行為的，則可以將該交易行為或事項涉及的具體流程、環節分別作為獨立的審計命題。以科研管理制度為主題的審計，審計人員重點驗證其制度的健全性，可細化為：一是該制度是否符合國家相關法律法規或行業權威標準;二是該制度所規范的內容是否科學合理，是否存在制度的設計缺陷，避免驗證偽命題;三是該制度是否得到有效執行，是否存在執行缺陷。

3.1.3 審計事項清單

基于審計主體、審計命題，被審項目的審計內容框架基本形成，審計人員據此制定審計事項清單，清晰列示所需的審計證據、審計載體及獲取路徑。審計載體存在差異性，有的是被審單位內部的，有的存在于被審單位外部，這樣的差異導致審計證據獲取的路徑各不相同。因此，審計人員在審計主體、審計命題的內容框架下，針對不同的審計事項，研究列出可能的審計載體以充分獲取審計證據。

3.2 公立醫院科研審計命題的驗證

公立醫院科研審計命題分解完成后，審計人員在既定的審計內容框架內實施審計命題驗證程序，即根據審計事項清單的獨立審計事項收集相關的審計證據。審計命題的驗證過程通常是開放性的，審計載體的不同，審計獲取證據的模式和手段呈多樣性。以會計賬項為基礎的科研審計，審計人員主要通過查閱科研業務的交易票據、會計憑證、賬冊等載體以取得審計證據。以制度為基礎的科研審計，從內部控制評價的角度出發，基于內部控制理論來評估審計事項中的薄弱環節，列出可能出現的問題。以風險為導向的科研審計，審計人員先對清單中的審計事項涉及的風險開展評估，對潛在的風險做出高中低排序，重點獲取高風險領域的審計證據。

盡管實踐中獲取審計證據的方式多種多樣，但從理論上審計命題的驗證是相通的，可總結為三個層次。

層次一，驗證審計命題的真偽。一般來說，審計證據呈現的事項真實狀況與既定的標準會存在一定的差異，若差異程度在重要性標準可接受的誤差程度內，則認為該審計命題為真，否則該命題為偽命題。審計人員對具體審計事項分別獲取審計證據，進而對其代表的審計命題進行真偽辨別，這樣一個過程就是審計人員對審計事項進行命題驗證。在科研審計實踐中，科研交易事項、支出金額、經費余額、會計記錄等存在多個審計命題，進而產生一系列審計事項。在驗證過程中，審計人員需要對科研收支的財務信息是否存在錯報、錯報程度、科研交易行為與重要性標準相比是否出現偏差、科研管理制度的設計和執行是否存在缺陷等作出分析判斷，如果錯報、偏差或缺陷在可接受范圍內，則該審計事項為真實，審計人員將根據獲取的證據對該審計事項發表結論。

層次二，在完成特定審計事項的驗證程序后，驗證重點落在審計事項對應的審計命題之上。審計人員需要對上一層次各審計事項的驗證情況，如科研收支信息錯報、交易行為與標準的偏差或科研管理制度設計或執行缺陷等進行匯總，綜合分析各審計命題與既定標準的偏差程度，尤其是重要性標準的判斷，進而針對特定審計命題發表相應的審計結論。

層次三，基于審計命題形成的審計結論，審計人員整合信息對審計主題實施綜合驗證程序。根據前文分析所得，審計主題可細分為多個審計命題，故這一層次的重點在于對各審計命題所得的審計結論進行整合判斷。審計人員通過對各審計命題與既定標準的偏差判斷，在考慮重要性標準的原則下，對有充分審計證據支撐的審計主題發表合理保證的審計結論;對于審計證據取證受限的審計主題，主要對審計發現的事實予以披露。以科研項目財務收支為主題的審計，對科研交易、經費余額和收支列報等審計命題的驗證結論得出科研項目財務信息的整體結論。對于以交易行為為主題的審計，對交易行為導致的范圍和標準、真實性、完整性、準確性等審計命題驗證情況形成科研交易行為總體的偏差程度。對于以科研管理制度為主題的審計，對制度涵蓋的特定交易行為或事項涉及的具體流程、環節等審計命題驗證后，匯總制度的設計、執行缺陷，并對其按重要性程度進行排序、識別，得出科研管理制度設計、執行有效性的審計結論。

4 公立醫院科研電子數據審計的例證分析

G醫院以2017—2019年科研項目開展電子數據審計分析，主要從兩個方面進行命題分解：

一是醫院內部信息比對，即醫院科研管理信息已實現電子化，從科研項目本身涉及的各類審計載體出發，穿透各層級的數據，對相關載體之間數據邏輯進行比對，以比對結果作為審計證據。內部業務數據之間的關聯關系是驗證的重點，利用不同數據表中的相同字段可以引用、關聯非相同字段的數據，得到數據間的關聯性分析結果。二是外部信息比對，即把科研項目相關的審計載體與外部相關信息進行比對，以獲取審計證據，而重點在于有效獲取外部相關的電子化數據。

以科研財務信息作為審計主題為例，以問題為導向的財務信息審計，旨在通過電子數據分析找出科研業務財務收支數據的差錯或舞弊，主要的取證路徑是全數據分析，發現疑點，圈定高風險領域，重點核實是否存在收支信息的差錯或舞弊。醫院內部信息比對發現，科研交易事項中基因測序委外交易占比75%，是審計的重點領域。

以科研交易行為作為審計主題為例，審計人員對400家科研交易供應商實施數據分析，外部信息比對顯示，部分供應商存在同一法定代表人同時注冊多家公司且分別與醫院發生科研業務交易、多家供應商共用一個注冊地址、部分公司注冊資本低于與醫院合作的項目金額等。2017—2019年，G醫院產生委外基因測序費的250個科研項目中，發生科研交易的共計270個供應商，意味著一個課題組就找一個供應商，導致供應商眾多且分散，科研供應商選擇的內部控制存在缺陷。

以科研管理制度作為審計主題為例，基于業務數據電子化的環境下，業務流程的執行有跡可循，且不容易受人為因素干擾，各制度控制點的執行痕跡使得電子數據審計可以形成總體結論。醫院內部業務審批流程數據顯示，部分科研項目存在化整為零、規避醫院合同管理相關規定的嫌疑。

5 結語

隨著經濟社會的不斷發展，公立醫院信息化程度不斷提高，對審計工作的方法、實施方式帶來了新的挑戰和機遇。電子數據審計是提高審計工作效率、加強公立醫院內部控制的要求，是順應時代發展的必然選擇，審計人員要創新審計思維，有機融合數據思維與審計業務經驗，為審計工作提質增效打牢基礎。

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[作者簡介]陳麗云（1982—），女，碩士，研究方向：醫院內部控制、內部審計、科研管理。

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